"Аудиторские ведомости", N 9, 2001 НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА НА ПРЕДПРИЯТИЕ: ОБОБЩАЮЩИЕ И ЧАСТНЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ СИСТЕМЫ Введение нового Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает коренное реформирование налоговой системы, направленное на сокращение количества налогов и сборов и оптимизацию налогооблагаемых баз и ставок. Оптимизация ставок предполагает их некоторое снижение в зависимости от размеров доходов и других показателей, отражающих налогооблагаемую базу. Это в значительной мере предопределяет возможность сократить налоговую нагрузку на налогоплательщиков, в частности, на юридических лиц, а значит, повлиять на их заинтересованность в развитии легального бизнеса. В экономической литературе в последние годы часто говорится о налоговой нагрузке, но нет конкретных исследований ее показателей. В этой связи представляются актуальными вопросы разработки методики расчета показателей налоговой нагрузки и их практическое исследование при оценке деятельности предприятий, оценки эффективности налоговой системы в целом и ее воздействия на экономику и заинтересованность предприятия соблюдать налоговое законодательство. Необходимость этих направлений исследования обусловлена ролью налоговой системы как рычага проведения фискальной политики государства, которая отражается в налоговой нагрузке. Налоговая нагрузка как экономическая категория отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых предприятием в фискальные органы, с показателями его деятельности. При этом могут использоваться как обобщающие, так и частные показатели налоговой нагрузки. Для их расчета необходимо правильно определить налоговые издержки, которые представляют собой общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в казну государства. Следовательно, они должны включать не только сумму непосредственно налогов и сборов, но и штрафных санкций и пени, дополняющих платежи в казну. Но при этом важно разделить их и использовать в расчетах налоговой нагрузки в соответствии с поставленными целями и задачами исследования. Для оценки степени жесткости и эффективности налоговой системы должны применяться чистые налоговые издержки без штрафов и пени. Последние могут включаться в расчеты, если определяется эффективность работы предприятия по исполнению налогового законодательства. Обобщающие показатели налоговой нагрузки отражают уровень налогов и сборов всех видов независимо от структуры налоговой системы, характера и содержания самих налогов, используемых финансовых ресурсов и т.д. Примеры алгоритмов их расчета представлены ниже: a) Налоговая нагрузка Налоговые издержки на доходы = ---------------- ———— Выручка от продаж б) Налоговая нагрузка Налоговые издержки на финансовые = -------------------------------- ———— ресурсы предприятия Среднегодовая сумма валюты баланса в) Налоговая нагрузка Налоговые издержки на собственный = ------------------------------ ———— капитал Среднегодовая сумма собственного капитала по балансу г) Налоговая нагрузка Налоговые издержки на прибыль до = ------------------------ ———— налогообложения Прибыль до налогообложения Налоговая нагрузка может быть показана в расчете на одного работника. При анализе сравнение ее с показателями средней заработной платы на 1 чел., прибыли на 1 чел. позволит установить вклад каждого работника в формирование прибыли предприятия, государственного бюджета и собственного дохода. В числе частных показателей представляются наиболее информативными показатели налоговой нагрузки, вычисленные по источникам возмещения. В бухгалтерском учете налоги относятся на дебет счетов по учету реализации, затрат на производство, финансовых результатов, чистой прибыли и фондов специального назначения. Соответственно формируются пять или четыре группы налоговых издержек, последняя из которых может объединять налоги, уплачиваемые, по сути, за счет чистой прибыли, т.е. включая и налоги, уплачиваемые за счет фондов специального назначения, которые создаются за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия. Налоговая нагрузка в данном случае определяется путем отношения налоговых издержек по соответствующей группе к источнику их покрытия: Налоговые издержки, относимые на счета реализации А) Налоговая нагрузка = --------------------------- ———— на реализацию Объем продаж Налоговые издержки, отнесенные на затраты Б) Налоговая нагрузка = ------------------------- ———— на себестоимость Себестоимость реализованной продукции Налоговые издержки, отнесенные на финансовые В) Налоговая нагрузка = результаты на валовую прибыль ---------------------- ———— (до налогообложения) Валовая прибыль (до налогообложения) Налоговые издержки, относимые на чистую прибыль Г) Налоговая нагрузка = ------------------------- ———— на чистую прибыль Чистая (нераспределенная

прибыль)

Одной из проблем анализа налоговой нагрузки является недостаточно полная информация о ней в отчетности. В этой связи представляется целесообразным отражать такие данные в следующих формах отчетности:

в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в составе расходов выделить отдельную строку, например 101 "Начислено налогов и отнесено на финансовые результаты";

в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" отражать выручку, включая косвенные налоги (НДС и др.), возмещаемые за счет цены реализации продукции, работ, услуг, а затем отдельной строкой выделить в том числе общую сумму косвенных налогов;

в Приложении N 5 к бухгалтерскому балансу расходы по обычным видам деятельности, сгруппированные в шестом разделе по экономическим элементам, выделить отдельную группу "Налоги, отнесенные на затраты производства", включая единый социальный налог.

