"Бухгалтерский учет", N 23, 2001

УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

Действующим законодательством на территории Российской Федерации запрещены расчеты между резидентами в иностранной валюте.

Согласно п.1 ст.8 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В таком случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс и (или) дата пересчета не установлены законом или соглашением сторон (ст.317 ГК РФ). При заключении сделки хозяйствующие субъекты могут применить валютную оговорку, т.е. условие договора, согласно которому размер платежа ставится в зависимость от устанавливаемого сторонами сделки курса рубля к иностранной валюте.

Условие о валютной оговорке получило наиболее широкое применение при осуществлении сделок купли - продажи импортных товаров. Применение продавцом - импортером в договоре с покупателем условия о валютной оговорке позволяет соотнести цену на продаваемый импортный товар со складывающейся конъюнктурой на внутрироссийском валютном рынке. Данное обстоятельство обеспечивает импортеру возможность без непредвиденных убытков конвертировать рублевую выручку в иностранную валюту, необходимую для приобретения за границей очередной партии товаров.

При выражении обязательства в иностранной валюте или условных денежных единицах необходимо различать валюту долга и валюту платежа. Валюта долга - это денежные единицы, в которых представлена экономическая ценность обязательства (иностранная валюта или условные денежные единицы), а валюта платежа - это денежные единицы, в которых производится исполнение обязательства (национальная валюта - рубли).

Чаще всего в качестве даты пересчета в национальную валюту обязательства, выраженного в иностранной валюте, хозяйствующие субъекты устанавливают дату оплаты за отгруженное имущество (оказанные работы, выполненные услуги). При этом применяются следующие курсы:

- официальный курс ЦБ РФ;

- курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;

- курс ЦБ РФ или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент;

- любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля.

Пример 1. Если курс ЦБ РФ на дату оплаты составляет 29,40 руб. за 1 долл. США, то условие "оплата по курсу ЦБ РФ + 3%" означает, что в сделке должен применяться курс 30,28 руб. за 1 долл. США (29,40 + 29,40 х 3% : 100, или 29,40 х 103 : 100).

Поскольку банковские переводы, даже при условии наличия денежных средств на расчетном счете клиента, осуществляются не "день в день", а с определенной временной задержкой (переведенные деньги обычно поступают на расчетный счет получателя через 1 - 2 дня), то в соглашении сторон следует особо оговорить, что датой оплаты следует считать день списания банком денежных средств с расчетного счета плательщика.

Как правило, курс рубля к иностранной валюте за время между датой перечисления денег и датой их получения изменяется (увеличивается или уменьшается). Если в качестве даты оплаты соглашением сторон будет установлен день зачисления банком денежных средств на расчетный счет получателя, то плательщик не сможет погасить обязательство в правильной сумме, так как на момент подготовки платежного документа ему не известны день получения контрагентом по сделке денег и курс иностранной валюты на данный момент времени.

Если стороны не оговорили порядок определения даты платежа, то может возникнуть ситуация, в которой плательщик будет определять курс оплаты по дате списания банком денег со своего расчетного счета, а получатель будет определять курс оплаты по дате зачисления банком денег на свой расчетный счет. В таком случае покупатель будет вынужден осуществлять дополнительные платежи, направленные на ликвидацию непогашенной части задолженности перед продавцом, образовавшейся в результате временного разрыва при переводе денежных средств.

Пример 2. Согласно условиям договора поставки покупатель должен заплатить продавцу за приобретенное оборудование сумму в рублях, эквивалентную 100 000 долл. США (в том числе НДС - 20%) по курсу ЦБ РФ на момент оплаты. Момент перехода права собственности - отгрузка ценностей. Поскольку стороны сделки не конкретизировали порядок определения момента оплаты, то покупатель определил дату оплаты на момент снятия денег банком с его расчетного счета (1 февраля), а продавец определил дату оплаты на момент поступления денег на его расчетный счет (5 февраля). Курс ЦБ РФ на 1 февраля составляет 29 руб. за 1 долл. США, а на 5 февраля - 29,50 руб. за 1 долл. США. Возникшие в результате этого расхождения в расчетах контрагентов представлены в табл. 1.

Таблица 1

     
   ————————T———————————————————————————————————————————T————————————¬
   |Хозяйс—|                Показатели                 | Отклонение |
   |твующий+—————————T———————T———————T——————T——————————+———————T————+
   |субъект|  дата   |курс   | сумма |произ—|эквива—   | долл. |тыс.|
   |       |пересчета|пере—  |сделки,|веден—|лент,     |  США  |руб.|
   |       |         |счета  | долл. |ный   |долл. США |       |    |
   |       |         |(руб.  |  США  |пла—  |          |       |    |
   |       |         |за     |       |теж,  |          |       |    |
   |       |         |1 долл.|       |тыс.  |          |       |    |
   |       |         |США)   |       |руб.  |          |       |    |
   +———————+—————————+———————+———————+——————+——————————+———————+————+
   |Покупа—|1 февраля| 29    |100 000| 2900 |100 000   |   0   | 0  |
   |тель   |(пятница)|       |       |      |          |       |    |
   |(пла—  |         |       |       |      |          |       |    |
   |тель—  |         |       |       |      |          |       |    |
   |щик)   |         |       |       |      |          |       |    |
   +———————+—————————+———————+———————+——————+——————————+———————+————+
   |Прода— |5 февраля| 29,50 |100 000| 2900 | 98 305,08|1694,92|50  |
   |вец    |(вторник)|       |       |      |          |       |    |
   |(полу— |         |       |       |      |          |       |    |
   |чатель)|         |       |       |      |          |       |    |
   L———————+—————————+———————+———————+——————+——————————+———————+—————
   

