"Бухгалтерский учет", N 23, 2001

ПОРЯДОК И УСЛОВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ

НА ПРИБЫЛЬ, НАПРАВЛЕННУЮ НА ФИНАНСИРОВАНИЕ

КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

При фактически произведенных затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий сферы материального производства, освобождается от налогообложения прибыль, направленная ими на финансирование капитальных вложений (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели (в том числе проценты по кредитам). Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

В соответствии с п.4.1.1 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 (далее - Инструкция N 62) при предоставлении льготы по прибыли принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты, независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету "Износ основных средств". По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения". В решении Президиума ВАС РФ, изложенном в Информационном письме от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", предоставление льготы не связано с моментом введения в эксплуатацию основных средств; соответственно, достаточным условием применения льготы является отражение затрат по дебету счета "Капитальные вложения".

Льгота по налогу на прибыль предоставляется только в той части затрат по приобретению основных средств, которая не была возмещена организацией путем ее отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) через механизм амортизационных отчислений. Именно с такой целью при освобождении от налогообложения прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, из фактически произведенных затрат исключаются суммы начисленного износа (амортизации). Поэтому при расчете суммы льготируемой прибыли должна учитываться амортизация, фактически начисленная организацией и учтенная по балансу, а не та, которая учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли. Данной точки зрения придерживается и МНС России (см. Письмо МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 "О разъяснении отдельных вопросов по применению налогового законодательства о налогообложении прибыли юридических лиц", п.9; далее - Разъяснения).

Следует иметь в виду, что фактически произведенные затраты уменьшаются на сумму начисленного с начала года на отчетную дату износа (амортизации) по всем основным средствам, принадлежащим предприятию (не только производственного назначения).

В соответствии с п.4.7 Инструкции N 62 налоговые льготы (в том числе льгота по налогу на прибыль), направленные на финансирование капитальных вложений, в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета налоговых льгот, более чем на 50%. Поэтому предприятие должно составлять специальный расчет для того, чтобы контролировать выполнение указанного требования.

Дополнительным ограничением льготирования прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, является фактическая величина имеющейся у предприятия нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период. Льгота предоставляется только при фактически произведенных затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, т.е. прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета, а не налогооблагаемой прибыли, учтенной организацией в расчете по налогу на прибыль. Это вытекает из положения п.1 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которому налог на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности.

Следовательно, льгота не может быть предоставлена организациям, имеющим по балансу убыток.

Пример 1. В 2000 г. организацией приобретено здание под склад стоимостью 6000 тыс. руб. Оплата произведена полностью. Право собственности на здание зарегистрировано. Стоимость здания учтена на счете 01 "Основные средства".

Нераспределенная прибыль на 1 января 2001 г. - 18 000 тыс. руб.

Сумма облагаемой прибыли по расчету (декларации) налога на прибыль за 2000 г. - 20 000 тыс. руб., налог на прибыль с которой без учета льготы должен составить 6000 тыс. руб.

В этом случае организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль в размере 3000 тыс. руб. (6000 тыс. руб. x 50%).

Пример 2. Стоимость приобретенного объекта основных средств та же. Нераспределенная прибыль на 1 января 2001 г. - 5000 тыс. руб.; налогооблагаемая прибыль за 2000 г. - 10 000 тыс. руб., налог на прибыль - 3000 тыс. руб.

В данной ситуации организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль в 1500 тыс. руб. (3000 тыс. руб. x 50%).

Пример 3. Стоимость приобретенного объекта основных средств та же. Непокрытый убыток на 1 января 2001 г. - 2000 тыс. руб. Налогооблагаемая прибыль за 2000 г. - 3000 тыс. руб., налог на прибыль - 900 тыс. руб. Льгота в данном случае не предоставляется.

Указанная точка зрения отражена только в Разъяснениях, которые не являются нормативным актом. Необходимо принять во внимание и мнение Президиума ВАС РФ, изложенное в указанном ранее Информационном письме N 22 (п.4), о том, что единственными условиями для предоставления организациям названной льготы по налогу на прибыль являются:

- полное использование ими сумм износа (амортизации), начисленных за отчетный период;

- использование льготы не должно уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%. Но если налогоплательщик не будет руководствоваться теми требованиями, которые отражены в Разъяснениях, он должен быть готов доказывать свою правоту в арбитражном суде.

При определении суммы, подлежащей льготированию, следует учитывать фактически произведенные капитальные вложения, вне зависимости от срока ввода строящихся объектов в действие. Это подтверждается п.7 названных выше Разъяснений МНС России, согласно которому если расходы организации по приобретению основных средств фактически произведены в 2000 г., а на учет объект основных средств поставлен в 2001 г., то организация имеет право на льготу за 2000 г. Для ее получения она обязана представить в налоговый орган документы, подтверждающие отражение стоимости основных средств по дебету счета 01 "Основные средства" в 2001 г. Если затраты по приобретению основных средств отражены организацией в 2000 г., а фактически оплачены в 2001 г., то льгота по налогу на прибыль предоставляется за отчетный период 2001 г.

При этом МНС России отметило, что по организациям, которым указанная льгота по налогу на прибыль предоставлялась ранее в ином порядке (по итогам годовых расчетов за 1998, 1999, 2000 гг.), перерасчет налога на прибыль не производится. По нашему мнению, указанная оговорка ни к чему не обязывает, поскольку названные выше Разъяснения не относятся к нормативным документам. В них даны рекомендации МНС России по отдельным вопросам налогообложения прибыли, которыми организации вправе воспользоваться, если им это выгодно.

