"Книги издательства "Налоговый вестник", 2001

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

А.Н.Медведев

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации;

ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации;

НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации;

СНС - система накопительных счетов;

ФАС - Федеральный арбитражный суд;

Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

Закон о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним - Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним";

Закон о лизинге - Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге";

Закон о государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации - Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации";

Закон о минимальном размере оплаты труда - Федеральный закон от 19.06.2001 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда";

Закон о налоге на прибыль - Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций";

Инструкция N 37 - Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций";

Инструкция N 62 - Инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций";

ФКЦБ России - Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг Российской Федерации;

ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

ПБУ 6/97 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н;

ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;

ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н;

Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с учетом изменений и дополнений);

Положение по ведению бухгалтерского учета - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;

Методические указания по учету основных средств - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н;

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н;

Концепция бухгалтерского учета - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997;

Старый План счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56;

Новый План счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н;

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н.

ВВЕДЕНИЕ

Основные средства представляют собой основу производственной деятельности любой организации и определяют ее технический и технологический уровень, ассортимент, качество и количество выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

При этом следует особо подчеркнуть, что термины "основные фонды" и "основные средства" не являются синонимами, поскольку основные фонды подразделяются на:

- основные средства;

- нематериальные активы.

Если бухгалтерский учет нематериальных активов регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, то учет основных средств начиная с 2001 г. ведется согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, которое и комментируется в данной книге. Несмотря на то, что в различных документах приводятся различные определения основных средств, можно дать обобщающее определение: основные средства представляют собой совокупность материально - вещественных ценностей, действующих в течение длительного времени.

В политэкономической литературе основные средства называют также основным капиталом или средствами труда, и при этом подчеркивается, что с помощью средств труда человек воздействует на предметы труда, видоизменяя их в другие товары (работы, услуги). Таким образом, средства труда превращают предметы труда в готовую продукцию (работы, услуги) или отдельные переделы (полуфабрикаты, обогащенное сырье). При этом предметы труда могут представлять собой как природное сырье, так и продукты труда (материалы, полученные путем переработки из природного сырья). Однако для данного производства все они являются предметами труда, поскольку в результате производства видоизменяются.

Объединяющим для средств труда и предметов труда является то, что они являются средствами производства, которые используются в процессе производства продукции (работ, услуг), то есть результата - продукта труда.

1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1. Определение основных средств,

данное Госстандартом России

Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 и введенным в действие с 1 января 1996 г., определено, что основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.

При этом основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов:

- к материальным основным фондам (основным средствам) относятся здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов;

- к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

При этом вышеприведенным Общероссийским классификатором установлено, что не относится к основным фондам имущество, определяемое в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, а именно:

- предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;

- предметы стоимостью ниже лимита, устанавливаемого Минфином России, независимо от срока их службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным фондам, независимо от их стоимости;

- орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова) независимо от их стоимости и срока службы;

- бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и прочее);

- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа) независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным фондам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п., независимо от их стоимости;

- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;

- форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам предприятия, одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях, состоящих на бюджете, независимо от стоимости и срока службы;

- временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительно - монтажных работ в составе накладных расходов;

- тара для хранения товарно - материальных ценностей на складах или осуществления технологических процессов, стоимостью в пределах лимита, установленного Минфином России;

- предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости;

- молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные;

- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.

Объектом классификации материальных основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов к основным средствам относятся:

- здания (кроме жилых) - здания, представляющие собой архитектурно - строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально - культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу. Объектом классификации является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.

Помещения, встроенные в здания и предназначенные для магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, пунктов проката предметов культурно - бытового назначения и хозяйственного обихода, детских садов, яслей, отделений связи, банков и других организаций, назначение которых иное, чем основное назначение здания, входят в состав основного здания.

В состав зданий включаются коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, в том числе котельная установка для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.

Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности, также относятся к зданиям, однако отдельно стоящие котельные могут относиться как к зданиям, так и к машинам и оборудованию.

Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включаются в состав зданий начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.

Проводка электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети входят в состав зданий начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (в том числе ящик и муфты), или проходных втулок (включая сами втулки).

Фундаменты под всякого рода объектами, не являющимися строениями - котлами, генераторами, станками, машинами, аппаратами и прочее, расположенными внутри зданий, - не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов включаются в состав тех объектов, в которых они используются; фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, так же как и ряд других специализированных инженерно - строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий;

- сооружения - инженерно - строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое, например:

- нефтяная скважина включает вышку и обсадные трубы;

- плотина включает тело плотины, фильтры и дренажи, шпунты и цементационные завесы, водоспуски и водосливы с металлическими конструкциями, крепления откосов, автодороги по телу плотины, мостики, площадки, ограждения и др.;

- эстакада включает фундамент, опоры, пролетные строения, настил, пути по эстакаде, ограждения;

- мост включает пролетное строение, опоры, мостовое полотно (мостовые охранные брусья, контрольный и мостовой настил);

- автомобильная дорога в установленных границах включает земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т.п.), другие относящиеся к дороге сооружения - ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м, ров;

- отдельные элементы главного железнодорожного пути каждого направления в границах дистанции пути включают земляное полотно, дренажные, водоотводные и укрепительные сооружения земляного полотна, верхнее строение пути (рельсы, глухие пересечения, стрелочные переводы и др.), переезды через главные пути, которые включают ручные шлагбаумы, постоянные снеговые заборы.

В состав железнодорожных путей станций, разъездов и обгонных пунктов входят все вышеперечисленные элементы железнодорожного пути всех станционных и специальных путей каждой станции, разъезда или обгонного пункта.

В состав автомобильных дорог общего пользования включается отрезок дороги, находящийся в ведении (числящийся на балансе) одной дорожной организации, независимо от административной принадлежности территории, по которой она пролегает.

К сооружениям также относятся законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие, как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений;

- жилища - здания, предназначенные для невременного проживания. Под этим термином понимаются также передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома.

Передвижные домики производственного назначения (мастерские, котельные, кухни, АТС и пр.) и непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.) относятся к зданиям; установленное в них оборудование относится соответственно к машинам и оборудованию или другим разделам основных фондов;

- машины и оборудование - устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию.

В зависимости от основного (преобладающего) назначения машины и оборудование делятся на энергетические (силовые), рабочие и информационные:

- к энергетическому оборудованию (силовым машинам и оборудованию) относятся машины - генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию, и машины - двигатели, превращающие энергию любого вида (воды, ветра, тепловую, электрическую и т.д.) в механическую.

Объектом классификации является каждая отдельная машина (если она не является частью другого объекта), включая входящие в ее состав приспособления, принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение, фундамент.

Например, паровой котел включает топку, обвязочный каркас и обмуровку, фундамент, лестницу и площадку, гарнитуру и арматуру, экономайзер (если он обслуживает только данный котел), паропровод до вентиля на магистрали, стационарные контрольно - измерительные приборы;

- к рабочим машинам и оборудованию относятся машины, инструменты, аппараты и прочие виды оборудования, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда (обрабатываемый предмет), который может находиться в твердом, жидком или газообразном состоянии, с целью изменения его формы, свойств, состояния или положения. Таким образом, к рабочим машинам и оборудованию относятся все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование, для производства промышленной продукции, оборудование сельскохозяйственное, транспортное, строительное, торговое, складское, водоснабжения и канализации, санитарно - гигиеническое и другие виды машин и оборудования, кроме энергетического и информационного.

Объектом классификации является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент, например:

- мостовой электрокран включает механизмы передвижения, подъема, тележки, электрооборудование;

- лесопильная рама включает пилы и подвески, тележки, электромоторы, специальные ключи;

- наборная строкоотливная машина (типографская) включает электродвигатель, терморегулятор, металлоподаватель;

- зерноуборочный самоходный комбайн включает двигатель, воздухоотборник к двигателю, цельношнековую жатку, мотовило, пальцевый отбойный битер со съемной решеткой, навесной механизированный копнитель;

- землесос включает главный и вспомогательные двигатели, рефулерные насосы, плавучий грунтопровод;

- к информационному оборудованию относится оборудование, предназначенное для преобразования и хранения информации: оборудование систем связи, средства измерения и управления, средства вычислительной техники и оргтехники, средства визуального и акустического отображения информации, средства хранения информации, театрально - сценическое оборудование.

К оборудованию систем связи относятся оконечные аппараты (передающие и приемные), устройства коммутационных систем - станции, узлы, используемые для передачи информации любого вида (речевой, буквенно - цифровой, зрительной и т.п.) сигналами, распространяемыми по проводам, оптическим волокнам или радиосигналами, то есть оборудование телефонной, телеграфной, факсимильной, телекодовой связи, кабельного радио- и телевещания.

К средствам измерения и управления относятся измерительные приборы для анализа, обработки и представления информации (приборы и устройства для измерения толщины, диаметра, площади, массы, интервалов времени, давления, скорости, числа оборотов, мощности, напряжения, силы тока и других величин), устройства для регулирования производственных и непроизводственных процессов (регулирующие устройства электрические, пневматические и гидравлические), аппаратура блокировки, линейные устройства диспетчерского контроля, оборудование и устройства сигнализации, центральные и трансляционные пункты диспетчерского контроля, наземные радионавигационные средства вождения самолетов - радиомаяки, локационные установки, светотехническое оборудование взлетно - посадочных полос.

К вычислительной технике относятся аналоговые и аналого - цифровые машины для автоматической обработки данных, вычислительные электронные, электромеханические и механические комплексы и машины, устройства, предназначенные для автоматизации процессов хранения, поиска и обработки данных, связанных с решением различных задач.