Как видно из табл. 1, продавец в качестве даты пересчета использовал день поступления денег на свой расчетный счет. В результате платеж, произведенный покупателем в размере 2900 тыс. руб., не был признан продавцом как окончательный, так как курс доллара США к рублю на примененную им дату пересчета составил 29,50 руб., что на 0,50 руб. больше по сравнению с курсом на дату снятия денежных средств с расчетного счета покупателя. На 5 февраля эквивалент 100 000 долларов США составил 2950 тыс. руб. Таким образом, по данным продавца покупатель остался ему должен рублевый эквивалент 1694,92 долл. США, что на 5 февраля составило 50 тыс. руб.

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю на установленную дату пересчета увеличился по сравнению с его величиной на дату отгрузки, то продавец получит дополнительный доход, так как покупатель перечислит ему сумму, превышающую стоимость имущества (работ, услуг), рассчитанную на момент отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг).

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю за период между отгрузкой имущества (работ, услуг) и оплатой за него понизился, то покупатель заплатит меньше, чем заплатил бы по стоимости, сформированной на момент отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг).

Если в договоре предусмотрено, что товары (работы, услуги) подлежат оплате на условиях валютной оговорки, то для покупателя цена приобретения товаров (работ, услуг) будет представлять собой фактически уплаченную поставщику сумму в рублях. Таким образом, стоимость товаров (работ, услуг), определенная при их оприходовании (подписании акта выполненных работ, оказанных услуг), является (в случае последующей оплаты) предварительной покупной стоимостью. Окончательная покупная стоимость товаров (работ, услуг) формируется только после полного расчета с поставщиком. Данное правило полностью соответствует требованиям п.1 ст.11 Закона РФ "О бухгалтерском учете", в котором установлено, что оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Следовательно, любой актив, приобретенный за плату, должен учитываться по фактически произведенным расходам на его покупку. Величина оплаты (выбытия актива) определяется из цены и условий, установленных договором между организацией и ее контрагентом (п.6.1 ПБУ 10/99).

Для продавца оборотом по реализации будет являться общая сумма полученных денежных средств. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) (п.6.1 ПБУ 9/99).

Таким образом, основная специфика сделки, заключенной на условиях валютной оговорки, состоит в том, что окончательное формирование цены приобретения (продажи) товаров (работ, услуг) происходит только после полного осуществления расчетов.

Для целей налогообложения должна применяться цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки (п.1 ст.40 ГК РФ). Данное правило следует применять и в отношении соглашений, заключенных на условиях валютной оговорки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 суммовая разница у поставщика представляет собой разницу между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в иностранной валюте по курсу на дату отгрузки товаров (оказанных работ, выполненных услуг), и суммой на дату оплаты их покупателем.

В соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99 суммовая разница у покупателя представляет собой разницу между рублевой суммой, эквивалентной указанной в договоре сумме в иностранной валюте по курсу на дату оприходования товаров (оказанных работ, выполненных услуг), и суммой на дату оплаты их поставщику.

По своей экономической сущности суммовые разницы представляют собой изменение покупательной способности валюты платежа между датами принятия на балансовый учет (отгрузки) и оплаты за приобретенные (проданные) ценности.

Поскольку суммовые разницы являются следствием применения сторонами сделки условия о валютной оговорке, то в бухгалтерском учете они возникают только в том случае, если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту передачи их покупателю. Суммовые разницы не возникают, если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту их оплаты покупателем, так как даты отражения в учете момента перехода права собственности (соответственно реализации - у продавца и принятия на балансовый учет - у покупателя) и их оплаты совпадают.

Если с момента реализации (оприходования) товаров до момента оплаты их покупателем меняется курс рубля по отношению к валюте, в которой стороны установили стоимость товара, то изменяется и цена реализации (приобретения) товара.

При факте окончательной оплаты за ранее приобретенные (проданные) товары цена их продажи (приобретения) и, соответственно, величина дебиторской (кредиторской) задолженности подлежат корректировке в сторону увеличения (если курс валюты платежа по отношению к валюте долга за период между отгрузкой (принятием к учету) товаров и оплатой за них понизился) или в сторону уменьшения (если курс валюты платежа повысился за указанный выше промежуток времени).

