"Бухгалтерский учет", N 23, 2001

ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ

АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ ПО НАЛОГУ

НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ

Анализ надзорной арбитражной практики федеральных арбитражных судов свидетельствует о том, что по налогу на пользователей автомобильных дорог, так же как и по другим налогам, возникает немало споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Разумеется, судебные прецеденты не могут быть основой разрешения спора в суде, но вместе с тем они, во-первых, способствуют уяснению позиции налоговых органов при применении налогового законодательства, во-вторых, позволяют спрогнозировать будущее судебное решение по возможному спору с налоговыми органами.

На примерах реальных арбитражных дел рассмотрим судебные прецеденты по налогу на пользователей автодорог из арбитражной практики отдельных федеральных арбитражных судов.

При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) доходы от сдачи имущества в аренду включаются только с 1 января 2000 г.

Суть спора. Закрытое акционерное общество (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с иском к инспекции МНС России (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения в части доначисления налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленного с доходов, полученных от сдачи имущества в аренду в 1999 г.

Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленного с доходов, полученных от сдачи в аренду имущества в 1999 г., и соответствующих штрафов и пеней.

В кассационной жалобе налоговый орган просил отменить решение суда.

Законность решения арбитражного суда была проверена в кассационном порядке, и кассационная инстанция не нашла оснований для удовлетворения жалобы налогового органа (Постановление ФАС Северо - Западного округа от 22.01.2001 по делу N А05-6179/00-304/22).

Материалы дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты Обществом налогов и других обязательных платежей за период с 01.10.1997 по 31.03.2000, по результатам которой был составлен акт от 14.06.2000 N 32/92 и принято решение от 30.06.2000 N 32/2655 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В частности, в ходе проверки была установлена неполная уплата Обществом в бюджет налога на пользователей автомобильных дорог вследствие невключения Обществом в 1999 г., I квартале 2000 г. в выручку от реализации продукции (работ, услуг) доходов, полученных от сдачи в аренду имущества.

В ходе судебного разбирательства, применив нормы действующего в тот период законодательства, арбитражным судом был сделан вывод о необходимости включения Обществом при исчислении налога на пользователей автодорог в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) доходов от сдачи имущества в аренду только с 1 января 2000 г. Согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 (ред. от 04.05.1999) "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон РФ "О дорожных фондах") налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается с выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг).

Как следует из содержания п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (ред. от 31.05.2000), доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов, а не выручки.

Согласно п.3.1 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" по статье "Выручка (нетто) от реализации товаров (работ, услуг) (строка 010) показывается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), учитываемая на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а по статье "Прочие операционные доходы" (строка 090) - доходы от сдачи имущества в аренду (в настоящее время утратил силу на основании Приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Порядок учета доходов от сдачи имущества в аренду изменен с 1 января 2000 г. в связи с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 30.03.2001). В соответствии с абз.2 п.5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Таким образом, арбитражный суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления Обществу налога на пользователей автомобильных дорог и соответствующих штрафов и пеней за 1999 г.

Налогоплательщик вправе при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог включить в покупную цену товаров импортные таможенные пошлины, уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Суть спора. Общество с ограниченной ответственностью (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о привлечении Общества к налоговой ответственности в части доначисления налога на пользователей автомобильных дорог.

Решением арбитражного суда исковые требования о признании решения в части доначисления налога на пользователей автомобильных дорог и соответствующих пеней и штрафов были удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговый орган просил отменить решение суда.

Законность решения арбитражного суда была проверена в кассационном порядке, и кассационная инстанция не нашла оснований для удовлетворения жалобы налогового органа (Постановление ФАС Северо - Западного округа от 05.03.2001 по делу N А56-26327/00).

Материалы дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.04.1999 по 01.07.2000, по результатам которой был выявлен ряд нарушений налогового законодательства. По мнению налогового органа, Общество занизило налог на пользователей автомобильных дорог в результате занижения налоговой базы. Общество неправомерно включило в покупную цену товаров уплаченные импортные таможенные пошлины.

В ходе рассмотрения судебного разбирательства арбитражный суд установил, что Общество осуществляло закупку товаров у иностранных поставщиков на условиях ЕХВ (поставка с завода), ДДУ (поставка без оплаты пошлины), СРТ (перевозка оплачена до), ФСА (франко перевозчик), СФР (стоимость и фрахт) и фактически уплатило таможенные пошлины и сборы. Как следует из Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс", согласно указанным условиям поставки Общество как покупатель обязано выполнить все таможенные формальности, необходимые для ввоза товара, т.е. уплатить импортные таможенные пошлины и сборы.