К оргтехнике относятся множительно - копировальная техника, офисные АТС, пишущие машины, калькуляторы и др.

Объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины;

- к транспортным средствам относятся средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов, - железнодорожный подвижной состав (локомотивы, вагоны и др.); подвижной состав водного транспорта (суда транспортные всех типов, суда служебно - вспомогательные, спасательные, ледоколы, буксиры, суда лоцманские и пр.); подвижной состав автомобильного транспорта (грузовые, легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, прицепы и полуприцепы); подвижной состав воздушного транспорта (самолеты, вертолеты, космические летательные аппараты); подвижной состав городского транспорта (вагоны метрополитена, трамваи); средства напольного производственного транспорта, а также транспортные средства прочих видов (транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей, например: автоцистерны, молоко-, цементо-, муковозы). Автомобили и прицепы автомобильные и тракторные, вагоны железнодорожные специализированные и переоборудованные, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно - бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагоны - лаборатории, передвижные диагностические установки, вагоны - дома, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.п.), считаются передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами и учитываются как здания (по аналогии с соответствующими стационарными предприятиями) и оборудование.

Для транспортных средств объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему, например:

- локомотивы включают экипажную часть, двигатели, генератор, электрооборудование, тормозное оборудование;

- вагон включает систему отопления, проводку и арматуру освещения;

- теплоход включает двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно - разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы;

- автомобиль включает запасное колесо (с камерой и покрышкой) и комплект инструментов;

- трамвайный вагон (моторный) включает кузов, мотор, тормоза, измерительные приборы и набор инструментов;

- инвентарь производственный и хозяйственный:

- производственный инвентарь, то есть предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Это емкости для хранения жидкостей (чаны, бочки, баки и т.п.), устройства и тара для сыпучих, штучных и тарно - штучных материалов, не относящиеся к сооружениям, устройства и мебель, служащие для облегчения производственных операций (рабочие столы, прилавки, кроме прилавков - холодильников и тепловых прилавков, торговые шкафы, стеллажи и т.п.);

- хозяйственный инвентарь, то есть предметы конторского и хозяйственного обзаведения, непосредственно не используемые в производственном процессе, - часы, предметы противопожарного назначения (кроме насосов и механических пожарных лестниц, относящихся к машинам и оборудованию), спортивный инвентарь.

Объектами классификации могут быть только предметы, имеющие самостоятельное назначение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта;

- скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя) - лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей); коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких, как молоко, шерсть и других; жеребцы - производители и племенные кобылы (нерабочие), быки - производители, коровы, хряки - производители и прочий племенной скот.

Объектом классификации является каждое взрослое животное, кроме скота для убоя;

- насаждения многолетние - все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:

- плодово - ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);

- озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;

- живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно - балочные насаждения и т.п.;

- искусственные насаждения ботанических садов, других научно - исследовательских учреждений и учебных заведений для научно - исследовательских целей.

Объектами классификации являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений; зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения; насаждения каждого участка (района) полезащитных полос.

1.2. Определение основных средств,

данное Минфином России

1.2.1. Определение основных средств,

дававшееся Минфином России до 2001 года

Пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета определено: "К основным средствам как совокупности материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)".

Пунктом 2.1 ПБУ 6/97 было установлено, что "основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда". Следует также напомнить, что п.40 ранее действовавшего Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, было предусмотрено, что "основные средства представляют собой совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме..."

Таким образом, основные средства определяются как средства труда. Однако нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет, не определяют, что такое "средства труда", поэтому обратимся к классикам политэкономии. К. Маркс дал следующее определение: "Средство труда есть вещь или комплекс вещей, которые человек помещает между собой и предметом труда и которые служат для него в качестве проводника его воздействия на этот предмет. Он пользуется механическими, физическими, химическими свойствами вещей для того, чтобы в соответствии со своей целью применить их как орудия воздействия на другие вещи... Итак, в процессе труда деятельность человека при помощи средств труда вызывает заранее намеченное изменение предмета труда".

Вместе с тем до недавнего времени в отечественном бухгалтерском учете из средств труда выделялись собственно основные средства и малоценные и быстроизнашивающие предметы. Так, например, п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что не относятся к основным средствам, а относятся к средствам в обороте, а именно к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП):

- предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от их стоимости;

- предметы стоимостью на дату приобретения не менее стократного размера минимального месячного размера оплаты труда независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости.

Выбранный организацией критерий для отнесения имущества к основным средствам должен был содержаться в учетной политике, утвержденной приказом руководителя организации.

Вместе с тем в п.3 ПБУ 6/97 и п.1.2 ПБУ 6/01 разъяснено, что к основным средствам не относятся:

- машины и оборудование, числящиеся как готовые изделия на складах организаций - изготовителей, как товары - на складах организаций, занимающихся торговлей;

- предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;

- капитальные и финансовые вложения.

Однако в п.2.1 ПБУ 6/97 содержались базовые определения:

- основные средства - это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому учету;

- срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Вместе с тем наряду с приведенным выше обобщающим определением понятия основных средств п.2.2 ПБУ 6/97 содержал также перечисление объектов, относящихся к основным средствам, которое также можно было трактовать как определение основных средств: "К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства".

Из сопоставления двух определений (обобщенного - в п.2.1 и перечислением - в п.2.2) возникали проблемы в однозначной классификации имущества в качестве объекта основных средств или МБП, и в первую очередь отсутствовал однозначный ответ на вопрос: является ли стоимостный критерий единственным критерием для отнесения имущества к основным средствам?

Так, например, применительно к персональным компьютерам в Письме Минфина России от 02.07.1998 N 16-00-17-74 разъяснено, что этот вопрос должен решать руководитель организации в приказе по учетной политике. Применительно к транспортным средствам (легковому автомобилю) в Письме УМНС России по г. Москве от 08.12.1999 N 03-12/18211 (частный ответ на запрос налогоплательщика) разъяснено, что "автомобиль балансовой стоимостью 5380 рублей и сотовый телефон стоимостью 7584 рублей могут быть отнесены к малоценным и быстроизнашивающимся предметам". С другой стороны, в Письме от 03.04.1998 N 04-02-14 Минфин России счел возможным "компьютеры и мебель (предусмотренные Общероссийским классификатором и Едиными нормами амортизационных отчислений) по стоимости, не превышающей установленный лимит, учитывать в составе основных средств". При этом в Письме Минфина России от 26.05.1999 N 04-02-05/1 разъяснено, что отнесение компьютера стоимостью меньше установленного лимита к основным средствам должно быть определено в приказе по учетной политике организации.

Таким образом, к основным средствам до 2001 г. формально относилось имущество стоимостью свыше 100 минимальных месячных размеров оплаты труда на дату приобретения независимо от срока их полезного использования.

Напомним, что в 2000 г. в качестве стоимостного критерия для отнесения имущества к основным средствам применялась сумма в размере 8349 руб. (83,49 х 100) - исходя из минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом от 09.01.1997 N 6-ФЗ.

Однако Законом о минимальном размере оплаты труда было установлено, что минимальный месячный размер оплаты труда составляет:

- с 1 июля 2000 г. - 132 руб.

- с 1 января 2001 г. - 200 руб.

- с 1 июля 2001 г. - 300 руб.

Однако ст.3 данного Закона было предусмотрено, что установленные минимальные месячные размеры оплаты труда применяются исключительно для регулирования оплаты труда и для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности. При этом ст.5 данного Закона было установлено, что размеры налогов и сборов, а также гражданско - правовых обязательств (если они установлены в минимальных месячных размерах оплаты труда) исчисляются:

- за период с 1 июля по 31 декабря 2000 г. - исходя из базовой суммы, равной 83 руб. 49 коп.;

- с 1 января 2001 г. - исходя из базовой суммы, равной 100 руб.

Вполне закономерно возник вопрос: применяется ли новый критерий в 132 руб. для квалификации приобретенного после 1 июля 2000 г. имущества организации в качестве основных средств?

Закон о минимальном размере оплаты труда не содержит прямого ответа на этот вопрос, хотя указание в ст.3 на то, что он "применяется исключительно для регулирования оплаты труда" косвенно давало основание для утверждения, что сумма в 132 руб. не применяется в качестве критерия для отнесения имущества организаций к основным средствам.

Тем не менее Департамент налоговой политики Минфина России в частном Письме от 15.09.2000 N 04-02-05/11 разъяснил, что "с 1 июля 2000 г. при отнесении предметов к малоценным и быстроизнашивающимся следует применять величину МРОТ в размере 132 руб.".

Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России придерживается иной позиции, выраженной в Письме от 19.10.2000 N 16-00-13-07: "В связи с изменением минимального размера оплаты труда (с 1 июля 2000 года - 132 рубля в месяц) не изменился порядок отнесения имущества к основным средствам.

В качестве стоимостного критерия при определении имущества к основным средствам применяется минимальный размер оплаты труда (МРОТ) в сумме 83 рубля 49 копеек (с 1 июля 2000 года по 31 декабря 2000 года)".

1.2.2. Определение основных средств,

данное Минфином России в 2001 году

ПБУ 6/01 несколько изменило подходы к определению понятия основных средств:

- с одной стороны, п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета по-прежнему определено, что основные средства представляют собой совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев;

- с другой стороны, ПБУ 6/01 больше не содержит определения основных средств подобного тому, которое приводилось ранее в ПБУ 6/97.

Вместе с тем п.4 ПБУ 6/01 указаны четыре условия, при единовременном выполнении которых активы организации принимаются к учету в качестве основных средств:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного периода времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. При этом под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Тем не менее в п.5 ПБУ 6/01 по-прежнему содержится перечень объектов, относимых к основным средствам (перечень аналогичен содержащемуся в п.2.2 ПБУ 6/97):

"К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты".