Таким образом, снижение курса рубля приводит к возникновению у покупателя отрицательных суммовых разниц, т.е. цена приобретения оприходованного имущества увеличивается. При повышении курса рубля у покупателя возникают положительные суммовые разницы, которые уменьшают цену приобретенного имущества.

Если курс рубля по отношению к валюте, указанной сторонами в договоре, с момента отгрузки до момента оплаты имущества снижается, то у поставщика возникают положительные суммовые разницы, увеличивающие величину оборота по реализации проданного имущества. При повышении курса рубля у продавца возникают отрицательные суммовые разницы, и, соответственно, фактическая цена реализации имущества будет меньше цены реализации, отраженной при его отгрузке.

В результате падения курса рубля на дату осуществления платежа за ранее отгруженное имущество продавец получает дополнительную прибыль, в то время как для покупателя данная ситуация сопряжена с увеличением покупной стоимости имущества. Положение меняется в случае, если курс рубля на дату платежа вырос по сравнению с курсом на дату оприходования имущества: для продавца рентабельность сделки снижается, а покупатель платит за ценности меньше, чем на момент их оприходования.

Виды и условия возникновения суммовых разниц при продаже (приобретении) имущества (работ, услуг) представлены в табл. 2.

Таблица 2

     
   ————————————————T————————————T———————————————————————————————————¬
   |Курс рубля (ва—|   Пример   |         Суммовая разница          |
   |люты платежа)  |            +—————————————————T—————————————————+
   |по отношению к |            |     продавец    |    покупатель   |
   |иностранной    |            |                 |                 |
   |валюте (валюте |            |                 |                 |
   |долга) на дату |            |                 |                 |
   |оплаты по срав—|            |                 |                 |
   |нению с датой  |            |                 |                 |
   |отгрузки иму—  |            |                 |                 |
   |щества (выпол— |            |                 |                 |
   |нения работ,   |            |                 |                 |
   |оказания услуг)|            |                 |                 |
   +———————————————+————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Понизился      |Был 28 руб. |Положительная    |Отрицательная    |
   |               |за 1 долл.  |(увеличиваются в |(увеличиваются в |
   |               |США, стал   |стоимостном выра—|стоимостном выра—|
   |               |29 руб. за  |жении размер де— |жении расходы по |
   |               |1 долл. США |биторской задол— |приобретению иму—|
   |               |            |женности и объем |щества (работ,   |
   |               |            |реализации)      |услуг) и размер  |
   |               |            |                 |кредиторской за— |
   |               |            |                 |долженности)     |
   +———————————————+————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Повысился      |Был 29 руб. |Отрицательная    |Положительная    |
   |               |за 1 долл.  |(уменьшаются в   |(уменьшаются в   |
   |               |США, стал   |стоимостном выра—|стоимостном выра—|
   |               |28 руб. за  |жении размер де— |жении расходы по |
   |               |1 долл. США |биторской задол— |приобретению иму—|
   |               |            |женности и объем |щества (работ,   |
   |               |            |реализации)      |услуг) и размер  |
   |               |            |                 |кредиторской за— |
   |               |            |                 |долженности)     |
   L———————————————+————————————+—————————————————+——————————————————
   

Приобретение имущества (работ, услуг) на условиях валютной оговорки отражается следующими записями:

Д-т счетов учета имущества, работ, услуг (04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 41 "Товары", 58 "Финансовые вложения" и др.),

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на стоимость имущества (работ, услуг) без НДС.

На сумму НДС, относящегося к приобретенному имуществу (работам, услугам), производится следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Указанные записи производятся на стоимость имущества (работ, услуг) в рублевом выражении, эквивалентную стоимости в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса рубля по отношению к данной валюте на дату оприходования имущества (подписания акта выполненных работ, оказанных услуг).

В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки имущества (выполнения работ, оказания услуг) и оплатой имущества (работ, услуг) в бухгалтерском учете покупателя корректировка покупной стоимости имущества (работ, услуг), приобретенных на условиях валютной оговорки, производится следующим образом:

Д-т счетов учета имущества, работ, услуг (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 41 "Товары", 58 "Финансовые вложения" и др.),

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) без НДС;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг).

Указанные записи производятся обычным способом, если курс валюты платежа по отношению к валюте долга понизился, или методом "красное сторно", если курс валюты платежа по отношению к валюте долга повысился.

Покупатель на момент оплаты за имущество (работы, услуги) должен потребовать от продавца предоставления дополнительного счета - фактуры, который будет корректировать цену приобретения имущества (работ, услуг), установленную при оприходовании имущества (оказании работ, выполнении услуг), и, соответственно, величину НДС. В целях гарантированного получения от продавца счета - фактуры, уточняющего размер НДС, относящегося к приобретенному имуществу (работам, услугам), обязанность продавца в предоставлении дополнительного счета - фактуры следует включать в условия заключаемого с ним договора.

При изменении цены приобретения товаров организации имеют право оставлять продажные цены без изменения. Изменение же продажных цен связано с переоценкой товаров.

