"Аудиторские ведомости", N 9, 2001

АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА С ПОЗИЦИЙ ТЕОРИИ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ

В УСЛОВИЯХ НЕОПРЕДЕЛЕННОСТИ

(Окончание. Начало см. "Аудиторские ведомости",

N 8, 2001)

Соотношение "цена - качество" в аудиторской проверке

В предыдущих двух разделах не были в явном виде введены стоимостные параметры аудиторской проверки: ее себестоимость, штрафы за некачественный аудит и т.п. Поэтому представляется крайне полезным описать ситуацию в глобальном плане (пусть не на количественном, что крайне сложно, а на качественном уровне) и постараться задействовать стоимостные и оптимизационные механизмы. Основные цели при этом две. Первая - способствовать приближению решений руководства аудиторских фирм к оптимальным в смысле минимума общих затрат. Вторая - обрисовать для государственных органов и общественных ассоциаций, ответственных за регулирование аудита, возможности сдвига оптимума с позиций аудиторской фирмы к оптимуму с позиций народного хозяйства. Как будет видно из дальнейшего, сколько-нибудь серьезные расчеты здесь являются, на наш взгляд, нереальными, и речь идет в основном об обострении интуиции руководителей аудиторских организаций и регулирующих органов при принятии ими соответствующих решений; но даже небольшое такое обострение, по нашему мнению, было бы весьма полезным.

На рис. 2 представлена типичная для экономики картина. При повышении качества аудиторской проверки К монотонно растет ее себестоимость С. Рост этот начинается не с нуля (даже "черный аудит" требует небольших затрат на составление аудиторского заключения), сначала он весьма слабый, но при больших значениях К будет довольно значительным, поскольку даже малое увеличение К потребует здесь резкого увеличения затрачиваемых при проверке ресурсов: нужны более квалифицированные специалисты, большее их количество, более значительные затраты их времени (например, из-за более объемных выборок) и т.д.

/ \

¦+ ОС2

¦ +

¦+ + + * ОС1

¦*+ + + * - С

¦ + + + * -

¦ * +* + + * -

ОС +--*--+ *-- --- --- --- --+ + * -

М2 ¦ * + * * -

ОС +-- -*- -+- --- ---* * ¦* -

М1 ¦ * + -

¦ * + ¦ ¦ -

¦ * + -

¦ * + - ¦

¦ * - + + + + + П2

¦ - - - ¦ * ¦ * * * П1

L----------------------------------------------------------->

К К К

М1 М2

Рис. 2

Потери аудиторской организации П из-за исков пользователей аудита, уменьшения престижа (это в конечном счете тоже денежные потери, хотя конкретный перевод их в стоимостный вид затруднен) и т.п. резко уменьшаются в диапазоне малых значений К и затем - монотонно - медленно спадают, но не до нуля: даже при близком к идеальному качеству проверки возможны потери аудиторской организации вследствие ошибочного решения суда, последующего нарушения конфиденциальности проверки сотрудниками аудиторской фирмы и пр. Сумма этих двух кривых - ее удобно назвать обобщенной себестоимостью проверки и обозначить через ОС - имеет минимум при средних значениях К; именно эта результирующая кривая должна быть одним из основных предметов заботы руководства аудиторских фирм (и фактически обычно является, хотя нередко это не осознается в явном виде). Таким образом, обобщенная себестоимость аудита, а не просто его себестоимость, является отправной точкой при формировании цены аудита.

Аргумент К лучше принимать в такого рода рассуждениях как некоторую довольно общую и весьма абстрактную конструкцию, своего рода интегральный показатель качества. Хотя в рамках двухситуационной модели можно представлять К как сумму вероятностей ошибок первого и второго рода со своими весовыми коэффициентами, причем согласно предыдущему разделу второй весовой коэффициент должен быть значительно больше первого (обычно весовые коэффициенты неотрицательны, а их сумма дает единицу). В пятиситуационной модели можно представлять К как сумму 20 рисков со своими весовыми коэффициентами, причем наибольшие весовые коэффициенты следует приписать рискам дать на недостоверную бухгалтерскую отчетность безусловно положительное или условно - положительное заключение. В более сложных построениях показатель К может учитывать и другие факторы, например консультации в рамках проводимого аудита, рекомендации по ведению бухгалтерского учета, некоторая (пусть неполная) оценка системы внутреннего контроля и т.п.; другими словами, речь идет о возможном включении таких факторов, которые обычно фигурируют в письменной информации аудитора по результатам проведения аудита.