По сравнению с п.2.2 ПБУ 6/97 п.5 ПБУ 6/01 расширен за счет включения в перечень основных средств внутрихозяйственных дорог, однако чисто методологически возникает вопрос - что считать исчерпывающим определением для основных средств:

определение, приведенное в Положении по ведению бухгалтерского учета";

перечень, содержащийся в п.5 ПБУ 6/01;

активы, удовлетворяющие четырем условиям, приведенным в п.4 ПБУ 6/01?

По мнению автора, приведенные в п.4 ПБУ 6/01 условия являются необходимыми, но недостаточными для квалификации активов в качестве объектов основных средств, поскольку они должны применяться наряду с определением, содержащимся в п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета, для квалификации активов в качестве основных средств "совокупности материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда". Исходя из этого можно добавить еще одно необходимое условие для квалификации активов в качестве основных средств - наличие материально - вещественной формы. В этой связи перечень объектов, относимых к основным средствам, содержащийся в п.4 ПБУ 6/01, является излишним с точки зрения определения основных средств.

Рассмотрим необходимые и достаточные условия для квалификации активов в качестве основных средств более подробно, отметив при этом, что часть аналогичных условий установлена и для квалификации другого вида основных фондов - нематериальных активов - п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем).

Материально - вещественная форма основных средств. В п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета основные средства определены как совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда.

Таким образом, необходимым условием для квалификации основных средств является наличие материально - вещественной формы (в отличие от нематериальных активов, которым как раз присуще прямо противоположное свойство - отсутствие материально - вещественной (физической структуры)).

Однако данный вывод отнюдь не столь очевиден для налоговых органов и в ряде случаев требует подтверждения судебными решениями.

Так, например, бытует точка зрения, согласно которой единовременные затраты по установке телефона (по получению доступа к сети) должны отражаться в учете в качестве объекта основных средств.

Пунктом 7 Письма Госналогслужбы России от 14.05.1996 N ПВ-6-13/325 "По отдельным вопросам учета и отчетности" до сведения налоговых органов было доведено: "Затраты по установке телефонов (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов и т.д.) в организациях носят долгосрочный характер и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата).

Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения принимаются на учет как объекты основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке.

Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, связанных с основной производственной деятельностью) включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 по статье "Затраты, связанные с управлением производством".

Хотя процитированное выше Письмо и не прошло государственную регистрацию в Минюсте России, тем не менее аналогичное разъяснение было изложено в п.8 Письма Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616, которое "предназначено для использования в практической работе только в государственных налоговых инспекциях".

Мнение Минфина России по этой проблеме изложено в ряде официальных писем. Так, например, в Письме Минфина России от 26.03.1999 N 04-02-05/6 разъяснено следующее:

"Одним из основных требований, определенных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", является обеспечение раздельного учета затрат на производство продукции и капитальных вложений.

Расходы, связанные с потреблением услуг телефонной связи (абонементная плата, ремонт телефонных аппаратов и т.п.), независимо от вида телефонов (обычный телефон, радиотелефон и т.п.) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 сентября 1997 г. N 1235, в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входит стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к стационарному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости стационарного и линейного оборудования.

Указанные затраты по установке телефонов (без стоимости телефонных аппаратов) носят долгосрочный характер и, учитывая это, подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные вложения, производимые за счет собственных источников (при превышении лимита отнесения предметов к средствам в обороте), или подлежат отнесению на издержки производства (обращения) (при непревышении лимита отнесения предметов к средствам в обороте) как текущие затраты.

Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) в зависимости от стоимости их приобретения принимаются на учет как объекты основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке".

Таким образом, по мнению налоговых органов и Минфина России, затраты по установке телефонов (получении доступа к сети) отражаются в учете в зависимости от стоимости этих затрат:

- при превышении лимита отнесения средств к основным, установленного учетной политикой организации:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - оплата услуг по установке телефонов и получении доступа к сети;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учет капитальных вложений;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - ввод в эксплуатацию установки телефона и подключения к сети в качестве объекта основных средств;

- при непревышении лимита отнесения средств к основным, установленного учетной политикой организации:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - оплата услуг по установке телефонов и получении доступа к сети;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - ввод в эксплуатацию установки телефона и подключения к сети.

Вместе с тем приведенная точка зрения не является бесспорной, поскольку под термином "услуги связи" применительно к телефонной связи следует понимать тот перечень услуг связи, который содержится в Правилах оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235, которые в составе основных услуг телефонной связи предусматривают такой вид услуг, как "предоставление доступа к телефонной сети", а согласно п.81 данных Правил "в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входят стоимости работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к стационарному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости стационарного и линейного оборудования".

Таким образом, согласно нормативному документу, регламентирующему вопросы телефонной связи, установка телефона (подключение к телефонной сети) представляет собой одну из разновидностей услуг связи. Следует также напомнить, что этим же документом определено, что "абонентский номер" - это выделяемый абоненту при заключении договора об оказании услуг телефонной связи номер, по которому идентифицируется подключенное к телефонной сети абонентское устройство при соединении с ним других абонентских устройств.

Если же следовать разъяснениям налоговых органов и расходы организации по получению доступа к сети (что на самом деле является оплатой услуг связи) отражать в качестве объекта основных средств, то возникает вопрос: как могут являться средствами труда (частью имущества, совокупностью материально - вещественных ценностей) затраты по оплате услуг связи, связанные с подключением к телефонной сети (по установке телефона), которые не приводят к созданию никаких материальных объектов, кроме появления слаботочного сигнала в стационарной розетке или сигнала соединения в переносной телефонной трубке?

Отражение затрат по установке телефона по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с переводом впоследствии в состав основных средств в дебет счета 01 "Основные средства" справедливо только в случае, если срок службы телефонного аппарата (станции) позволяет отнести сам аппарат (станцию) к объекту основных средств. При этом все затраты, связанные с доведением его до рабочего состояния (до полезного использования), действительно являются капитальными вложениями.

Однако в случае, если телефонный аппарат относится к материалам (либо вновь вводимый телефонный аппарат вовсе отсутствует, так как для подключения к сети используются старые аппараты, полностью самортизированные), затраты по установке телефона никак не могут быть отнесены к категории капитальных вложений: ни в качестве объекта основных средств (поскольку отсутствует материально - вещественная форма), ни в качестве объекта нематериальных активов (поскольку отсутствуют исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности).

Следовательно, поскольку затраты по подключению телефона к сети (по установке телефона) не могут быть отнесены к объектам основных фондов (основных средств или нематериальных активов), то единственный выход - их включение в издержки производства и обращения в качестве оплаты "услуг связи".

Данный вывод подтверждается и существующей судебно - арбитражной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.08.1999 по делу N КА-А40/2745-99, отмечено, что довод налогового органа об отнесении затрат по установке и подключению средств связи к основным средствам противоречит содержащемуся в законодательстве понятию основных средств. В Постановлении этого же суда от 08.07.1999 по делу N КА-А40/2038-99 говорится о том, что "предоставление доступа к телефонной сети является одним из основных видов услуг связи", а в Постановлении от 28.04.1999 по делу N КА-А40/1174-99 подчеркнуто, что оплата услуги по присоединению линии связи (по ее подключению к сети) не является приобретением какого-либо имущества, включая имущественные права, поскольку у налогоплательщика отсутствует возможность реализации приобретенного "актива". Так же в пользу налогоплательщика решены аналогичные по содержанию налоговые споры и согласно Постановлениям ФАС Московского округа от 26.01.2000 по делу N КА-А40/4677-99, от 28.06.1999 по делу N КА-А40/1883-99. В Постановлении ФАС Московского округа от 27.03.2000 по делу N КА-А40/1034-00 отмечено, что ошибочными являются доводы налогового органа об отнесении расходов по подключению телефонов к капитальным затратам, поскольку затраты по подключению телефонов не направлены на приобретение или создание основных средств или нематериальных активов. Содержащееся в письмах Минфина России мнение о "долгосрочном характере затрат" по установке телефона не соответствует смыслу законодательства о бухгалтерском учете, где подобное понятие применяется в отношении затрат капитального характера и для отделения основных средств от прочих материальных активов (МБП, материалов). Однако оплатой расходов на установку телефона (на получение доступа к сети) организация материальных предметов не приобретала и не создавала, в связи с чем не могут быть учтены в качестве объекта основных средств расходы по получению доступа к сети, не имеющие материально - вещественной формы. В Постановлении ФАС Московского округа от 11.09.2000 по делу N КА-А41/4008-00 отмечено, что "затраты на выдачу технических условий на телефонизацию" также не относятся к основным средствам.

Однако по этому же вопросу у соседнего суда - ФАС Северо - Западного округа России сложилась принципиально иная точка зрения:

- в Постановлении от 26.02.1998 по делу N А13-3025/97-11 признано, что затраты по установке телефона относятся к основным средствам;

- в Постановлении от 28.02.2000 по делу N 5041 признано, что затраты по установке телефона относятся к нематериальным активам.

В обоих случаях суд счел "долгосрочность" произведенных затрат достаточным основанием для их отражения в качестве объекта основных фондов.

Тем не менее только из "долгосрочности" затрат отнюдь не следует вывод об их капитальном характере, в связи с чем они подлежат отражению в качестве основных средств. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.07.1999 по делу N 4934/98, разрешая налоговый спор, поводом для которого послужила квалификация налоговым органом в качестве объекта капитальных вложений расходов организации на оплату консультационных услуг по созданию и совершенствованию систем и средств управления. Судом подчеркнуто, что указанные затраты не отвечают признакам инвестиций в капитальные объекты организации, поскольку потребление организацией консультационных услуг не повлекло образования у нее объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Результаты оказания консультационных услуг не имеют материального выражения, реализуются исполнителем и потребляются заказчиком в процессе осуществления своей деятельности, поэтому для целей налогообложения признаются услугой, что также препятствует их квалификации в качестве имущества (в том числе и имущественных прав), относимого на себестоимость путем амортизационных отчислений.