Если до момента окончательной оплаты и выявления суммовых разниц приобретенные объекты основных средств или нематериальные активы были введены в эксплуатацию, то при изменении цены приобретения указанного имущества следует произвести пересчет амортизации исходя из скорректированной стоимости имущества и оставшегося нормативного срока его использования.

Если амортизацию нематериальных активов организация в соответствии с п.21 ПБУ 14/2000 осуществляет путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (т.е. без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов"), то в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (или других счетов учета затрат),

К-т сч. 04 "Нематериальные активы".

Если изменение амортизационных отчислений производится в сторону их увеличения (цена приобретения имущества увеличилась), то указанные бухгалтерские записи производятся обычным способом, а если в сторону уменьшения (цена приобретения имущества уменьшилась) - методом "красное сторно".

В соответствии с п.18 ПБУ 6/2001 объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Если указанные объекты основных средств были введены в эксплуатацию до момента их окончательной оплаты, то при изменения цены приобретения производится корректировка:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (или других счетов учета затрат),

К-т сч. 01 "Основные средства".

Указанная запись производится обычным способом, если цена приобретения основного средства увеличилась, и методом "красное сторно", если цена приобретения основного средства уменьшилась.

Если покупатель к моменту оплаты продал приобретенное ранее на условиях валютной оговорки имущество, то уменьшение (при повышении курса валюты платежа) или увеличение (при понижении курса валюты платежа) кредиторской задолженности вследствие изменения покупательной способности валюты платежа производится бухгалтерскими записями (если оплата за имущество производится в течение года, в котором оно было отчуждено):

Д-т сч. 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"),

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без НДС).

Поскольку до момента оплаты за приобретенные ценности НДС по ним не может быть предъявлен бюджету к возмещению (зачету), то на сумму НДС, относящегося к указанной выше корректировке, производится следующая запись:

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Указанные бухгалтерские записи производятся обычным способом (если курс валюты платежа за период между оприходованием товаров и их оплатой понизился) или методом "красное сторно" (если курс валюты платежа увеличился).

Необходимость отнесения суммовых разниц (без НДС) на счет продаж или на счет учета прочих доходов и расходов обуславливается их трактовкой у покупателя как величин, изменяющих покупную стоимость имущества. Поскольку в данном случае имущество уже реализовано, то возникающие изменения его покупной стоимости должны быть отнесены на счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", что позволяет скорректировать покупную стоимость проданного имущества.

Если суммовые разницы возникают в отчетном периоде, следующем за годом, в котором было произведено отчуждение имущества, то они отражаются в бухгалтерском учете покупателя как прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные (признанные) в отчетном периоде, бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без НДС),

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на сумму НДС).

Указанные записи производятся обычным способом при признании убытка прошлых лет и увеличении кредиторской задолженности (курс валюты платежа за период между возникновением кредиторской задолженности и оплатой понизился) или методом "красное сторно" при выявлении прибыли прошлых лет и уменьшении кредиторской задолженности (курс валюты платежа за указанный промежуток времени повысился). В соответствии с п.2 ст.265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль <*>.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно предписаниям ст.13 Закона РФ от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" вступает в силу с 1 января 2002 г. До 2002 г. порядок налогообложения убытка прошлых лет, признанного в отчетном периоде, регулировался Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Одним из объектов обложения налогом на пользователей автодорог является сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности (п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации") (ред. от 24.03.2001).

Если в качестве приобретенного по сделке имущества выступают товары, то при последующей их продаже в связи с изменением покупной стоимости проданных товаров производится корректировка начисленного при реализации ценностей налога на пользователей автодорог. В учете составляется запись:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" (91 "Прочие доходы и расходы" - если оплата произведена в отчетном периоде, следующем за годом, в котором было произведено отчуждение товаров),

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При увеличении покупной стоимости товаров данная бухгалтерская запись сторнируется на сумму налога на пользователей автодорог, рассчитанного от величины превышения измененной покупной стоимости проданных товаров над их первоначальной покупной стоимостью, без НДС. Таким образом, налог на пользователей автодорог рассчитывается в данном случае от величины отрицательной суммовой разницы, уменьшенной на сумму НДС.

При уменьшении покупной стоимости товаров указанная запись производится обычной записью на сумму налога на пользователей автодорог, рассчитанного от разницы между первоначальной покупной стоимостью проданных товаров и их окончательной стоимостью, без НДС. Таким образом, расчет налога на пользователей автодорог производится в данном случае от величины положительной суммовой разницы, уменьшенной на сумму НДС.

В соответствии с п.2 ст.4 Закона РФ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" ставка налога на пользователей автомобильных дорог от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности, установлена в размере 1%.

Реализация имущества (работ, услуг) на условиях валютной оговорки отражается записью:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы")

на стоимость имущества (работ, услуг) с НДС, которая определяется пересчетом в рубли цены сделки, установленной в договоре и выраженной в иностранной валюте, по курсу на дату отгрузки имущества (оказания работ, выполнения услуг).

Начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, отражается следующей записью:

Д-т сч. 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"),

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" (при моменте реализации для целей налогообложения "по отгрузке") или сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при моменте реализации для целей налогообложения "по оплате").

У продавца на дату оплаты за ранее проданное имущество (работы, услуги) на условиях валютной оговорки подлежит корректировке объем продажи (прочих доходов) вследствие изменения покупательной способности валюты платежа и соответственно продажной цены за имущество (работы, услуги). Указанный факт хозяйственной жизни отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы")

на величину изменения продажной стоимости имущества (работ, услуг) вместе с НДС.

Начисление (корректировка) НДС, подлежащего уплате в бюджет, отражается записью:

Д-т сч. 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы"),

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" (момент реализации для целей налогообложения - "по отгрузке") или сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (момент реализации для целей налогообложения - "по оплате").

Данные бухгалтерские записи производятся обычным способом (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте понизился) или методом "красное сторно" (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте повысился).

Доначисление налога на пользователей автодорог вследствие увеличения продажной стоимости продукции (работ, услуг) производится следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу"),

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При уменьшении цены реализации продукции (работ, услуг) корректировка налога на пользователей автодорог производится указанной выше записью методом "красное сторно".

В соответствии с п.2 ст.4 Закона РФ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" ставка налога на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), установлена в размере 1%. Как было указано выше, такой же размер ставки налога на пользователей автомобильных дорог установлен от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

Таким образом, если курс рубля по отношению к валюте, указанной сторонами в договоре, с момента отгрузки имущества (выполнения работ, оказания услуг) до момента оплаты за него снижается, то у поставщика возникают положительные суммовые разницы, увеличивающие величину оборота по реализации проданного имущества (работ, услуг). При повышении курса рубля у продавца возникают отрицательные суммовые разницы, и, соответственно, фактическая цена реализации имущества (работ, услуг) будет меньше цены реализации, отраженной при их отгрузке.

НК РФ в п.7 ст.271 "Порядок признания доходов при методе начисления" установлено, что доход определяется с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в случаях, когда оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. При этом в соответствии со ст.248 НК РФ в целях налогообложения к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

В п.7 ст.271 НК РФ для целей налогообложения прибыли приводится определение суммовой разницы: "Под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникающих обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством Российской Федерации или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях".

Рассмотрим применение вышеизложенной методики бухгалтерского учета операций по исполнению договоров с условием о валютной оговорке на следующем примере.

Пример 3. Организация А заключила с организацией Б договор поставки, на основании которого она продает организации Б партию товаров. Цена товаров согласно условиям сделки составляет сумму в рублях, эквивалентную 2400 долл. США (в том числе НДС - 20%) по курсу ЦБ РФ на день осуществления платежа.

Курс рубля на дату отгрузки товаров организацией А и оприходования их организацией Б составил 28 руб. 00 коп. за 1 долл. США. Курс на дату оплаты товаров организацией Б составил:

вариант 1: 29 руб. 00 коп. за 1 долл. США;

вариант 2: 27 руб. 00 коп. за 1 долл. США.

Цена приобретения реализуемых товаров для организации А составляет 20 000 руб. (без НДС). Переход права собственности на товары происходит в момент передачи их покупателю. Сумма расходов на продажу у организации А составляет 1000 руб.

Отразим указанные выше хозяйственные операции в бухгалтерском учете организаций А и Б при условии, что до момента оплаты организацией Б было продано 50% товаров, приобретенных у организации А, за 36 000 руб. (с НДС). При этом расходы на продажу у организации Б составили 500 руб.

Согласно приказу об учетной политике в организациях А и Б моментом реализации является отгрузка ценностей.

Из рассмотренного примера видно, что в результате падения курса рубля на дату осуществления платежа за ранее отгруженные товары продавец получает дополнительную прибыль, в то время как для покупателя данная ситуация сопряжена с увеличением покупной стоимости товаров. Положение меняется в случае, если курс рубля на дату платежа вырос по сравнению с курсом на дату оприходования: для продавца рентабельность сделки снижается, а покупатель платит за ценности меньше, чем на момент их оприходования.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/01) <**> установлено, что материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Товары, приобретенные для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок.

     
   ———————————————————————————————
   

<**> На основании Приказа Минфина России от 09.06.2001 N 44н ПБУ 5/01 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г.

Формирование полной фактической себестоимости материально - производственных запасов непосредственно на счетах учета материальных ценностей (счета 10 "Материалы", 41 "Товары") является трудоемкой процедурой. Это обусловлено многими объективными причинами.

В целях оптимизации процесса формирования фактической себестоимости материально - производственных запасов Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению допускается использование учетных цен при заготовлении и приобретении указанных запасов. Факт применения учетной цены, а также способ ее определения должны быть зафиксированы организацией в приказе об учетной политике.

В качестве учетной цены организации могут применять:

- нормативную или плановую себестоимость приобретения (заготовления) материально - производственных запасов;

- среднюю цену приобретения материально - производственных запасов за определенный временной период (предыдущий месяц, квартал, год);

- среднюю себестоимость заготовления материально - производственных запасов за определенный временной период (предыдущий месяц, квартал, год);

- другие показатели.