Следует отметить позитивность изменений, внесенных в отечественную налоговую систему новым Налоговым кодексом Российской Федерации. В частности, сокращено количество налогов, снижены отдельные ставки, упорядочена налогооблагаемая база. Однако конкретные результаты можно будет оценивать по истечении 2001 г.

В табл. 1 показана оценка действующей налоговой нагрузки на предприятие на примере одного из производственных предприятий Оренбургской области по итогам работы за 1999 - 2000 гг. (цифры условные). Это позволило оценить степень жесткости налоговой системы, действовавшей до принятия нового Налогового кодекса Российской Федерации и оказывавшей влияние на показатели работы производственного предприятия.

Таблица 1

Структура налоговых издержек

     
   ————————————————————T——————————————————————T—————————————————————¬
   |    Показатели     |     Базисный год     |     Отчетный год    |
   |                   +———————————T——————————+——————————T——————————+
   |                   |  сумма,   | Удельный |  сумма,  | удельный |
   |                   | млн руб.  |  вес, %  | млн руб. |  вес, %  |
   +———————————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |Налоги, возмещаемые|    60     |    41,1  |    70    |    40,2  |
   |через цену         |           |          |          |          |
   |продукции          |           |          |          |          |
   |(косвенные         |           |          |          |          |
   |налоги), всего     |           |          |          |          |
   |в том числе НДС и  |    51     |    34,9  |    62    |    35,6  |
   |т.д.               |           |          |          |          |
   +———————————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |Налоги, возмещаемые|    48     |    32,9  |    59    |    33,9  |
   |через              |           |          |          |          |
   |себестоимость,     |           |          |          |          |
   |всего              |           |          |          |          |
   |в том числе:       |           |          |          |          |
   |Земельный налог    |     5,5   |     3,4  |     5,5  |     3,2  |
   |Налог на           |     6,5   |     4,4  |     8,0  |     4,6  |
   |пользователей      |           |          |          |          |
   |автомобильных дорог|           |          |          |          |
   |Отчисления на      |     4,2   |     2,9  |     4,4  |     2,5  |
   |социальные нужды   |           |          |          |          |
   |и т.д.             |           |          |          |          |
   +———————————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |Налоги, относимые  |     6     |     4,15 |     7    |     4,1  |
   |на финансовые      |           |          |          |          |
   |результаты, всего  |           |          |          |          |
   |в том числе:       |           |          |          |          |
   |Налог на имущество |     4     |     2,7  |     5    |     2,9  |
   |и т.д.             |           |          |          |          |
   +———————————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |Налоги, возмещаемые|    32     |    21,9  |    38    |    21,8  |
   |за счет чистой     |           |          |          |          |
   |прибыли, всего     |           |          |          |          |
   |в том числе:       |           |          |          |          |
   |Налог на прибыль   |    25     |    17,1  |    30    |    17,2  |
   |Платежи за         |     7     |     4,8  |     8    |     4,6  |
   |сверхнормативные   |           |          |          |          |
   |выбросы в          |           |          |          |          |
   |окружающую среду   |           |          |          |          |
   |и т.д.             |           |          |          |          |
   +———————————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |Налоговые          |   146     |   100    |   174    |   100    |
   |издержки, всего    |           |          |          |          |
   L———————————————————+———————————+——————————+——————————+———————————
   

Анализ данных табл. 1 показывает, что большая часть налогов (более 40%) приходится на косвенные, а в их составе - на НДС. Второе место в составе налоговых издержек занимают налоги, относимые на затраты производства (около 33%). Существенна доля и налогов, относимых за счет чистой прибыли предприятия (более 20%).

Роль различных групп налоговых издержек зависит от специфики производства, отрасли деятельности и других факторов, но общая картина их структуры характерна для большинства из них (табл. 2). Опережающий рост выручки с продаж, прибыли и финансовых ресурсов по сравнению с ростом налоговых издержек способствовал снижению налоговой нагрузки на валовую прибыль, финансовые ресурсы и реализацию как по обобщающим, так и по частным показателям.

