"Консультант Бухгалтера", N 10, 2001

АДМИНИСТРАТИВНАЯ И УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ ОРГАНИЗАЦИЙ ЗА НАРУШЕНИЯ

В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ

В соответствии со ст.19 НК РФ "налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы".

В силу ст.23 НК РФ "налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги".

Согласно ст.106 НК РФ "налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".

Согласно п.4 ст.108 НК РФ "привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации".

Следовательно, действующим законодательством предусмотрена одновременная ответственность налогоплательщика и его должностных лиц.

В связи с вышеизложенным можно сделать вывод о том, что нормы НК РФ разделяют ответственность организаций за налоговые правонарушения и административную и уголовную ответственность их должностных лиц за нарушения в налоговой сфере.

Таким образом, имеют место самостоятельные правонарушения, которые отличаются друг от друга своей принадлежностью к разным отраслям российского права.

В соответствии с п.2 ст.10 НК РФ "производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно - процессуальным законодательством Российской Федерации".

В настоящее время положения законодательства Российской Федерации об административных правонарушениях, которые регулируют ответственность за нарушения в налоговой сфере, содержатся:

в Кодексе РСФСР об административных правонарушениях (далее - КоАП), утвержденном Верховным Советом РСФСР 20 июня 1984 г., с учетом внесенных дополнений и изменений, Законе Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 943-1); в Законе Российской Федерации от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (далее - Закон N 5238-1, с учетом дополнений и изменений); в Указе Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" (далее - Указ N 1006).

Положения законодательства Российской Федерации, которые регулируют уголовную ответственность за нарушения в налоговой сфере, содержатся в Уголовном кодексе Российской Федерации, введенным Федеральным законом от 13 июня 1996 г. N 92-ФЗ, с учетом внесенных дополнений и изменений.

Должностные лица организации

Необходимо отметить, что в действующем законодательстве нет четкого определения понятия должностного лица, которое может быть признано виновным в нарушениях в налоговой сфере.

Более того, по разным документам субъектами ответственности могут быть:

а) руководитель и должностные лица предприятия;

б) только руководители;

в) только должностные лица.

Рассмотрим этот вопрос подробнее.

С одной стороны, за организацию бухгалтерского учета на предприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций ответственность несут руководители предприятий (ст.6 Закона о бухгалтерском учете).

Согласно п.6 Положения по ведению бухгалтерского учета ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.

Пункт 2 ст.7 Закона о бухгалтерском учете устанавливает общие основания юридической ответственности главного бухгалтера, определяемые задачами и функциями, возложенными на него законодательством.

Так, Закон о бухгалтерском учете устанавливает, что главный бухгалтер "несет ответственность за формирование учетной политики; ведение бухгалтерского учета; своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности" (п.2 ст.7).

Он же "обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль над движением имущества и выполнением обязательств" (п.3 ст.7 этого же Закона).

Поэтому налоговая служба считает, что руководитель и главный бухгалтер являются должностными лицами организации, которые должны нести административную ответственность (см. Рекомендации Госналогслужбы России по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушения налогового законодательства, утвержденные Письмом от 6 октября 1993 г. N ВГ-6-14/344 - далее Рекомендации).

При этом согласно п.4 ст.7 Закона о бухгалтерском учете "в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций".

Таким образом, для главного бухгалтера предусмотрена возможность защитить свои права при возникновении спорных ситуаций.

С другой стороны, согласно ст.15 КоАП "должностные лица несут ответственность за правонарушения, связанные с несоблюдением установленных правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности". Кроме того, в соответствии со ст.10 КоАП "вина нарушителя является обязательным условием ответственности".

Например, в ряде случаев к ответственности должны привлекаться не главные бухгалтеры, а иные специально уполномоченные должностные лица предприятия.

В соответствии с п.4 ст.9 Закона о бухгалтерском учете своевременное и качественное оформление первичных документов, достоверность содержащихся в них данных, а также передачу документов в установленные сроки для своевременного и правильного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы.

Списки лиц, на которых возлагается обязанность составления первичных документов и которым предоставляется право их подписания, согласовываются с главным бухгалтером.

Таким образом, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей, не входящих в компетенцию главного бухгалтера, последний не может быть привлечен к ответственности.

В соответствии со ст.259 КоАП орган (должностное лицо) при рассмотрении дела об административном правонарушении обязан выяснить:

- было ли совершено административное правонарушение;

- виновно ли данное лицо в его совершении;

- подлежит ли оно административной ответственности.