Приказом об учетной политике может быть установлено, что в качестве учетной цены материально - производственных запасов, приобретенных на условиях валютной оговорки, может выступать эквивалент их стоимости в иностранной валюте, пересчитанный в рубли по курсу ЦБ РФ на день принятия ценностей на учет.

При использовании учетных цен в процессе формирования в бухгалтерском учете фактической себестоимости (цены приобретения) применяются не только материальные счета (10 "Материалы", 41 "Товары" и другие), но и счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально - производственных запасов, относящихся к средствам в обороте. Однако исходя из приведенных типовых корреспонденций к счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", можно сделать вывод, что учетные цены могут применяться не только при заготовлении и приобретении оборотных активов (счет 10 "Материалы", счет 11 "Животные на выращивании и откорме", счет 41 "Товары"), но и внеоборотных активов (счет 07 "Оборудование к установке").

По нашему мнению, учетные цены можно также использовать при формировании фактической себестоимости работ и услуг.

Решение о применении счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" при отнесении на себестоимость затрат по выполненным работам и оказанным услугам должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике.

При применении учетных цен методика бухгалтерского учета суммовых разниц, связанных с операциями по приобретению (продаже) материально - производственных запасов, будет отличаться от изложенной выше.

Возможность применения учетных цен для отражения суммовых разниц предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов, в которой указано, что счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально - производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.

При использовании учетных цен информация о фактических расходах по приобретению и заготовлению материально - производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков, формируется по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материально - производственных запасов в организации.

Учетная цена фактически поступивших материально - производственных запасов списывается в дебет счетов учета материальных ценностей (счета 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.) с кредита счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Разница (превышение) в стоимости приобретенных материально - производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и их учетных ценах, в том числе в форме отрицательной суммовой разницы, списывается в дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" с кредита счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Списание разницы (экономии) в стоимости приобретенных материально - производственных запасов, исчисленной в учетных ценах приобретения (заготовления), над их фактической себестоимостью, в том числе в форме положительной суммовой разницы, производится по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Остаток по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца показывает наличие материально - производственных запасов в пути.

Накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" разницы в стоимости приобретенных материально - производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно (п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). Таким образом, отклонение в стоимости материальных ценностей может быть списано:

- полностью в текущем месяце;

- пропорционально стоимости по учетным ценам материально - производственных запасов, израсходованных в производстве или отчужденных;

- в установленный организацией промежуток времени;

- другими способами.

При использовании учетных цен фактическая себестоимость (цена приобретения) материально - производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных), может быть определена по следующей формуле:

ФС = УЦ +/- О,

где ФС - фактическая себестоимость (цена приобретения) материально - производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных); УЦ - учетная цена материально - производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных); О - отклонение фактической себестоимости (цены приобретения) от учетных цен материально - производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных).

Существенно упрощает ведение учета при данном методе и то обстоятельство, что согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" ведется по группам материально - производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.

В бухгалтерском балансе материальные ценности отражаются по их фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление. Товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.

При осуществлении организациями учета заготовления материально - производственных запасов с применением счетов 15 и 16 в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению материально - производственных запасов от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные материально - производственные запасы, присоединяется к стоимости остатков материально - производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок, возникновения суммовых разниц (п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). Указанные отклонения корректируют соответствующие балансовые статьи без осуществления записей на счетах бухгалтерского учета.

Схема записей на счетах бухгалтерского учета при использовании учетных цен материально - производственных запасов при исполнении сделки на условиях валютной оговорки будет выглядеть следующим образом.

1. Отражается возникновение задолженности перед поставщиками:

Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на стоимость материально - производственных запасов (без НДС) в рублях по курсу ЦБ РФ или установленному сторонами сделки на дату поступления ценностей;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС, относящегося к поступившим ценностям.

2. Оприходованы поступившие материально - производственные запасы по учетным ценам:

Д-т сч. 10 "Материалы" (41 "Товары"),

К-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

3. Отражается оплата поставщику за поступившие материально - производственные запасы:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

в рублях по курсу ЦБ РФ или установленному сторонами сделки на дату оплаты ценностей.

4. Отражается возникновение суммовых разниц:

4.1. Положительной суммовой разницы (курс рубля по отношению к иностранной валюте повысился):

Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

методом "красное сторно" на величину положительной суммовой разницы (без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

методом "красное сторно" на сумму НДС, относящегося к положительной суммовой разнице;

4.2. Отрицательной суммовой разницы (курс рубля по отношению к иностранной валюте понизился):

Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на величину отрицательной суммовой разницы (без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму НДС, относящегося к отрицательной суммовой разнице.

5. Отражается списание суммовых разниц:

5.1. Списывается положительная суммовая разница:

Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

5.2. Списывается отрицательная суммовая разница:

Д-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

6. Отражается отпуск в производство (реализация) материально - производственных запасов:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (90 "Продажи"),

К-т сч. 10 "Материалы" (41 "Товары")

по учетной цене.