Таблица 2

Налоговая нагрузка на предприятие

     
   —————————————T—————T——————T———————————————T——————————————————————¬
   | Показатели |Ба—  |Отчет—|Скорректирован—|       Отклонение     |
   |            |зис— |ный   |ные показатели +———————T——————————————+
   |            |ный  |год   |               | общее |  в том числе |
   |            |год  |      |               |       |    за счет   |
   |            |     |      |               |       +—————T————————+
   |            |     |      |               |       |суммы|источни—|
   |            |     |      |               |       |нало—|ков     |
   |            |     |      |               |       |гов  |возмеще—|
   |            |     |      |               |       |     |ния     |
   +————————————+—————+——————+———————————————+———————+—————+————————+
   |Реализация  | 260 |  320 |      320      |       |     |        |
   +————————————+—————+——————+———————————————+———————+—————+————————+
   |Себестои—   | 200 |  240 |      240      |       |     |        |
   |мость       |     |      |               |       |     |        |
   +————————————+—————+——————+———————————————+———————+—————+————————+
   |Валовая     |  60 |   80 |       80      |       |     |        |
   |прибыль     |     |      |               |       |     |        |
   +————————————+—————+——————+———————————————+———————+—————+————————+
   |Чистая      |  40 |   45 |       45      |       |     |        |
   |прибыль     |     |      |               |       |     |        |
   +————————————+—————+——————+———————————————+———————+—————+————————+
   |Сумма       | 210 |  280 |      280      |       |     |        |
   |валюты      |     |      |               |       |     |        |
   |баланса     |     |      |               |       |     |        |
   +————————————+—————+——————+———————————————+———————+—————+————————+
   |Численность | 810 |  842 |      842      |       |     |        |
   |работников  |     |      |               |       |     |        |
   +————————————+—————+——————+———————————————+———————+—————+————————+
   |Налоговые   |     |      |               |       |     |        |
   |издержки,   |     |      |               |       |     |        |
   |Всего,      | 146 |  174 |      146      |       |     |        |
   |в том числе |     |      |               |       |     |        |
   |возмещаемые |     |      |               |       |     |        |
   |за счет:    |     |      |               |       |     |        |
   |Цены        |  60 |   70 |       60      |       |     |        |
   |Себестои—   |  48 |   59 |       48      |       |     |        |
   |мости       |     |      |               |       |     |        |
   |Финансовых  |  6  |    7 |        6      |       |     |        |
   |результатов |     |      |               |       |     |        |
   |Чистой      |  32 |   38 |       32      |       |     |        |
   |прибыли     |     |      |               |       |     |        |
   +————————————+—————+——————+———————————————+———————+—————+————————+
   |Показатели  |     |      |               |       |     |        |
   |общей       |     |      |               |       |     |        |
   |налоговой   |     |      |               |       |     |        |
   |нагрузки на |     |      |               |       |     |        |
   |предприятие |     |      |               |       |     |        |
   |в % по      |     |      |               |       |     |        |
   |отношению к:|     |      |               |       |     |        |
   |Реализации  |  56 |   54 |       46      |   —2  |  +8 |   —10  |
   |Финансовым  |  70 |   62 |       52      |   —8  | +10 |   —18  |
   |ресурсам    |     |      |               |       |     |        |
   |Прибыли до  | 243 |  218 |      183      |  —25  | +35 |   —60  |
   |налогообло— |     |      |               |       |     |        |
   |жения       |     |      |               |       |     |        |
   |на 1        | 180 |  207 |      173      |  +27  | +34 |    —7  |
   |работника   |     |      |               |       |     |        |
   |Чистой      | 365 |  387 |      324      |  +22  | +63 |    41  |
   |прибыли     |     |      |               |       |     |        |
   +————————————+—————+——————+———————————————+———————+—————+————————+
   |Частные     |     |      |               |       |     |        |
   |показатели  |     |      |               |       |     |        |
   |налоговой   |     |      |               |       |     |        |
   |нагрузки по |     |      |               |       |     |        |
   |источникам  |     |      |               |       |     |        |
   |покрытия    |     |      |               |       |     |        |
   |налоговых   |     |      |               |       |     |        |
   |издержек в  |     |      |               |       |     |        |
   |% по        |     |      |               |       |     |        |
   |отношению к:|     |      |               |       |     |        |
   |Реализации  |  23 |   21 |       19      |   —2  |  +2 |    —4  |
   |Себестои—   |  24 |   25 |       20      |   +1  |  +5 |    —4  |
   |мости       |     |      |               |       |     |        |
   |Прибыли до  |  10 |    9 |        8      |   —1  |  +1 |    —2  |
   |налогообло— |     |      |               |       |     |        |
   |жения       |     |      |               |       |     |        |
   |Чистой      |  80 |   84 |       71      |   +4  | +13 |    —9  |
   |прибыли,    |     |      |               |       |     |        |
   |включая     |     |      |               |       |     |        |
   |спецфонды   |     |      |               |       |     |        |
   L————————————+—————+——————+———————————————+———————+—————+—————————
   

В заключение отметим, что по ряду показателей налоговая нагрузка увеличилась, в частности по отношению к себестоимости продукции, чистой прибыли, численности работников.

Подписано в печать Т.К.Островенко

04.09.2001 Кандидат экономических наук, доцент

Оренбургский государственный университет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——