Согласно ст.ст.54 и 78 НК РФ организации вправе уточнить расчеты по налогу на прибыль за 1998, 1999 и 2000 гг.

Пример 4. По условиям примера 1 стоимость приобретенного здания фактически оплачена в декабре 2000 г., а государственная регистрация осуществлена в феврале 2001 г.

В связи с этим затраты по приобретению здания в сумме 6000 тыс. руб. учтены в 2000 г. по дебету счета 08 "Капитальные вложения". В состав основных средств, учитываемых по дебету счета 01 "Основные средства", указанный объект зачислен в феврале 2001 г.

Несмотря на то что в 2000 г. приобретенное здание не зачислено в состав основных средств, организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль за 2000 г.

Пример 5. Фактическая оплата объекта основных средств, приобретенного в 2000 г., произведена в январе 2001 г.

В этом случае организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль за январь 2001 г. (при месячных расчетах по налогу на прибыль) или за I кв. 2001 г. (при квартальных расчетах).

Пример 6. Оплата приобретенного объекта основных средств произведена в декабре 2000 г., а на баланс он принят в январе 2001 г. Организация имеет право заявить льготу по налогу на прибыль за 2000 г.

Предприятие должно обратить внимание еще на один момент. При реализации или безвозмездной передаче (в течение 2 лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобретении и сооружении которых организациями были получены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость основных средств и сумму затрат по указанным объектам в пределах сумм предоставленной льготы.

Пример 7. Предприятием начато строительство здания в феврале 1999 г. В феврале 2001 г. строительство закончилось, и здание сразу же продали. В течение 1999 - 2000 гг. предприятию предоставлялась льгота по прибыли, направленной на капитальные вложения.

В этом случае налогооблагаемую прибыль необходимо увеличить на остаточную стоимость этих средств, принимаемую на дату их реализации в 2001 г., в пределах сумм предоставленной ранее льготы.

Законодательством по налогу на прибыль предусмотрено предоставление названной льготы только организациям, осуществляющим развитие собственной производственной базы.

При отсутствии факта продажи основных средств или передачи права собственности на них в иной форме новому собственнику в течение 2 лет со дня получения льготы по налогу на прибыль оснований для отмены льготы нет, даже если основные средства временно передаются на баланс простого товарищества или арендатора.

В указанных случаях не происходит смены собственника. Следовательно, нельзя утверждать, что эти основные средства не используются для развития собственной производственной базы организации. Однако в этом случае организация должна быть готова отстаивать свою позицию.

Сумма прибыли, фактически направленная в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений, определяется на основании письменного подтверждения организации - застройщика, аккумулирующей средства для долевого строительства, о фактически произведенных затратах в отчетном периоде, распределенных между предприятиями - дольщиками.

При финансировании капитальных вложений за счет кредитов банка льгота предоставляется не на сумму кредита, а на сумму прибыли, направленной на его погашение, с учетом процентов по кредиту и в пределах сумм, фактически использованных для осуществления расчетов по затратам капитального характера.

Пример 8. В январе 2000 г. организация получила банковский кредит для приобретения здания под склад в сумме 6000 тыс. руб. под 30% годовых со сроком погашения 1 год 8 месяцев.

За 2000 г. организацией произведено погашение основного долга в сумме 2700 тыс. руб. и процентов по кредитному договору в сумме 1162,5 тыс. руб. Всего на погашение кредита и процентов по нему направлено 3862,5 тыс. руб.

На указанную сумму организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль при соблюдении других условий (при наличии достаточной для этого нераспределенной прибыли и соблюдении ограничения в виде 50% от суммы налога на прибыль, исчисленного без учета названной льготы).

Нужно иметь в виду, что указанная льгота предоставляется только в части прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения, и только предприятиям отраслей сферы материального производства. Льгота предоставляется предприятиям и организациям всех организационно - правовых форм, направившим прибыль на указанные цели, по развитию видов деятельности, поименованных по кодам 10000 - 87900 ОКОНХ (переиздан в 1987 г., с последующими изменениями и дополнениями). При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям производственного назначения следует руководствоваться Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.12.1996 N 123. Указанные разъяснения содержатся также в Письме Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768 "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли".

Состав затрат, относимых к капитальным вложениям, определен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и названной выше Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения. В соответствии с п.4.1.1 Инструкции N 62 при предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, не учитываются затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, земельных участков и объектов природопользования.

Определение характера капитальных вложений с точки зрения их отнесения к вложениям производственного назначения осуществляется в соответствии с названной Инструкцией N 123. В соответствии с п.6.1 Инструкции N 123 к объектам производственного назначения относятся объекты, функционирующие в сфере материального производства: в промышленности, сельском хозяйстве и заготовках сельхозпродукции, водном и лесном хозяйстве, на транспорте и в связи, строительстве, торговле и общественном питании, материально - техническом снабжении и сбыте.

Таким образом, предприятию для заявления вышеуказанной льготы следует соблюсти следующие условия:

- наличие достаточной для осуществления указанных капитальных вложений прибыли в распоряжении предприятия;

- соблюдение установленного законом ограничения льготируемой прибыли суммой налога не более 50% в исчисляемом периоде из прибыли от деятельности в сфере материального производства;

- осуществление капитальных вложений, связанных с развитием деятельности в сфере материального производства;

- предоставление специального расчета льготируемой прибыли.

Подписано в печать С.В.Ярославова

15.11.2001 Аудитор

Консалтинговая группа

"Михайлов и партнеры"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——