В рамках формирования технической политики своей фирмы руководство аудиторской организации интуитивно ищет значение К, соответствующее минимуму величины ОС. Точнее, речь идет о поиске целой области значений К вблизи точки минимума Км, поскольку точный вид кривых С, и особенно П, неизвестен и носит в значительной мере субъективный характер. Это связано с тем, что руководители по-разному оценивают в деньгах потери престижа своей фирмы из-за некачественного проведения аудиторской проверки. Кроме того, в условиях, когда сколько-нибудь точное нахождение Км нереально, а содержательный смысл аргумента К непрост, вступают в дело вкусовые предпочтения руководства. Например, один руководитель решит, что лучше перестраховаться и ориентироваться на значения К > Км (хотя бы и за счет перерасхода ресурсов), а другой, наоборот, предпочтет, по существу, работать в левой части рис. 2 (К < Км).

Например, для руководителя фирмы - однодневки, ориентированной на "черный аудит", кривая П на рис. 2 в нынешних условиях просто совпадает с осью абсцисс: потери престижа для такого руководителя просто фикция (фирма скоро закроется, с тем чтобы, возможно, открыться под другим названием), а судебные иски маловероятны. Поэтому ОС для него совпадает с С, а в качестве оптимального он берет значение К = 0. Следует оговориться, что руководство аудиторской организации может придерживаться различных стратегий приближения к экстремуму для различных аудируемых экономических субъектов, например для банков один подход, для производственных корпораций другой и т.д.

Многие - если не все - крупные мероприятия, осуществляемые руководством аудиторских организаций, государственных органов регулирования и общественных аудиторских ассоциаций, влияют на вид кривых С и П , сдвигая их целиком или в какой-то части вверх либо вниз, и тем самым на положение абсциссы и ординаты минимума ОС на рис. 2. Для удобства исходные в некотором смысле кривые С, П и ОС снабжены индексом "1" и показаны сплошными линиями, а сдвинутые - индексом "2". Каждое из таких мероприятий может действовать либо на кривую С, либо на кривую П, либо на обе одновременно.

Например, подготовка и переподготовка кадров, анализ типовых искажений бухгалтерской отчетности и т.п. уменьшают затраты времени аудиторов при тех же значениях К и тем самым сдвигают вниз кривую С. Это будет, по-видимому, справедливо даже в том случае, если затраты на образование и т.п. разносить через механизм амортизации по отдельным аудиторским проверкам.

Внедрение или совершенствование аудиторских стандартов также сдвигает кривую С вниз, поскольку стандарты являются кодифицированным воплощением прогрессивных технологий. В то же время некоторые требования стандартов означают движение вдоль этой кривой, например тщательное документирование аудита означает повышение его качества и одновременное увеличение себестоимости. Подобным же образом действует внедрение или совершенствование аудиторских стандартов на кривую П: возрастает К, вызывая ввиду этого уменьшение П.

Страхование гражданской ответственности аудиторов сдвигает кривую С вверх из-за страховых взносов, но сдвигает кривую П вниз, поскольку собственные выплаты аудиторской организации по возможным судебным искам уменьшаются (не исключено, что до нуля) и немного снижаются потери престижа из-за самого факта страхования. А вот в случае реализации мер по усилению действия инструмента штрафных санкций за некачественный аудит должна пойти вверх кривая П, поскольку этот рычаг находится в руках государства и доказал эффективность в западных условиях.

Если одновременно будет осуществлен весь комплекс указанных мероприятий или хотя бы часть из них, то кривая П должна быть значительно выше, чем кривая П1 на рис. 2. Возможный вид ее представлен кривой П2, изображенной пунктиром; так же изображена кривая ОС2 = С + П2. Можно строго доказать, что при некоторых вполне естественных допущениях возрастание штрафных функций за некачественный аудит приводит к увеличению как абсциссы, так и ординаты точки экстремума. Другими словами, оптимальный по качеству аудит становится качественнее и дороже в смысле обобщенной себестоимости.