По мнению кассационной инстанции, арбитражный суд первой инстанции, применив соответствующие нормы действовавшего в тот период законодательства, правильно сделал вывод о правомерном формировании Обществом налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" (ред. от 10.02.1999, 04.05.1999 и 05.08.2000) ставка федерального налога на пользователей автомобильных дорог была определена сначала в размере 2,5%, затем 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Из суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров исключается налог на добавленную стоимость, исчисленный от разницы между продажной и покупной ценами реализованных товаров.

Согласно п.26 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 (ред. от 20.10.2000) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" покупная цена товаров в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на их покупку, в состав которых включаются в том числе таможенные пошлины и иные платежи.

В своем решении арбитражный суд первой инстанции, по мнению кассационной инстанции, правомерно указал, что п.26 вышеуказанной Инструкции применим и к отношениям, возникшим до ее издания, с учетом того, что в закон в этой части изменения не вносились, и данной нормой фактически закреплен порядок определения покупной цены товара, ранее установленный пп.2 п.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 20.04.1995 N 1-550/32-2, п.п.3, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, п.2.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 (в настоящее время утратила силу на основании Приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Таким образом, Общество имело право включить в покупную цену товаров импортные таможенные пошлины, уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, и, следовательно, Обществом правильно была сформирована налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Стоимость строительных работ, выполненных хозяйственным способом, не может являться базой для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.

Суть спора. Общество обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании недействительным решения в части недоимки по налогу на пользователей автомобильных дорог за 1997 - 1998 гг. и соответствующих пеней и штрафов.

Решением суда первой инстанции иск был удовлетворен.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда признано законным.

В кассационной жалобе налоговый орган просил отменить решение суда и отказать в удовлетворении исковых требований, указав следующие доводы.

Во-первых, в соответствии с п.11 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 (в настоящее время утратил силу на основании Приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н) расходы, связанные со строительством хозяйственным способом, по мере ввода объекта списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 46 отражается первоначальная стоимость объекта. По мнению налогового органа, использование счета 46 свидетельствует об обязательном включении стоимости работ, выполненных хозяйственным способом, в налоговую базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.

Во-вторых, при определении налоговой базы и суммы налога за 1997 - 1998 гг. следует руководствоваться актами налогового законодательства, действующими в течение соответствующего налогового периода, а не нормами Налогового кодекса, в частности, п.7 ст.3 НК РФ, в котором указано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Проверив законность решений, принятых судом первой и апелляционной инстанций, кассационная инстанция пришла к выводу, что жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению (Постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 02.07.2001 по делу N Ф04/1940-201/А81-2001).

Материалы дела. В ходе выездной налоговой проверки, проведенной налоговым органом по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, в том числе налога на пользователей автомобильных дорог, было установлено, что Общество в налоговую базу не включило стоимость выполненных хозяйственным способом работ, и соответственно им была занижена облагаемая база по налогу на пользователей автомобильных дорог.

В процессе судебного разбирательства суд сделал вывод о том, что стоимость выполненных хозяйственным способом строительных работ не может являться базой для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог, принимая во внимание следующие положения законодательства, действовавшего в 1997 - 1998 гг., а также положения п.7 ст.3 НК РФ.

В соответствии со ст.3 Закона РФ "О дорожных фондах" и п.16 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в настоящее время утратила силу на основании Приказа МНС России от 04.04.2000 N 59) объектом обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг) и товарооборот.

Таким образом, по мнению суда, в момент реализации продукции (работ, услуг) у предприятия возникает объект налогообложения, что предполагает обязательную смену собственника продукции. В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Налоговым законодательством 1997 - 1998 гг. не было дано понятие "реализация", однако эта неясность должна, по мнению суда, толковаться в пользу налогоплательщика. Суд не принял довод налогового органа о том, что в данном споре нельзя применять НК РФ, поскольку тот вступил в силу только с 01.01.1999, указав, что п.7 ст.3 НК РФ является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика и в соответствии с п.3 ст.5 НК РФ имеет обратную силу.

Таким образом, действовавшее в тот период законодательство не отождествляло понятия "выручка от реализации работ" и "стоимость строительных работ, выполненных хозяйственным способом". Поэтому стоимость выполненных хозяйственным способом строительных работ не может являться базой для исчисления налогов на пользователей автомобильных дорог. Так как Общество при вводе построенных хозяйственным способом строительных работ выручки не получало, законных оснований для начисления налога на пользователей автомобильных дорог у налогового органа не было.