Поэтому до привлечения к административной ответственности работника предприятия необходимо выяснить круг и характер его служебных обязанностей и объем ответственности, которые определяются трудовым договором, должностными инструкциями, а также законами, иными правовыми актами и учредительными документами организации.

И только исходя из этого можно определить, входит ли в его компетенцию обеспечивание выполнения тех правил, которые нарушены, и является ли он вследствие этого должностным лицом, которое ответственно за нарушения организацией законодательства о налогах и сборах.

Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации к уголовной ответственности могут быть привлечены прежде всего руководитель организации или лицо, выполняющее управленческие функции.

Выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации признается лицо, постоянно, временно либо по специальному полномочию выполняющее организационно - распорядительные или административно - хозяйственные обязанности в коммерческой организации независимо от формы собственности, а также в некоммерческой организации, не являющейся государственным органом, органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением (см. примечание к ст.201 УК РФ).

Исходя из сказанного, к уголовной ответственности могут быть привлечены также заместители руководителя и главный бухгалтер только за те деяния, которые входят в их компетенцию как должностных лиц предприятия.

Таким образом, к административной и уголовной ответственности могут быть привлечены руководитель и главный бухгалтер организации, а также любое другое лицо, выполняющее организационно - распорядительные или административно - хозяйственные обязанности.

Виды административных правонарушений в налоговой сфере

Согласно ст.10 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях "административным правонарушением (проступком) признается посягающее на государственный или общественный порядок, права и свободы граждан, на установленный порядок управления противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие либо бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность".

Следует обратить внимание на то, что административная ответственность наступает, если правонарушение не влечет за собой применение мер уголовной ответственности.

В соответствии с п.7 ст.101 НК РФ, в случае если налоговые органы выявили нарушения, за которые должностные лица организаций должны быть привлечены к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении.

Далее налоговый орган в соответствии с административным законодательством Российской Федерации рассматривает дела об этих правонарушениях и применяет административные санкции в отношении должностных лиц организаций - налогоплательщиков (см. Письмо МНС России от 11 мая 1999 г. N 18-3-04/739).

Рассмотрим возможные случаи привлечения к административной ответственности должностных лиц организаций, которых можно признать виновными за нарушения в налоговой сфере.

Административные штрафы применяются в тех случаях, когда в результате проведения проверки предприятий, учреждений, организаций налоговыми органами выявлены нарушения, предусмотренные п.12 ст.7 Закона N 943-1, допущенные должностными лицами виновными в:

1. Сокрытии (занижении) дохода (прибыли) или сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения.

2. Отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка, а также искажении бухгалтерских отчетов.

3. Непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет.

Сумма штрафа установлена в размере от двух до пяти минимальных размеров оплаты труда на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.

Кроме этого, на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, налоговым органам предоставляется право налагать административные штрафы в размере от двух с половиной до пяти минимальных размеров оплаты труда в случаях не выполнения следующих требований налоговых органов и их должностных лиц:

1. Непредоставление от предприятий, учреждений, организаций с их согласия справок, документов и копий с них, касающихся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимых для правильного налогообложения.

2. Непредоставление возможности обследовать с соблюдением соответствующих правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций и граждан.

В случаях отказа граждан допустить должностных лиц налоговых органов к обследованию указанных помещений налоговые органы вправе определять облагаемый доход таких лиц на основании документов, свидетельствующих о получении ими доходов, и с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью.

3. Неустранение выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет, а также непредоставление налоговым органам возможности контролировать их выполнение.

Наряду с этим в соответствии со ст.11 Закона N 5238-1 федеральные органы налоговой полиции имеют право:

- беспрепятственно входить в любые производственные, складские, торговые и иные помещения независимо от форм собственности и места их нахождения, используемые налогоплательщиками для извлечения доходов (прибыли), и обследовать их;

- в соответствии с компетенцией федеральных органов налоговой полиции выносить в качестве предупредительной меры письменные предостережения руководителям, главным бухгалтерам и другим должностным лицам организаций независимо от организационно - правовых форм и форм собственности, с требованиями устранения нарушений законодательства, своевременной и полной уплаты налогов и других обязательных платежей, предоставления отчетной и иной документации в установленные сроки, ведения бухгалтерского учета в соответствии с законодательством, а при необходимости - восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств налогоплательщика, контролировать выполнение этих требований;

- вызывать с целью получения объяснений, справок, сведений граждан Российской Федерации по вопросам, относящимся к компетенции федеральных органов налоговой полиции;

- составлять протоколы об административных правонарушениях в пределах полномочий, предоставленных законодательством федеральным органам налоговой полиции, осуществлять административное задержание и применять другие меры, предусмотренные законодательством об административных правонарушениях.