Следовательно, затраты, не имеющие материальной формы (не создающие результат в вещественной форме и не видоизменяющие ранее существовавшую вещественную форму), не могут быть отнесены к основным средствам. Однако налогоплательщикам необходимо в ряде случаев отстаивать данный вывод в судах.

Использование основных средств в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Традиционно основные средства подразделяются:

- на производственные;

- на непроизводственные.

В настоящее время определение производственных основных средств дается в п.118 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

"К основным производственным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др."

Соответственно, те основные средства, которые не используются для извлечения прибыли, являются непроизводственными.

Однако такое деление важно для отражения основных средств в бухгалтерской отчетности и для налогового учета (амортизация и арендная плата по основным производственным средствам уменьшают налогооблагаемую прибыль, а по непроизводственным - не уменьшают), но не влияет на бухгалтерский учет, поскольку выполнение работ или оказание услуг как условие отнесения активов к основным средствам совсем не обязательно предполагает получение от этих операций прибыли.

Напомним, что п.40 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, так и было установлено: к основным средствам относится совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной форме.

Теперь же условием для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств является их использование в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг. Забегая немного вперед, отметим, что участие основных средств в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) само по себе не означает, что данные средства являются производственными.

Вместе с тем очевидно, что при принятии к учету активов не может быть выполнено данное условие по фактическому "использованию", поскольку только после принятия активов к учету в качестве основных средств они и будут фактически использоваться в производстве продукции (работ, услуг). Таким образом, можно говорить лишь о предполагаемом использовании, то есть лишь о намерениях организации, а не о состоявшемся факте использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). По мнению автора, вместо слова "использование" более приемлемым было бы употребление словосочетания "предназначенное для использования".

Производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) может быть видами деятельности организации, от которых она систематически получает доходы, в связи с чем основные средства, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), являются производственными основными средствами.

Те же основные средства, которые также используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализация или потребление которых не сопровождается получением дохода, традиционно в отечественном учете называются непроизводственными основными средствами. Вместе с тем традиционно непроизводственные основные средства могут приносить и регулярный доход, в связи с чем ставится вопрос о их переквалификации в производственные - по крайней мере в период их использования в предпринимательской деятельности. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 10.03.1998 N 5096/97, согласно которому непроизводственные основные средства Дворца культуры имени А.М. Горького Ленинградской (Санкт - Петербургской) федерации профсоюзов, сданные в аренду (то есть будучи использованными в предпринимательской деятельности - при оказании услуг по сдаче имущества в аренду), стали для арендодателя уже производственными основными средствами.

Вопрос о степени участия так называемых непроизводственных основных средств в систематической деятельности по реализации сторонним потребителям продукции (выполнению работ, оказанию услуг) поставлен также в Методических рекомендациях по порядку проведения проверок правильности учета организациями для целей налогообложения расходов, связанных с содержанием объектов непроизводственной сферы, доведенных до сведения налоговых органов Письмом МНС России от 07.02.2001 N ВГ-6-02/115.

Таким образом, можно сделать вывод, что участие в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) присуще всем основным средствам - как производственным, так и непроизводственным. Единственное отличие - если в первом случае производится реализация сторонним потребителям, как правило, на возмездной основе, то во втором случае чаще всего имеет место потребление внутри организации на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью (например, ремонт помещений клубов и т.п.).

Использование же основных средств для управленческих нужд организации все равно предполагает использование данных средств в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), но не в качестве прямых затрат, а в качестве косвенных затрат, отражаемых по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Установленное п.4 ПБУ 6/01 условие для квалификации активов в качестве основных средств - использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации - выполняется исходя из целевого назначения активов. В результате выполнение данного условия следует и из общего определения основных средств - использование в качестве средств труда. Таким образом, использование в качестве средств труда - это фактически и означает использование в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг.

Если активы предназначены для иных целей, то они принимаются к учету:

- в качестве товаров по дебету счета 41 "Товары" - в случае приобретения активов для перепродажи. Однако при этом следует иметь в виду, что для перепродажи, например, транспортных средств, требуется наличие лицензии в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 05.11.1999 N 1227;

- в качестве готовой продукции по дебету счета 43 "Готовая продукция" - если активы приняты к учету в качестве результата производственной деятельности, в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство";

- в качестве предметов, сданных в монтаж, - по дебету счета 07 "Оборудование к установке";

- в качестве капитальных вложений - по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Использование основных средств в течение длительного периода времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. При этом для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого в результате использования этого объекта.

Если ранее критерием для квалификации активов в качестве основных средств помимо срока полезного использования служил также и стоимостный критерий (менее 100 минимальных месячных размеров оплаты труда), то теперь для квалификации активов в качестве объектов основных средств крайне важен критерий срока полезного использования.

Срок полезного использования всех активов должен быть объективно обоснован инструкциями, регламентирующими технологические процессы, а также инструкциями изготовителей. Исходя из этого один и тот же актив для одних организаций может быть материалом (если он полностью потребляется в течение одного операционного цикла или в течение нескольких циклов, но менее 12 месяцев), а для других - объектом основных средств.

Следует особо подчеркнуть, что активы должны приниматься к учету в качестве объекта основных средств, если соблюдается одно из двух условий:

- срок его использования не превышает 12 месяцев;

- длительность операционного цикла, в котором используется данный актив, превышает 12 месяцев.

Как же обоснованно установить срок полезного использования активов?

В Письме Минфина России от 25.04.2000 N 04-02-04/1 разъяснялось, что "срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету самостоятельно с учетом его технических условий или срок устанавливается в централизованном порядке".

Пунктом 20 ПБУ 6/01 и п.4.4 ПБУ 6/97 установлено, что срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Вместе с тем ПБУ 6/01 принципиальным образом изменило подход к определению срока полезного использования объекта основных средств:

- если п.4.4 ПБУ 6/97 было установлено, что определение срока полезного использования объекта основных средств должно производиться из технических условий или установлено в централизованном порядке, и только при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке сроков полезного использования мог производиться на основании:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы всех планово - предупредительных видов ремонта;

нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды)

- то п.20 ПБУ 6/01 больше не содержит предварительных условий по сроку полезного использования основных средств в технических условиях, а уж тем более возможность его установления в централизованном порядке (отметим, что в соответствии с п.1 ПБУ 6/01 его положения не применяются, как и ранее - положения ПБУ 6/97 - для бюджетных учреждений).

Теперь организация вправе самостоятельно определять срок полезного использования основных средств исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Обращаем внимание читателей на то, что срок полезного использования основных средств (от чего, собственно говоря, и зависит квалификация активов в качестве объектов основных средств) определяется перед принятием активов к учету.

Вместе с тем п.20 ПБУ 6/01 установлен еще один случай, когда ранее установленный срок полезного использования объекта основных средств может быть изменен: при улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, организация самостоятельно исходя из конкретных условий хозяйствования определяет срок полезного использования всех активов. Если данный срок превышает 12 месяцев, активы принимаются к учету в качестве основных средств, а если данный срок составляет менее 12 месяцев (или менее длительности обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев), активы подлежат учету в качестве материалов.

При этом активы, полностью потребляемые в течение одного операционного цикла, отражаются по субсчету 8, открытому к счету 10 "Материалы" (сырье, материалы; покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали; топливо; тара и тарные материалы; запасные части; прочие материалы; материалы, переданные в переработку на сторону; строительные материалы), и впоследствии полностью списываются на соответствующие объекты калькулирования затрат, в качестве прямых затрат целиком участвуя в производстве конкретной продукции (выполнении конкретных работ, оказании конкретных услуг) и формируя их себестоимость по статьям прямых затрат калькуляции (сметы).

Те же активы, срок полезного использования которых составляет менее 12 месяцев (то есть потребляемые в течение 12 месяцев), отражаются по дебету субсчета 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", открытого к счету 10, и участвуют в нескольких операционных циклах, общая продолжительность которых составляет менее 12 месяцев. В этом случае инвентарь и хозяйственные принадлежности (аналог старого МБП) являются косвенными затратами по отношению к объектам калькулирования и списываются полностью в момент окончания срока полезного использования, хотя фактически и участвуют в нескольких циклах производства, но, в отличие от основных средств, переносят свою первоначальную стоимость на созданную при их участии продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) не постепенно в течение срока полезного использования, а единовременно - в момент окончания срока их полезного использования. В калькуляциях (сметах) на продукцию (работы, услуги) стоимость основных средств присутствует строкой "амортизация", а стоимость инвентаря и хозяйственных принадлежностей - строкой "накладные (прочие) расходы".

Следует особо подчеркнуть, что согласно п.32 ПБУ 6/01 информация о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам) подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов. Все активы принимаются к учету в зависимости от целей, для которых они предназначены:

- в качестве товаров по дебету счета 41 "Товары" - если активы приобретены для перепродажи;

- в качестве готовой продукции по дебету счета 43 "Готовая продукция" - если активы приняты к учету в качестве результата производственной деятельности в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство".

Таким образом, если даже формально приобретенный товар или изготовленная силами организации продукция и относится к объектам основных средств (автотранспортные средства, здания, сооружения, станки, оборудование и т.п.), то вопрос ее отражения в учете зависит еще и от конечных целей - если активы предназначены для продажи или перепродажи, то они не могут отражаться в качестве основных средств.

