"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, 2001

ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ПО ОБЪЕКТАМ

НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество установлен Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Согласно этой Инструкции порядок включения стоимости имущества в налогооблагаемую базу поставлен в зависимость от его отражения на счетах бухгалтерского учета.

С 3 января 2001 г. вступили в силу Изменения и дополнения N 5 Инструкции N 33, утвержденные Приказом МНС России от 15.11.2000 N БГ-3-04/389, в соответствии с которыми налоговая база по налогу на имущество расширена за счет включения в нее остатков по счету 08 "Капитальные вложения" (за исключением субсчетов 08-1 "Приобретение земельных участков", 08-2 "Приобретение объектов природопользования", 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", 08-7 "Перевод молодняка животных в основное стадо", 08-8 "Приобретение взрослых животных", 08-9 "Доставка животных, полученных безвозмездно").

Таким образом, в налоговую базу стали включаться незавершенные капитальные вложения по следующим субсчетам:

08-3 "Строительство объектов основных средств" - в части затрат на строительно - монтажные работы, приобретение оборудования, а также прочих капитальных затрат (незавершенное строительство);

08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" - в части затрат по не введенным в эксплуатацию оборудованию, машинам, инструменту, инвентарю и другим объектам основных средств, не требующим монтажа;

08-6 "Приобретение нематериальных активов" - затраты по не введенным в эксплуатацию нематериальным активам.

Незавершенные капитальные вложения по приобретенным основным средствам (кроме объектов недвижимости) и нематериальным активам включаются в расчет среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества на соответствующую квартальную дату: 1 января, 1 апреля, 1 июля, 1 октября и 1 января отчетного года.

Иной порядок предусмотрен для учета в налоговой базе стоимости незавершенного строительства.

Расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно - сметной документацией (проектом организации строительства).

При включении стоимости незавершенного строительства в облагаемую налогом на имущество базу сопоставляется нормативный срок строительства по объекту налогообложения (строительному объекту, монтажу оборудования, договору на строительство и т.д.) и фактический срок окончания строительства исходя из срока, установленного договором подряда.

Нормативный срок строительства определяется в соответствии с Нормами продолжительности строительства и задела в строительстве предприятий, зданий и сооружений СНиП 1.04.03-85 (1991 г., с последующими изменениями) на стадии проектирования строительства конкретного объекта. По жилым домам, например, норма продолжительности строительства (в месяцах) устанавливается в зависимости от конструкций стен зданий (крупнопанельные, крупноблочные, кирпичные, из других мелкоштучных материалов, монолитные и др.), объема здания (в тыс. куб. м) и его этажности. Нормы продолжительности строительства производственных предприятий устанавливаются в зависимости от заданной в проекте мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения и т.д.).

Данный срок используется при разработке технико - экономического обоснования строительства и включается в проектно - сметную документацию, в частности в проект организации строительства.

В договоре подряда, заключаемом между заказчиком и подрядчиком (генподрядчиком), устанавливаются сроки начала и окончания работ по объекту исходя из нормативного срока строительства. Такой договор, как правило, заключается на весь срок строительства, включая сдачу объекта в эксплуатацию. Наряду с генеральным договором заказчик может заключить отдельные договоры с исполнителями, минуя генподрядчика, на выполнение отдельных работ по объекту, так называемые прямые договоры (например, на монтаж оборудования, на выполнение специальных строительно - монтажных работ и др.). Сроки выполнения работ по таким договорам назначаются в пределах общего нормативного срока строительства.

По истечении срока строительства, установленного договором подряда (генерального подряда), в налоговую базу по налогу на имущество по не введенному в эксплуатацию объекту включается стоимость незавершенного строительства, учтенная на соответствующем субсчете счета 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы" по новому Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

МНС России в Письме от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 "О Разъяснениях по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.07.1995 N 33 "О налоге на имущество предприятий" разъяснило некоторые особенности включения стоимости незавершенного строительства в налоговую базу. Уточнено, в частности, что не подлежат включению в налоговую базу незавершенные капитальные затраты в том случае, если не истек установленный договором нормативный срок строительства. В письме приведены конкретные случаи включения в налоговую базу незавершенных капитальных затрат до перевода их в состав основных средств:

а) если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

б) если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке. Напоминается, что ввод объектов в эксплуатацию осуществляется в соответствии с Временным положением по приемке законченных строительством объектов (Приложение к Письму Госстроя России от 09.07.1993 N БЕ-19-11/13). При вводе в эксплуатацию объекта оформляются акты установленной формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а: ф. N КС-11 - акт приемки законченного строительством объекта; ф. N КС-14 - акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией;

в) если строительство завершено и объект передан инвестору (пользователю объекта) по акту приемки в эксплуатацию в срок (т.е. оформлены акты ф. N КС-11 и N КС-14), но права собственности на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке. Объекты недвижимости (здания и сооружения) подлежат обязательной государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с изменениями от 12.04.2001). Согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, с изменениями от 24.03.2000) объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, числятся как незавершенные капитальные вложения и к учету в составе основных средств не принимаются;

г) если объект по договору купли - продажи передан на баланс покупателю, но права собственности на объекты недвижимости не зарегистрированы им в установленном порядке (см. Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ, с изменениями от 12.04.2001).

Таким образом, в перечисленных случаях налог на имущество исчисляется от стоимости незавершенных капитальных вложений. Сумма исчисленного налога относится заказчиком - застройщиком или инвестором (пользователем объекта) на счет 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы" по новому Плану счетов). После ввода объекта в эксплуатацию и его государственной регистрации данный объект принимается к учету и включается в облагаемую базу в составе основных средств организации.

В Письме МНС России указано, что первоначальный срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании уточненного срока строительства, установленного договором подряда. Продление срока строительства оформляется путем внесения изменений в договор подряда либо составления дополнительного соглашения к нему. При этом причины продления (переноса) ранее установленного срока должны быть надлежащим образом обоснованы.

Письмом МНС России также разъясняется, что если не принятые к учету в составе основных средств объекты недвижимости относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", то затраты по указанным объектам, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы" по новому Плану счетов), также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество. К таким затратам могут быть отнесены содержащиеся в ст.5 Закона объекты жилищно - коммунальной и социально - культурной сфер, магистральные трубопроводы, железнодорожные пути сообщения, автомобильные дороги общего пользования, линии связи и энергопередач и др.

В заключение отметим, что учет облагаемых налогом на имущество предприятий основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые числятся на балансе организации, ведется в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету:

"Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

"Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н;

"Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (с 1 января 2002 г. - ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н);

"Расходы организаций" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, с изменениями от 30.03.2001.

Незавершенные капитальные вложения не входят в состав перечисленных активов. Они учитываются в соответствии с иными нормативными документами: Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167). Таким образом, вопрос о правомерности включения остатков по счетам незавершенного строительства в налоговую базу недостаточно четко урегулирован.

Подписано в печать П.Соколов

29.08.2001 Аудитор ООО "Информбюро"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——