7. Отражается в конце месяца списание отклонений:

7.1. При положительной суммовой разнице:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (90 "Продажи"),

К-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

методом "красное сторно";

7.2. При отрицательной суммовой разнице:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (90 "Продажи"),

К-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Рассмотрим изложенный порядок отражения суммовых разниц при использовании в организации для заготовления (приобретения) материально - производственных запасов учетных цен на следующем примере.

Пример. Согласно условиям договора организация приобрела материалы на сумму, эквивалентную 2400 долл. США (в том числе НДС - 20%). Право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки материалов. Расчеты производятся после отгрузки ценностей в рублях по курсу доллара США на дату оплаты. Оприходование материалов было произведено 25 января, оплата - 20 февраля. Курс доллара США составил:

на дату поступления материалов - 29 руб. за 1 долл. США;

на дату оплаты за материалы - 30 руб. за 1 долл. США.

Транспортные расходы по доставке материалов составили 6000 руб. (включая НДС - 20%).

Заготовление (приобретение) материально - производственных запасов ведется по учетным ценам, которые для данных материалов составляют:

вариант 1: 50 000 руб.;

вариант 2: 80 000 руб.

Отклонение в стоимости материальных ценностей списывается полностью в отчетном периоде на соответствующие счета бухгалтерского учета.

Таблица 3

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |           Содержание           |  Сумма, руб.  |Корреспонденция|
   |     хозяйственной операции     +———————T———————+     счетов    |
   |                                |вариант|вариант+———————T———————+
   |                                |   1   |   2   |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |                1               |   2   |   3   |   4   |   5   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |  Отражение в бухгалтерском учете организации А осуществления   |
   |             договора с условием валютной оговорки              |
   +————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————+
   |Отражается реализация товаров   | 67 200| 67 200|  62   |  90   |
   |организации Б                   |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списываются проданные товары    | 20 000| 20 000|  90   |  41   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисляется задолженность       | 11 200| 11 200|  90   |  68   |
   |бюджету по НДС                  |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисляется задолженность       |    360|    360|  44   |  68   |
   |бюджету по налогу на            |       |       |       |       |
   |пользователей автодорог         |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списываются расходы на продажу  |  1 000|  1 000|  90   |  44   |
   |(в том числе налог на           |       |       |       |       |
   |пользователей автодорог)        |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается финансовый результат | 35 000| 35 000|  90   |  99   |
   |от реализации товаров           |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается поступление денег от | 69 600| 64 800|  51   |  62   |
   |организации Б за реализованные  |       |       |       |       |
   |товары                          |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается положительная        |  2 400|   —   |  62   |  90   |
   |суммовая разница (вместе с НДС) |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисляется НДС, относящийся к  |    400|   —   |  90   |  68   |
   |положительной суммовой разнице  |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисляется налог на            |     20|   —   |  44   |  68   |
   |пользователей автодорог,        |       |       |       |       |
   |относящийся к положительной     |       |       |       |       |
   |суммовой разнице                |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается отрицательная        |       |——————¬|       |       |
   |суммовая разница (вместе с НДС) |   —   ||2 400||  62   |  90   |
   |                                |       |L——————|       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Уменьшается задолженность       |       |  ————¬|       |       |
   |бюджету по НДС, относящемуся к  |   —   |  |400||  90   |  68   |
   |отрицательной суммовой разнице  |       |  L————|       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Корректируется в сторону        |       |   ———¬|       |       |
   |уменьшения налога на            |   —   |   |20||  44   |  68   |
   |пользователей автодорог,        |       |   L———|       |       |
   |относящийся к отрицательной     |       |       |       |       |
   |суммовой разнице                |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |                                |       |   ———¬|       |       |
   |Списываются расходы на продажу  |     20|   |20||  90   |  44   |
   |                                |       |   L———|       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Уточняется финансовый результат |       |       |       |       |
   |от реализации товаров:          |       |       |       |       |
   |прибыль                         |  1 980|   —   |  90   |  99   |
   |убыток                          |   —   |  1 980|  99   |  90   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |  Отражение в бухгалтерском учете организации Б осуществления   |
   |             договора с условием валютной оговорки              |
   +————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————+
   |Отражается поступление товаров: |       |       |       |       |
   |на сумму товаров (без НДС)      | 56 000| 56 000|  41   |  60   |
   |на сумму НДС                    | 11 200| 11 200|  19   |  60   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается продажа 50%          | 36 000| 36 000|  62   |  90   |
   |приобретенных товаров           |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списываются проданные товары    | 28 000| 28 000|  90   |  41   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисляется задолженность       |  6 000|  6 000|  90   |  68   |
   |бюджету по НДС                  |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Начисляется задолженность       |     20|     20|  44   |  68   |
   |бюджету по налогу на            |       |       |       |       |
   |пользователей автодорог         |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списываются расходы на продажу  |    500|    500|  90   |  44   |
   |(в том числе налог на           |       |       |       |       |
   |пользователей автодорог)        |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается финансовый результат |  1 500|  1 500|  90   |  99   |
   |от реализации товаров           |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается оплата товаров       | 69 600| 64 800|  60   |  51   |
   |организации А                   |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается изменение цены       |       |       |       |       |
   |приобретения товаров на величину|       |       |       |       |
   |возникшей отрицательной разницы:|       |       |       |       |
   |                                |       |       |       |       |
   |в части не проданных товаров:   |       |       |       |       |
   |на величину изменения покупной  |  1 000|   —   |  41   |  60   |
   |стоимости товаров (без НДС)     |       |       |       |       |
   |                                |       |       |       |       |
   |на сумму НДС                    |    200|   —   |  19   |  60   |
   |                                |       |       |       |       |
   |в части проданных товаров:      |       |       |       |       |
   |на величину изменения покупной  |  1 000|   —   |  90   |  60   |
   |стоимости товаров (без НДС)     |       |       |       |       |
   |                                |       |       |       |       |
   |на сумму НДС                    |    200|   —   |  19   |  60   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается изменение цены       |       |       |       |       |
   |приобретения товаров на         |       |       |       |       |
   |величину возникшей положительной|       |       |       |       |
   |суммовой разницы:               |       |       |       |       |
   |                                |       |       |       |       |
   |в части не проданных товаров:   |       |       |       |       |
   |на величину изменения покупной  |   —   |  1 000|  41   |  60   |
   |стоимости товаров (без НДС)     |       |       |       |       |
   |                                |       |       |       |       |
   |на сумму НДС                    |   —   |    200|  19   |  60   |
   |                                |       |       |       |       |
   |в части проданных товаров:      |       |       |       |       |
   |на величину изменения покупной  |   —   |  1 000|  90   |  60   |
   |стоимости товаров (без НДС)     |       |       |       |       |
   |                                |       |       |       |       |
   |на сумму НДС                    |   —   |    200|  19   |  60   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается корректировка        |     10|     10|  44   |  68   |
   |начисленного ранее налога на    |       |       |       |       |
   |пользователей автодорог         |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списываются расходы на продажу  |     10|     10|  90   |  44   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Уточняется финансовый результат |       |       |       |       |
   |от реализации товаров:          |       |       |       |       |
   |                                |       |       |       |       |
   |убыток                          |    990|   —   |  99   |  90   |
   |                                |       |       |       |       |
   |прибыль                         |   —   |    990|  90   |  99   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Предъявляется бюджету НДС по    | 11 600| 10 800|  68   |  19   |
   |приобретенным товарам к         |       |       |       |       |
   |возмещению (зачету)             |       |       |       |       |
   L————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