Данное условие является фактически избыточным, поскольку оно и так присутствует в других условиях и ограничениях по применению ПБУ 6/01:

- в п.3 ПБУ 6/01 (равно как и в п.1.2 ПБУ 6/97) установлено, что оно не применяется для предметов, являющихся готовыми изделиями для их изготовителей, либо для предметов, являющихся товарами для организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- выполнение условия "а" п.4 ПБУ 6/01 об использовании основных средств в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации и так предполагает использование активов в качестве средств труда, что никак не предполагает их учет в качестве готовой продукции или товаров (то есть в качестве продуктов труда или предметов труда).

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Пунктом 2 ПБУ 9/99 установлено, что "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)". Под капиталом в бухгалтерском учете понимается раздел пассива баланса, в котором отражаются источники собственных средств организации: уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль, целевое финансирование. Следует также напомнить, что п.7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России определено, что "капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности".

Потенциальная способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем установлена в качестве квалифицирующего условия и для нематериальных активов. Строго говоря, именно эта способность приносить экономические выгоды является квалифицирующим признаком для всех активов организаций в соответствии с Концепцией.

Подразумевая экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах, в п.7.2 указанной Концепции определено, что "имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем".

При этом в п.7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России содержится следующее определение: "Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой объект имущества;

в) использован для погашения кредиторской задолженности;

г) распределен между собственниками организации".

Пунктом 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России установлено: "Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным".

В этом случае вместо актива в бухгалтерском учете должен отражаться расход. В п.8.6.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России содержится следующее положение: "статья признается как расход отчетного периода, когда соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения имущества в бухгалтерском балансе". Вместе с тем п.8.6.4 указанной Концепции предполагается, что "в расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках включаются все статьи, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются с точки зрения налогооблагаемой базы".

Таким образом, необходимым условием для отражения в учете актива в качестве объекта основных средств является его потенциальная способность приносить в будущем экономическую выгоду (выгоды), а именно использоваться для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Однако получается тавтология: условие "г" п.4 ПБУ 6/01 практически полностью совпадает с условием "а" этого же пункта.

Получение же иных возможных экономических выгод: от перепродажи; от обмена на другое имущество; от погашения кредиторской задолженности; от распределения между собственниками организации - фактически противоречит условию "в" п.4 ПБУ 6/01 - объект основных средств не должен быть предназначен для перепродажи.

Тем не менее формально практическое применение условия "г" п.4 ПБУ 6/01 в совокупности с условиями "а", "б" и "в" означает, что в качестве объектов основных средств отражаются только те объекты в материально - вещественной форме, которые предполагается использовать в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) как сторонним потребителям, так и для собственных нужд, но не менее 12 месяцев. Именно в этих случаях в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - суммирование затрат на приобретение или создание объектов основных средств;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделение НДС на основании счетов - фактур поставщиков и подрядчиков;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - принятие к учету имущества в качестве объекта основных средств.

В случае если имущество приобретается не для извлечения экономических выгод (путем использования для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или для иного возмездного (с целью получения дохода) выбытия (перепродажи, обмена и т.п.)), а, например, для премирования сотрудников организации, единственно возможной бухгалтерской записью является:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Вместе с тем данная бухгалтерская запись не освобождает организацию от необходимости начисления налога на доходы физических лиц (ст.211 НК РФ), единого социального налога (ст.237 НК РФ), а также налога на пользователей автомобильных дорог, НДС и налога на прибыль исходя из цены, сформированной по принципам ст.40 НК РФ. Объекты налогообложения в данной операции возникают не из-за ее отражения в бухгалтерском учете, а в результате появления соответствующих объектов налогообложения, которыми согласно ст.39 НК РФ является реализация товаров (работ, услуг), то есть переход права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг). Понимание того, что основанием для налогообложения являются не сами по себе бухгалтерские записи, а объекты налогообложения (вне зависимости от отражения их на счетах бухгалтерского учета), к большинству бухгалтеров приходит с трудом, хотя еще в Письме ВАС РФ от 31.05.1994 N С1-7/ОП-373 подчеркивалось, что налоговый спор должен рассматриваться только в плоскости нарушений налогового законодательства, при этом "вопрос об обоснованности предложений налоговой инспекции, касающихся порядка ведения учета объектов налогообложения, не может быть предметом рассмотрения в арбитражном суде". Бухгалтерский учет сам по себе еще не предопределяет заранее наличие или отсутствие объектов налогообложения - к такому выводу применительно к бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях пришел Верховный Суд Российской Федерации в Постановлении от 01.11.2000 N ГКПИ 2000-1161: "отнесение доходов учреждения на субсчет 401 "Доходы будущих периодов" не предопределяет необходимость налогообложения этих доходов... Вопросы налогообложения регулируются налоговым законодательством, и отнесение доходов учреждения в субсчет 401 не предопределяет необходимость налогообложения этих доходов".

К аналогичным выводам пришли и другие судебные инстанции.

Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 07.08.2000 по делу N КА-А40/3317-00 отмечено, что возможность применения налоговой льготы по налогу на имущество не зависит от порядка ведения бухгалтерского учета. В Постановлении ФАС Московского округа от 11.03.1999 по делу N КА-А40/498-99 подчеркнуто, что отражение в бухгалтерском учете арендодателя имущества в качестве основных средств не препятствует арендатору уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на арендные платежи по этому имуществу. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 N 3501/98 признано, что "законное право налогоплательщика на пользование льготами не может быть ограничено в случае ошибочных записей в бухгалтерской отчетности, поскольку это не вытекает из закона".

Таким образом, даже отражение в бухгалтерском учете операции по оплате имущества, приобретенного не для извлечения экономических выгод, следующей записью: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - само по себе не отменяет необходимость налогообложения этой операции в соответствии с нормами НК РФ.

При этом необходимо подчеркнуть, что термин "экономическая выгода" в самом ближайшем будущем будет также развит и в налоговом законодательстве, поскольку ст.41 НК РФ заданы лишь общие характеристики дохода: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствующих главах части второй НК РФ. Напомним, что сходное понятие "материальная выгода" уже установлено применительно к налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Вместе с тем применительно к ст.117 НК РФ (которая предусматривает штраф за уклонение от постановки на учет в налоговом органе в процентах от дохода) ФАС Московского округа в Постановлении от 03.07.2000 по делу N КА-А40/2637-00 констатировал, что для целей налогообложения доходом (от которого и рассчитываются штрафные санкции) не может являться выручка, и со ссылкой на ст.41 НК РФ пришел к выводу, что в данном случае доходом является прибыль.

Тем не менее необходимо помнить, что в бухгалтерском учете термины "доход" и "экономическая выгода" не являются априори синонимами, так как п.2 ПБУ 9/99 определено, что "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)". При этом, как мы уже отмечали, капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности.

Исходя из этих определений, не любой доход (являясь выручкой либо операционным или внереализационным доходом) увеличивает капитал организации, а лишь такой доход, который превышает размер соответствующих расходов, то есть только в том случае, если в качестве финансового результата данной операции сформировалась прибыль, что и является увеличением экономических выгод организации. Если же финансовым результатом операции явился убыток, это приводит к уменьшению капитала организации, в связи с чем об увеличении экономических выгод говорить не приходится.

Следовательно, употребление в пп."г" п.4 ПБУ 6/01 слов "экономические выгоды (доход)" является по меньшей мере некорректным, так как:

- доход и экономическая выгода в бухгалтерском учете не являются синонимами;

- не всякий доход приводит к увеличению экономических выгод, поскольку условием увеличения экономических выгод является не получение дохода, а увеличение капитала организации.

Еще раз подчеркнем существующий в настоящее время различный подход к определению термина "доходы" в нормативном регулировании бухгалтерского учета и в налоговом праве: если в бухгалтерском учете согласно ПБУ 9/99 доходом признается не сама по себе экономическая выгода, а лишь увеличение экономических выгод, то в налоговом законодательстве согласно ст.41 НК РФ доходом признается именно экономическая выгода.

Тем не менее даже наличие отдельных убыточных операций, в связи с осуществлением которых использовался объект основных средств, еще не выводит его автоматически из объектов основных средств по причине нарушения условия "г" п.4 ПБУ 6/01. В п.12 Письма Верховного Суда Российской Федерации от 18.09.1997 "Некоторые вопросы судебной практики по гражданским делам" отмечено, что "извлечение прибыли - цель предпринимательской деятельности, а не ее обязательный реальный результат", поэтому из-за отсутствия прибыли от деятельности отнюдь не следует вывод, что такая деятельность не является предпринимательской.

Оценка "экономической выгоды" в ряде случаев является также предметом разбирательства в судах и по гражданским делам. Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2001 N 1192/00 отмечено, что суду первой инстанции "следовало оценить вероятность получения предпринимателем экономической выгоды от посещения пользователями сети Интернет страницы с доменным именем".

Таким образом, одним из необходимых условий отнесения активов к основным средствам является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Исходя из этого возникает вполне закономерный вопрос: а чем тогда являются активы, отвечающие трем другим условиям для отнесения имущества к основным средствам, но при этом не предназначенные для того, чтобы приносить доход? Чем является имущество потребительских кооперативов, некоммерческих организаций или имущество социально - культурной сферы коммерческих организаций, которое не предназначено для извлечения дохода? Получается, что имущество, не предназначенное для извлечения дохода, по определению не может быть отнесено к объектам основным средств? Следовательно, объекты основных непроизводственных средств организаций должны быть переведены в другую категорию имущества организации для целей бухгалтерского учета? К сожалению, ПБУ 6/01 не содержит ответа на этот вопрос.