Нарушение руководителями и должностными лицами предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности, положений ст.11 настоящего Закона влечет за собой административную ответственность в виде штрафа в размере до стократного установленного законом минимального размера месячной оплаты труда.

Решение о наложении штрафа и его размерах принимается начальником федерального органа налоговой полиции или его заместителем.

Таким образом, за нарушения, указанные в п.п.4 - 6, начальник федерального органа налоговой полиции или его заместитель вправе наложить штраф в размере до 100 МРОТ.

В соответствии с п.9 Указа N 1006 за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм, неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности, несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов на руководителей предприятий, учреждений и организаций, допустивших нарушения, налагаются административные штрафы в размере 50 МРОТ.

Рассмотрение дел об административных правонарушениях и наложении штрафов за перечисленные выше нарушения производится налоговыми органами Российской Федерации по сведениям, предоставляемым коммерческими банками и другими органами, осуществляющими проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью.

Также к должностным лицам могут быть применены меры административной ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности.

Согласно ст.15 Закона о бухгалтерском учете все организации, за исключением бюджетных, должны представлять годовую бухгалтерскую отчетность территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации (п.38 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В соответствии со ст.1 Закона РФ от 13 мая 1992 г. N 2761-1 "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности" к руководителям и другим должностным лицам организаций применяются административные взыскания в виде предупреждения или штрафа в размере от трехкратного до восьмикратного минимального размера оплаты труда за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности, выразившееся в непредставлении отчетов и других данных, необходимых для проведения государственных статистических наблюдений, искажении отчетных данных или нарушении сроков представления отчетов.

За те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, ответственность применяется в виде штрафа в размере от восьмикратного до десятикратного минимального размера оплаты труда.

В соответствии с разд.III Положения о порядке представления государственной статистической отчетности в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 14 августа 1992 г. N 130, ответственность несут руководители и другие должностные лица, подписывающие соответствующий отчет. Поэтому к главным бухгалтерам наряду с руководителями может быть применена ответственность за указанные правонарушения.

Виды правонарушений в налоговой сфере, за совершение

которых наступает уголовная ответственность

Рассмотрим возможные случаи привлечения к уголовной ответственности должностных лиц организаций, которых можно признать виновными за нарушения в налоговой сфере.

Уклонение от уплаты налогов с организаций

Согласно ст.199 УК РФ "уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет".

То же деяние, совершенное неоднократно, наказывается лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.

В Письме Госналогслужбы России от 11 сентября 1997 г. N ВЗ-6-18/654 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" Государственная налоговая служба Российской Федерации сообщает, что в целях обеспечения правильного и единообразного применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов (ст.ст.198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации) Пленум Верховного Суда Российской Федерации постановлением от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" разъяснил следующее:

1. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со ст.199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога.

2. Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

3. Преступления, предусмотренные ст.199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

4. Сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах.

5. К ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.

6. Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организацией надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч.1 ст.199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по ч.2 ст.199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч.2 ст.162.2 УК РФ, по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах".

7. По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

8. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст.ст.285, 290, 292 УК РФ).

В Письме Пенсионного фонда РФ от 29 июля 1998 г. N ЕВ-09-28/6166 "Об уголовной ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации" указывается, что за уклонение от уплаты страховых взносов с организаций любой формы и любого вида собственности, предусмотрена уголовная ответственность по ст.199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Основанием для привлечения к уголовной ответственности по ч.1 указанной статьи является уклонение от уплаты страховых взносов в крупном размере.

То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.199, а также ст.194 или ст.198 Уголовного кодекса Российской Федерации;

в) неоднократно;

г) в особо крупном размере,

наказывается лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Согласно примечанию к ст.199 УК РФ уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.

Субъектом данного преступления являются должностные лица, лица, выполняющие управленческие функции в коммерческой или иной организации.

С 1 июля 2000 г., в связи с вступлением в силу Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (далее - Закон N 82-ФЗ) был установлен минимальный размер оплаты труда (МРОТ):

- с 1 июля 2000 г. в сумме 132 руб. в месяц;

- с 1 января 2001 г. в сумме 200 руб. в месяц;

- с 1 июля 2001 г. в сумме 300 руб. в месяц.

При этом ст.5 устанавливает, что до внесения изменений в соответствующие федеральные законы, определяющие порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится с 1 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г. исходя из базовой суммы, равной 83 руб. 49 коп., с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной 100 руб.

Подписано в печать Т.Д.Бурсулая

10.09.2001 Аудитор аудиторской компании

"МББ - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——