Рассмотрим теперь один частный, но важный предельный случай, когда в рамках двухситуационной модели у двух слагаемых показателя К весовой коэффициент при ошибке второго рода равен единице (и тогда весовой коэффициент при ошибке первого рода равен нулю). Другими словами, качество аудиторской проверки полностью характеризуется здесь такой широко известной в аудите конструкцией, как риск необнаружения Рн. Но поскольку К возрастает с повышением качества аудита, то принимаем здесь К = 1 - Рн, т.е. качество аудиторской проверки здесь характеризуется вероятностью обнаружения существенных искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта в условиях, когда эти искажения действительно имеют место, которую удобно обозначить через Робн. Нетрудно показать, что в этом частном случае зависимость П(К) носит линейный характер, причем при К = 1 оказывается П = 0, а при К = 0 П = СШ, где СШ - средние штрафы за некачественную аудиторскую проверку. Можно строго доказать, что здесь в отличие от общего случая теоретически можно сколь угодно приблизить значения К к идеально возможному, т.е. к единице; для этого достаточно обеспечить сколь угодно большое увеличение значения СШ.

С позиций аудиторской организации повышать качество аудиторской проверки сверх точки экстремума нецелесообразно. С народно - хозяйственных позиций такое повышение также имеет свой предел; в рассмотренном частном случае он наступает, не доходя до абсолютного предела К = 1. Его разумно реализовать тогда, когда снижение суммарных потерь всех пользователей аудита начинает перекрываться возрастанием его себестоимости (не обобщенной, а простой) С. Оценить и ту, и другую себестоимость на практике ни в рамках частного, ни в рамках общего случая нереально. Поэтому данный тезис носит лишь поясняющий, так сказать ориентирующий, характер.

С помощью рис. 2 удобно иллюстрировать так называемый разрыв ожиданий, т.е. разрыв между завышенными требованиями к аудиту со стороны его пользователей и реальными возможностями аудиторской проверки (см., например [6, с. 31 - 33]).

Действительно, пользователи аудита как в нашей стране, так и за рубежом (да и вообще значительная часть экономически грамотного населения) нередко считают, что качество аудита должно быть максимально высоким, т.е. К должна быть в правой части рис. 2, например вблизи значения К = Робн = 1 в рамках рассмотренного выше частного случая. На наш взгляд, это частично связано с недостаточным пониманием аудита, а частично - с общим менталитетом пользователей. Ведь многие считают, что самолеты никогда не должны падать, телевизоры - ломаться и вообще все технические системы в рамках отведенного им срока должны выполнять свои функции с вероятностью, равной единице. Ликвидировать "разрыв ожиданий" полностью невозможно, но уменьшить можно и нужно. Для этого аудиторы должны, с одной стороны, убеждать общественность снизить свои ожидания от аудита, а с другой - повышать его качество.

* * *

В заключение отметим, что рис. 2 иллюстрирует механизм повышения качества аудита и то обстоятельство, что это всегда неизбежно повышает его цену. Просто же потребовать от аудиторских фирм, чтобы они работали в области значений К >> Км2, нереально. Кроме того, чем дальше по оси абсцисс, тем больше возрастает цена за одно и то же повышение качества аудита. Пользователи аудита должны ясно это понимать, а само такое понимание является некоторым лекарством от повышенных ожиданий. Поэтому в реальной жизни, на наш взгляд, должно быть встречное движение: со стороны аудиторов и органов регулирования аудита - от точки кв. км на рис. 2 вправо, а со стороны пользователей аудита от точки К = Робн = 1 (здесь частный случай несколько иллюстративнее общего) влево. Любой пользователь аудита должен понимать, что во власти аудитора находится (да и то частично) лишь один из интересующих его рисков (риск неверного отражения финансового положения экономического субъекта по представленной им бухгалтерской отчетности) и что вложения средств в уменьшение этого риска, т.е. в рост К на рис. 2, должны быть увязаны с размером других рисков - политических, макроэкономических и др. В частности, если этот риск по своим последствиям оказывается значительно меньше суммы остальных рисков, то целесообразность вложения больших средств в его дальнейшее уменьшение становится сомнительной.

Таким образом, использование результатов теории принятия решений в условиях неопределенности может привести к лучшему пониманию механизма разнообразных выводов, относящихся к аудиторским проверкам, и тем самым способствовать повышению их эффективности.

Литература

1. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (6-я редакция).

2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск". ("Аудиторские ведомости", N 3, 1998 г.).

3. Гутцайт Е.М. Правила (стандарты) аудиторской деятельности и их использование (обзор) // Настольный аудитор бухгалтера. 2000. - N 4. - С. 32 - 46.

4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности". ("Аудиторские ведомости", N 7, 1997 г.).

5. Кремер Н.Ш. Теория вероятностей и математическая статистика. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2001. - 543 с.

6. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейлли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.

Подписано в печать Е.М.Гутцайт

04.09.2001 Ведущий научный сотрудник

НИФИ Минфина России,

кандидат технических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——