Таблица 4

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |           Содержание           |  Сумма, руб.  |Корреспонденция|
   |     хозяйственной операции     +———————T———————+     счетов    |
   |                                |вариант|вариант+———————T———————+
   |                                |   1   |   2   |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |                             Январь                             |
   +————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————+
   |Отражается поступление          |       |       |       |       |
   |материалов по расчетным         |       |       |       |       |
   |документам поставщика:          |       |       |       |       |
   |на сумму материалов (без НДС)   | 58 000| 58 000|  15   |  60   |
   |на сумму НДС                    | 11 600| 11 600|  19   |  60   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражаются транспортные расходы |       |       |       |       |
   |по расчетным документам         |       |       |       |       |
   |поставщика:                     |       |       |       |       |
   |на сумму транспортных расходов  |  5 000|  5 000|  15   |  60   |
   |(без НДС)                       |       |       |       |       |
   |на сумму НДС                    |  1 000|  1 000|  19   |  60   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается оприходование        | 50 000| 80 000|  10   |  15   |
   |материалов по учетным ценам     |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается передача материалов  | 50 000| 80 000|  20   |  10   |
   |для использования в производстве|       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |                            Февраль                             |
   +————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————+
   |Отражается оплата поставщику за | 72 000| 72 000|  60   |  51   |
   |материалы                       |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается оплата поставщику за |  6 000|  6 000|  60   |  51   |
   |транспортировку материалов      |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается возникновение        |       |       |       |       |
   |отрицательной суммовой разницы: |       |       |       |       |
   |на суммовую разницу (без НДС)   |  2 000|  2 000|  15   |  60   |
   |на сумму НДС                    |    400|    400|  19   |  60   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списаны отклонения              | 15 000|   —   |  16   |  15   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Списаны отклонения              |   —   | 15 000|  15   |  16   |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |                                |       |———————+       |       |
   |Отражается списание выявленных  | 15 000||15 000|  20   |  16   |
   |отклонений                      |       |L——————+       |       |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Отражается предъявление бюджету | 13 000| 13 000|  68   |  19   |
   |НДС к возмещению (зачету)       |       |       |       |       |
   L————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

Подписано в печать В.А.Быков

15.11.2001 Санкт - Петербургский

торгово - экономический институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——