Выводы. Как мы могли убедиться, определение основных средств, данное Минфином России в ПБУ 6/01, во-первых, громоздко и содержит тавтологии; во-вторых, не является исчерпывающим, так как не содержит такого важного условия как вещественность, которое, тем не менее, присутствует в Положении по ведению бухгалтерского учета.

Исходя из этого можно предложить следующее интегрированное определение понятия основных средств: основные средства - это часть имущества организации в материально - вещественной форме, используемая (прямо или косвенно) в производстве продукции (работ, услуг) в течение более 12 месяцев.

2. ЧТО ДЕЛАТЬ С МБП?

В связи с изменением критериев для квалификации имущества в качестве основных средств исчезла такая промежуточная между основными средствами и материалами категория активов, как МБП.

Вводимый в действие с 1 января 2001 г. новый План счетов, который с 1 января 2002 г. заменяет собой старый План счетов, больше не предусматривает такой традиционной для отечественного учета категории, как МБП. В Письмах Минфина России от 19.10.2000 N 16-00-13-07 и от 15.09.2000 N 04-02-05/11 было обращено внимание на то, что предполагается отказаться от применения стоимостного критерия для отнесения имущества к основным средствам, сохранив единственный критерий - только исходя из срока полезного использования свыше 12 месяцев.

Таким образом, имущество организаций теперь подлежит отражению в учете:

- при сроке полезного использования свыше 12 месяцев - по дебету счета 01 "Основные средства";

- при сроке полезного использования менее 12 месяцев - по дебету субсчета 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Следовательно, организации должны перевести активы, ранее учитываемые в качестве МБП, в одну из названных выше категорий.

Рассмотрим бухгалтерский учет данной операции перевода МБП.

Если МБП становятся основными средствами, то возможны два варианта:

- их включение в состав основных средств по остаточной стоимости:

Дебет 13 Кредит 12 - списание начисленной ранее амортизации;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 12 - принятие к учету объекта основных средств по остаточной стоимости;

- их включение в состав основных средств по первоначальной стоимости с учетом накопленной амортизации:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 12 - принятие к учету объекта основных средств по первоначальной стоимости;

Дебет 13 Кредит 02 "Амортизация основных средств" - перенос ранее начисленной амортизации по МБП на счет учета амортизации по объекту основных средств.

Второй вариант, по мнению автора, предпочтительнее, поскольку в бухгалтерском учете не теряется начисленная амортизация - источник простого воспроизводства основных средств.

Если МБП становятся материалами, то, по мнению автора, возможен только один вариант:

- включение МБП в состав материалов по остаточной стоимости:

Дебет 13 Кредит 12 - списание начисленной ранее амортизации;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 12 - принятие к учету материалов по остаточной стоимости (пусть даже и нулевой).

Определенные проблемы возникают у тех организаций, которые ранее начисляли износ (амортизацию) МБП в размере не 100% от стоимости в момент передачи их в эксплуатацию, а в размере 50%. В этом случае по дебету субсчета 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" будет отражена половинная стоимость МБП, которая и будет списана на издержки производства и обращения в момент окончания полезного использования инвентаря. В тех же организациях, которые уже списали за счет себестоимости продукции (работ, услуг) 100% стоимости МБП:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 13.

Принятие этих МБП на учет в качестве инвентаря в составе материалов по нулевой стоимости: Дебет 13 Кредит 12 Дебет 10 "Материалы" Кредит 12 - не изменит впоследствии финансовых результатов в момент списания инвентаря по нулевой стоимости.

Выводы. МБП подлежат переводу в состав материалов или основных средств в зависимости от срока их полезного использования.

3. ЕДИНИЦА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Пунктом 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

При этом инвентарным объектом основных средств признается:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

При этом комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае если у одного объекта имеется несколько частей с разным сроком полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Если объект основных средств находится в собственности двух или нескольких организаций, он отражается каждой организацией (каждым совладельцем) в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

По сравнению с аналогичным определением единицы бухгалтерского учета основных средств, содержавшимся ранее в п.2.3 ПБУ 6/97, п.6 ПБУ 6/01 регламентирует также отражение в учете объектов основных средств, находящихся в совместной собственности.

Рассмотрим регламентацию инвентарного учета основных средств подробнее.

Если с первыми двумя разновидностями единиц бухгалтерского учета основных средств - объектом со всеми приспособлениями и принадлежностями и отдельным конструктивно обособленным предметом, предназначенным для выполнения определенных самостоятельных функций, - особых проблем у организаций не возникает, то третья разновидность инвентарных объектов - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы, - доставляет немало проблем бухгалтерам.

Традиционно считается, что классическим примером обособленного комплекса конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенного для выполнения определенной работы, является персональный компьютер, поскольку каждый входящий в комплекс предмет якобы не может функционировать иначе, чем в составе комплекса. Иными словами, персональный компьютер, состоящий из процессора, монитора, клавиатуры, принтера, являясь обособленным комплексом конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы, должен приниматься на учет в качестве единого комплекса как один инвентарный объект.

Так, например, применительно к персональным компьютерам в Письме Минфина России от 02.12.1999 N 04-02-05/6 разъяснено, что, в случае если организация приобретает компьютер в стандартной комплектации (процессор, монитор, принтер), указанный компьютер учитывается организацией как отдельный инвентарный объект в составе основных средств. Вместе с тем процессор, монитор и принтер могут учитываться в составе основных средств каждый в отдельности (если части, входящие в сложный объект, имеют различный срок полезного использования). Таким образом, в случае приобретения в различные сроки отдельных устройств, которые не могут функционировать иначе, чем в составе единого комплекса (единицы инвентарного учета основных средств), эти устройства должны учитываться в качестве отдельных объектов основных средств, поскольку имеют сроки полезного использования меньшие, чем у основного средства, в комплекте с которым они только и могут работать.

Однако совсем не обязательно, чтобы даже одновременно приобретаемые процессоры, мониторы, принтеры, клавиатуры функционировали только в составе единых комплексов - все зависит от конкретных особенностей деятельности организации.

Так, например, персональные компьютеры, обрабатывающие оперативные данные о ходе технологического процесса, могут вообще не предусматривать в комплекте принтеров, поскольку все получаемые на них сводки выдаются на один высокопроизводительный принтер, подсоединенный к сети, а также на отдельные мониторы, вынесенные в диспетчерский зал и в кабинеты руководителей. В этом случае исходя из специфики работы организации единицей инвентарного учета является комплекс монитор плюс компьютер; при этом принтер, обслуживающий ряд комплексов, должен приниматься к инвентарному учету как отдельный объект, тем более что он может работать автономно, то есть без связи с компьютерами, распечатывая тексты с машинных носителей (дисков, дискет, лент).

Исходя из специфики деятельности организаций, по мнению автора, даже клавиатура к персональным компьютерам может приниматься к учету как отдельный объект основных средств, поскольку в каждый конкретный момент невозможно точно установить, в составе какого "обособленного комплекса конструктивно сочлененных предметов" она функционирует. Клавиатура и манипулятор - мышь имеют тенденцию выходить из строя значительно чаще, чем процессор и монитор, поэтому для продолжения нормальной работы компьютеров они оперативно заменяются на новые, а неисправные после ремонта вновь возвращаются в строй, и получается, что клавиатур и манипуляторов становится больше, чем компьютеров. Более того, для удобства стационарной работы с портативными компьютерами "ноутбуками", имеющими встроенную клавиатуру, многие "продвинутые" пользователи используют дополнительную выносную клавиатуру, которая, во-первых, не обуславливает функционирование всего комплекса (можно работать и без нее, но с ней - удобнее), а во-вторых, данная выносная клавиатура, являясь взаимозаменяемой, не приписана к конкретному компьютеру. Как быть в этом случае? Единственно возможное решение - учитывать клавиатуру в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств.

Вместе с тем резонно возражение, что клавиатура работает только в составе комплекса, то есть в составе компьютера, а не сама по себе. Напомним, что ПБУ 6/01 (равно как и ПБУ 6/97) определяет комплекс конструктивно сочлененных предметов как несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждое входящее в комплекс периферийное устройство может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Действительно, клавиатура самостоятельно никаких функций не выполняет, а служит для ввода и вывода информации только в комплексе с другими устройствами, составляющими компьютер. Однако в каждый конкретный момент доподлинно неизвестно, в каком именно комплексе эта клавиатура функционирует, что затрудняет ее учет в составе комплекса.

Исходя из вышеприведенного, принятие решения о порядке отражения в учете отдельных предметов, которые могут функционировать только в комплексе (конкретный состав и набор которого заранее определить невозможно), находится в компетенции самой организации, которая и организует инвентарный учет основных средств исходя из своей специфики. Автор в практике своей работы встречал совершенно невообразимые комплексы средств вычислительной техники, которые, как кубики, складывались в единое целое и рассыпались на составляющие исходя из сиюминутных потребностей организации: к одному процессору присоединялись три монитора; на один принтер приходилось три процессора; к одному процессору вместо монитора подсоединялся видеопроектор; "переходящая" от одного компьютера на другой плата (учтенная в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств) позволяла производить на этих компьютерах определенные операции, временно (на время нахождения в компьютерах платы) "модернизируя" эти компьютеры. Таким образом, именно специфические потребности организации в адекватном и достоверном отражении в учете объектов основных средств должны определять их инвентарный учет.

При этом следует иметь в виду, что п.28 ПБУ 6/01 (как и аналогичным по содержанию п.5.3 ПБУ 6/97) установлено, что "в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта".

Новацией ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 является введение нормы, согласно которой объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией (каждым совладельцем) в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Напомним, что ст.209 ГК РФ установлено, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

При этом имущество может находиться как в единоличной, так и в общей собственности.

Статьей 244 ГК РФ определено, что имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. При этом имущество может находиться в общей собственности:

- с определением доли каждого собственника в праве собственности (долевая собственность);

- без определения доли каждого собственника в праве собственности (совместная собственность).

Общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество. Общая собственность возникает при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (неделимые вещи) либо не подлежит разделу в силу закона.

Порядок определения долей в праве долевой собственности установлен ст.245 ГК РФ:

- если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, доли считаются равными;

- соглашением всех участников долевой собственности может быть установлен порядок определения и изменения их долей в зависимости от вклада каждого из них в образование и приращение общего имущества;

- участник долевой собственности, осуществивший за свой счет с соблюдением установленного порядка использования общего имущества неотделимые улучшения этого имущества, имеет право на соответствующее увеличение своей доли в праве на общее имущество;

- отделимые улучшения общего имущества, если иное не предусмотрено соглашением участников долевой собственности, поступают в собственность того из участников, который их произвел.

Очевидно, что солидарно участвуя в приобретении (возведении) какого-либо объекта основных средств, организации ведут обособленный учет своих затрат:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - с введением в эксплуатацию объекта основных средств;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - в той доле, которая приходится на данную организацию и подтверждается свидетельством на право собственности (в случае если объектом основных средств является объект недвижимости, требующий государственной регистрации).

Именно в вышеприведенном примере часть (доля) объекта основных средств, являющаяся долевой собственностью организации, и подлежит принятию к учету в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств. В данном случае ПБУ 6/01 никаких изменений в существующую практику бухгалтерского учета не внесло.

Однако последний абзац п.6 ПБУ 6/01 не разъясняет, идет ли речь только об инвентарном учете вновь принятых на учет объектов основных средств, находящихся в общей долевой собственности, или этот абзац регламентирует также вопросы перемещения объектов с их переоформлением в общую долевую собственность.

Так, например, ст.1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами в простое товарищество (договор о совместной деятельности) имущество, которым они обладали на праве собственности, а также полученные от такой совместной деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором. Однако внесенное в простое товарищество имущество (включая и основные средства) списывается с баланса товарищей:

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества", Кредит 01 "Основные средства" - и при этом становится общей долевой собственностью товарищей.

Договор простого товарищества, по которому одна из сторон обязуется в качестве своего вклада передать недвижимое имущество, не требует государственной регистрации. Однако решение о государственной регистрации перехода недвижимого имущества в общую долевую собственность может быть принято арбитражным судом по требованию другого участника совместной деятельности - к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в п.18 Информационного письма от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Как внесенное в простое товарищество (в общую долевую собственность) имущество, так и прирост общей долевой собственности в ходе осуществления совместной деятельности (в том числе и прирост стоимости основных средств путем их модернизации, реконструкции, приобретения) является объектом обложения налогом на имущество у товарищей в соответствии с их долями в этой собственности. Статьей 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" установлено, что "стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору".

Однако при этом часть общей долевой собственности (включая объекты основных средств), приходящаяся на долю совладельцев, в бухгалтерском учете у товарищей не отражается, поскольку все имущество, объединенное в совместную деятельность, отражается на обособленном балансе товарища, ведущего общие дела совместной деятельности. Доля в общем имуществе, созданном в результате совместной деятельности, определяется либо условиями договора простого товарищества, либо (при отсутствии в договоре этого условия) пропорционально размеру фактических вкладов участников договора о совместной деятельности. На данное обстоятельство обращено внимание в п.2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договорами на участие в строительстве".

Исходя из вышеуказанного, можно предположить, что требования абз.3 п.6 ПБУ 6/01 по отражению в учете долей объектов основных средств, находящихся в общей собственности нескольких организаций, не касается основных средств, находящихся в общей долевой собственности участников простого товарищества.

Новацией ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 является содержание п.13, согласно которому капитальные вложения в многолетние насаждения и в коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетному году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Выводы. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, степень детализации или комплектации которого зависит от выполняемых им самостоятельных функций в конкретных специфических условиях деятельности организации.

Объект основных средств, находящийся в общей долевой собственности различных организаций, учитывается в качестве объекта основных средств каждым совладельцем пропорционально его доле. При этом объекты основных средств, переданные в совместную деятельность, у товарищей отражаются в качестве финансовых вложений.

4. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОСНОВАНИЕ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ

ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ К УЧЕТУ

В бухгалтерском учете основные средства возникают в результате бухгалтерской проводки:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Однако основанием для данной записи являются соответствующие документы, о которых мы скажем ниже.

Во-первых, если к учету принимается объект основных средств, являющийся объектом недвижимости, то право собственности на него должно быть зарегистрировано.

Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлено, что с момента вступления данного Закона в силу (с 31 января 1998 г.) право собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Государственной регистрации подлежат права на следующие объекты недвижимости:

- земельные участки;

- участки недр;

- обособленные водные объекты;

- все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например, любые объекты с заглубленным фундаментом: здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы).

Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости означает, что сделки по приобретению этого имущества являются ничтожными, то есть недействительными уже в момент их совершения.

Таким образом, по дебету счета 01 "Основные средства" могут быть показаны только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке.

Данная норма нашла свое отражение в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета (в ред. изменений, внесенных Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н): к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки - передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно - монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно - изыскательские, геолого - разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие). Ранее в данном нормативном документе не содержалось фразы о необходимости наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, для принятия объектов недвижимости на учет в качестве объекта основных средств, что приводило к тому, что организации принимали к учету в качестве объектов основных средств объекты недвижимости, право на которые к ним на основании государственной регистрации еще не перешло.

Следовательно, до момента государственной регистрации объектов недвижимого имущества затраты организации на приобретение основных средств подлежат отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (ранее данный синтетический счет носил название "Капитальные вложения").

В Письме МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@, основанном на Письме Минфина России от 29.02.2000 N 16-00-17-05, разъяснено, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, поскольку указанный объект основных средств до момента регистрации права собственности на него у покупателя должен отражаться по дебету счета 08 "Капитальные вложения". В связи с этим амортизационные отчисления по данному объекту недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, не начисляются и не учитываются для целей налогообложения. Аналогично до момента государственной регистрации права собственности не должны учитываться и расходы по содержанию объекта недвижимости, в том числе и расходы на его ремонт. Данная позиция содержится в Письме Минфина России от 10.08.2000 N 04-02-05/1: объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано, до официальной регистрации должен учитываться в составе капитальных вложений, и, следовательно, для целей налогообложения по такому объекту не должны начисляться амортизация и учитываться расходы по его содержанию, например расходы на его ремонт. Согласно Письму Минфина России от 03.08.2000 N 04-02-05/1 принятие для целей налогообложения амортизации по объекту недвижимости, приобретенному после вступления в силу Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним - после 31 января 1998 г. - и не прошедшему государственную регистрацию, является недопустимым.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 14.08.2000 N 04-05-06/61, приобретенный объект недвижимости принимается к учету в качестве объекта основных средств в сумме фактических затрат на его приобретение, включая и плату за регистрацию права собственности на недвижимое имущество. В соответствии с Письмом Минфина России от 13.09.2000 N 04-02-05/1 плата за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество увеличивает первоначальную стоимость приобретаемых за плату основных средств. Аналогичное разъяснение содержится в Письме Минфина России от 18.05.2000 N 04-02-04/1.

Во-вторых, поступление основных средств (равно как и другие операции с основными средствами) должно оформляться соответствующими первичными документами.

Статьей 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Во исполнение этой законодательной нормы было принято Постановление Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах", которым на Госкомстат России была возложена обязанность по разработке унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а были утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов:

- форма N ОС-1 "Акт (накладная) приемки - передачи основных средств" применяется для зачисления в состав основных средств (для ввода в эксплуатацию) отдельных объектов, поступивших в организацию любым путем, в том числе путем:

приобретения за плату у других организаций;

строительства хозяйственным или подрядным способом;

получения от других организаций и лиц в безвозмездное пользование;

внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал;

получения в хозяйственное ведение или оперативное управление;

взятия в аренду с последующим выкупом;

поступления по акту дарения;

передачи в совместную деятельность и доверительное управление;

передачи в обмен на другое имущество и другими способами, не противоречащими действующему законодательству;

- форма N ОС-3 "Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов" применяется для оформления приемки - сдачи основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации, подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей ремонт, реконструкцию и модернизацию, после чего сдается в бухгалтерию организации. Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. В технический паспорт (характеристику) соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй - передают организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию;

- форма N ОС-4 "Акт на списание основных средств" применяется для оформления полного или частичного списания основных средств (кроме автотранспортных средств). Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации оставшихся в результате списания запчастей, материалов, металлолома и т.п.;

- форма N ОС-4а "Акт на списание автотранспортных средств" применяется для оформления списания автотранспортных средств. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр с документом, подтверждающим снятие с учета в ГАИ, передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность автотранспортных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания;

- форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств" применяется для учета всех видов основных средств, а также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно - хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость. Инвентарная карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект или группу объектов. В случае группового учета карточка заполняется путем позиционных записей отдельных объектов основных средств. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на зачисление объекта, его перемещения, дооборудования, реконструкции, модернизации, по капитальному ремонту и списанию;

- форма N ОС-14 "Акт о приемке оборудования" применяется для оформления поступившего на склад оборудования для установки. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается приемной комиссией. При осуществлении монтажных работ подрядным способом в состав приемной комиссии входит также представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный акт на передачу оборудования в монтаж не составляется. В получении оборудования на ответственное хранение уполномоченный представитель монтажной организации расписывается непосредственно в акте, и ему передается его копия;

- форма N ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж" оформляет передачу оборудования монтажным организациям;

- форма N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования" составляется на дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования;

- форма N НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов" применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию. Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки - передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 утверждены формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно - строительных работ, которыми оформляется объем капитальных вложений по созданию и реконструкции (модернизации) объектов основных средств, а также объемы ремонтных работ (текущий, средний, капитальный ремонты):

- форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ";

- форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат";

- форма N КС-6 "Общий журнал работ";

- форма N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта";

- форма N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией";

- форма N КС-17 "Акт о приостановлении строительства";

- форма N КС-18 "Акт о приостановлении проектно - изыскательских работ по неосуществленному строительству".