Следовательно, Общество правомерно не начисляло налог на пользователей автомобильных дорог со стоимости строительных работ, выполненных хозяйственным способом, поэтому решение налогового органа является неправомерным.

Для целей налогообложения и формирования финансового результата выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по оплате. В выручку от реализации товаров (работ, услуг) включается стоимость выполненных работ с момента их фактической оплаты, а не с момента действия договора уступки права требования задолженности.

Суть спора. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском к федеральному государственному унитарному предприятию (далее - ФГУП) о взыскании налоговых санкций в размере 20% от неуплаченного налога на пользователей автомобильных дорог. ФГУП, в свою очередь, предъявило встречный иск о признании недействительным постановления налогового органа.

Решением суда первой инстанции в иске налоговому органу было отказано, а встречный иск ФГУП удовлетворен.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда признано законным.

В кассационной жалобе налоговый орган просил отменить решение суда, поскольку, по его мнению, судом неправильно были применены нормы налогового и гражданского законодательства, а также законодательства по бухгалтерскому учету при уступке права требования.

Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены решения суда (Постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 22.01.2001 по делу N Ф04/130-757/А03-2000).

Материалы дела. В ходе выездной налоговой проверки ФГУП за период с 01.07.1996 по 30.06.1999 налоговым органом были выявлены налоговые правонарушения. В частности, ФГУП в счет причитающейся ему оплаты за выполненные работы по соглашению с другим предприятием приобрело в сентябре 1998 г. право требования задолженности с третьих лиц. При этом суммы выполненных работ, в счет которых приобретались права требования задолженности с третьих лиц, включались в выручку для целей налогообложения не в момент вступления в силу договоров по уступке права требования, а по мере поступления средств ФГУП от новых дебиторов, что, по мнению налогового органа, привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.

В ходе судебного разбирательства суд не согласился с указанным мнением налогового органа, принимая во внимание следующие положения действовавшего в тот период законодательства.

Согласно п.2 ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах" (ред. от 10.02.1999) объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг).

ФГУП для целей налогообложения и формирования финансового результата выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по оплате, поэтому суд сделал правильный вывод о правомерном включении ФГУП в выручку от реализации работ (услуг) стоимости выполненных работ с момента их фактической оплаты, а не с момента действия договоров уступки права требования. Кроме того, суд не принял довод налогового органа о применении ст.410 ГК РФ "Прекращение обязательства зачетом". Напомним, что в соответствии с этой статьей обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования. При этом суд указал, что момент учета выручки для целей налогообложения регулируется налоговым законодательством и определяется учетной политикой, установленной на предприятии.

Таким образом, ФГУП правомерно начисляло налог на пользователей автомобильных дорог по мере поступления денежных средств от дебиторов, и, следовательно, решение налогового органа является незаконным.

Международная Конвенция об устранении двойного налогообложения не распространяется на уплату налога на пользователей автомобильных дорог.

Суть спора. Иностранная фирма (далее - Фирма) обратилась в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании частично недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на пользователей автомобильных дорог.

Решением суда первой инстанции в иске Фирме было отказано.

Апелляционной инстанцией решение суда не пересматривалось.

В кассационной жалобе Фирма просила отменить решение суда, поскольку, по ее мнению, суд не применил нормы Конвенции от 31.07.1985 между СССР и Великобританией об устранении двойного налогообложения.

Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены решения суда (Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2000 по делу N Ф09-812/2000-АК).

Материалы дела. Фирма за период с 01.08.1996 по 05.07.1998 не уплачивала налог на пользователей автомобильных дорог, считая, что плательщиком этих налоговых платежей не является в соответствии с Конвенцией от 31.07.1985.

Суд не согласился с этим доводом Фирмы, указав, что Конвенция от 31.07.1985 об устранении двойного налогообложения между СССР и Великобританией распространяется на подоходный налог с иностранных юридических лиц, а также идентичные или по существу аналогичные налоги.

Налог на пользователей автомобильных дорог не идентичен и не аналогичен подоходному налогу с иностранных юридических лиц, поэтому нормы Конвенции здесь применены быть не могут.

Пунктом 1 ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах" установлена обязанность иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог.

Таким образом, Фирма без законных на то оснований не уплачивала налог на пользователей автомобильных дорог, и, следовательно, решение налогового органа о привлечении Фирмы к налоговой ответственности является правомерным.

Подписано в печать Е.А.Разумовская

15.11.2001 Юрист - эксперт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——