Использование в качестве оснований для бухгалтерского учета операций с основными средствами документов неустановленных форм противоречит п.4 Методических указаний по учету основных средств, которым предусмотрено, что бухгалтерский учет основных средств должен обеспечивать в том числе и правильное оформление документов, и своевременное отражение в учете поступлений основных средств, их внутреннего перемещения, выбытия, для чего п.5 данных Методических указаний по учету основных средств предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При этом содержится ссылка на перечень форм документов, приведенный выше. И только в случае, если в учете отражается хозяйственная операция, для которой не предусмотрена соответствующая форма в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, организация должна самостоятельно разрабатывать (и утверждать в приказе по учетной политике) собственные формы документов, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Следует также напомнить, что п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, и только по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, допускается разработка организацией собственных форм документов.

Выводы. Для принятия к учету объектов основных средств по дебету счета 01 "Основные средства" необходимо наличие соответствующих актов установленной формы, а если к учету принимается объект недвижимости, требующий государственной регистрации, то дополнительно должно иметься также свидетельство о регистрации организацией права собственности на него.

5. ОЦЕНКА ПРИНЯТЫХ К УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные требования, предъявляемые к оценке имущества и обязательств, сформулированы в ст.11 Закона о бухгалтерском учете: оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении:

- оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

- оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования;

- оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления.

Пунктом 7 ПБУ 6/01 (равно как и п.3.1 ПБУ 6/97) определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

При этом первоначальная стоимость объектов основных средств формируется различным образом в зависимости от способов поступления этих активов на баланс организации.

Вместе с тем п.12 ПБУ 6/01 содержит общую норму (которой не было в ПБУ 6/97), имеющую отношение к основным средствам, приобретаемым за плату; к основным средствам, внесенным в уставный капитал; к безвозмездно полученным основным средствам; к основным средствам, полученным по товарообменным (бартерным) сделкам: в первоначальную стоимость этих активов включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Хотя формально данное определение не применялось ранее к основным средствам ни в Положении по ведению бухгалтерского учета, ни в ПБУ 6/97, в п.21 Методических указаний по учету основных средств было уточнено, что в первоначальную стоимость основных средств включаются все затраты, "непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию". При этом общехозяйственные расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств только в случае, если они непосредственно связаны с приобретением основных средств. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 27.12.2000 по делу N КА-А40/5837-00 отмечено, что оплата консультаций по вопросам организации приобретения оборудования может быть включена в себестоимость продукции (работ, услуг) в качестве управленческих услуг в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат, поскольку эти услуги прямо не связаны с капитальными затратами.

5.1. Приобретение основных средств за плату

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Данная формулировка абз.1 п.8 ПБУ 6/01 идентична формулировке абз.1 п.3.2 ПБУ 6/97.

Обратим внимание на то, что как ПБУ 6/97, так и ПБУ 6/01 не разделяют методологию определения первоначальной стоимости основных средств в зависимости от того, приобретается отдельный инвентарный объект основных средств в качестве товара или объект основных средств сооружается в результате строительно - монтажных работ. Для определения первоначальной стоимости объектов основных средств в обоих случаях важно одно - что они приобретаются в собственность организацией за плату, то есть на основании возмездного договора. Тем не менее в ПБУ 6/01 через запятую употребляются слова: "приобретение, сооружение или изготовление", в то время как в ПБУ 6/97 в аналогичных случаях иногда использовалось лишь слово "приобретение".

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств являются [обратим внимание, что в ПБУ 6/97 вместо слова "являются" употреблялось выражение "могут быть", которое допускало некоторую неопределенность в формировании первоначальной стоимости основных средств; теперь же слово "являются" не допускает двоякого толкования, исходя из чего все поименованные ниже затраты включаются в первоначальную стоимость основных средств без сомнений (могут - не могут)]:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств. В данном случае имеется в виду плата за государственную регистрацию прав на недвижимость, которая установлена Постановлением Правительства РФ от 26.02.1998 N 248 во исполнение Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (вступил в силу с 31 января 1998 г.), а также пошлины, уплачиваемые нотариусам за оформление соответствующих сделок с объектами недвижимости;

- таможенные пошлины (содержавшееся в ПБУ 6/97 выражение "и иные платежи" в ПБУ 6/01 отсутствует, поскольку отражены в рассмотренной выше составляющей первоначальной стоимости);

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, например: налог с продаж - при оплате приобретаемого основного средства наличными деньгами в пределах установленного лимита в 10 000 руб. или согласно п.6 ст.170 НК РФ НДС, уплаченный поставщику (подрядчику), сумма которого относится на первоначальную стоимость объекта основных средств, в случае если данное основное средство используется в операциях, которые согласно п.2 ст.146 НК РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС, то есть не являются объектами налогообложения для исчисления НДС. В аналогичном порядке учитывается НДС по амортизируемому имуществу и теми налогоплательщиками, которые освобождены от обязанностей налогоплательщика согласно ст.145 НК РФ. В случае если приобретенное основное средство частично используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), облагаемой НДС, а частично - в производстве не облагаемой НДС продукции (работ, услуг), сумма НДС, которая возмещается из бюджета (вычитается из налоговых обязательств по НДС), в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ определяется исходя из той пропорции, в которой приобретенные основные средства используются для производства или реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Данная пропорция определяется исходя из доли выручки от облагаемых НДС видов деятельности в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Если доля облагаемых НДС операций в общем объеме выручки превышает 95%, то все суммы "входного" НДС вычитаются в общеустановленном порядке.

Относительно НДС по основным средствам необходимо обратить внимание читателей еще на два аспекта:

- требования налоговых органов в 1999 - 2000 гг. по начислению НДС (который в результате увеличивал первоначальную стоимость объекта основных средств) по строительству хозяйственным способом были признаны незаконными Решением Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.2000 N ГКПИ 00-417. При этом следует подчеркнуть, что еще в Постановлении ВАС РФ от 02.04.1996 N 794/95 было признано, что работы, выполненные хозяйственным способом, не подлежат обложению НДС, если созданный в результате выполнения этих работ объект основных производственных средств переносит свою стоимость на издержки производства и обращения через амортизационные отчисления;

- начиная с 1 января 2001 г. суммы НДС, уплаченные поставщикам за материалы, использованные при строительстве и монтаже основных средств, а также подрядчикам за работы, связанные со строительством (монтажом) объектов основных средств, подлежат вычету из налоговых обязательств по НДС (возмещаются из бюджета) только после постановки на учет законченного строительством или монтажом объекта:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Напомним, что до 1 января 2001 г. эти суммы НДС из бюджета не возмещались, а увеличивали первоначальную стоимость объектов основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В данную составляющую, так же как и раньше, включаются суммы, уплачиваемые перевозчикам за транспортировку и экспедирование приобретаемых основных средств; собственные общехозяйственные и иные затраты организации - покупателя, непосредственно связанные с приобретением объектов основных средств (например командировочные расходы сотрудников, специально выезжавших к продавцу за основными средствами, и т.п.).

Составляющие первоначальной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 мало изменились. Тем не менее по сравнению с ПБУ 6/97 аналогичный текст ПБУ 6/01 дополнен отдельными фразами из Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, в развитие которого Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94: "В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта".

Таким образом, проценты по заемным и кредитным средствам, полученные под приобретение или сооружение объекта основных средств, начисленные до ввода объекта основных средств, формируют его первоначальную стоимость:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам").

После ввода объекта основных средств в эксплуатацию: Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - начисленные проценты включаются в состав операционных расходов: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"), но при этом согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Новацией ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 является включение в ПБУ 6/01 вполне очевидной нормы, что в фактические затраты на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств входят также и суммовые разницы, возникающие в случае, если оплата основных средств производится в рублях в сумме, эквивалентной договорной цене, которая выражена в иностранной валюте или условных единицах.

Таким образом, теперь однозначно установлено, что суммовые разницы формируют первоначальную стоимость объекта основных средств.

Пример. Второго числа месяца принято к учету основное средство (станок), договорная цена которого составляет 1000 долл. США, что в пересчете на дату принятия к учету объекта основных средств составляет 30 000 руб. (курс - 30,00 руб.):

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 25 000 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 5000 руб.

Два месяца спустя произведена оплата исходя из фактического курса рубля к доллару США (курс - 30,60 руб.):

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит "Расчетные счета" - 30 600 руб.

Образовавшаяся суммовая разница в 600 руб. на основании счета - фактуры и платежного поручения распределится следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 500 руб.

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 руб.

Таким образом, первоначальной стоимостью введенного в эксплуатацию на основании акта формы N ОС-1 объекта основных средств станет сумма в 25 500 руб.:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 25 500 руб.

Как и ранее, первоначальная стоимость объекта основных средств формируется из фактических затрат на приобретение, доставку и сопровождение объекта. При этом следует иметь в виду, что детальный перечень затрат, включаемых или не включаемых в стоимость основных средств, установлен Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций".

Так, например, расходы на монтаж основного средства должны входить в его первоначальную стоимость. В п.7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" приведены конкретные обстоятельства налогового спора, в результате рассмотрения которого сделан вывод: "Затраты, связанные с монтажом охранно - пожарной сигнализации, являются затратами на приобретение основных средств и поэтому не подлежат включению в себестоимость продукции".

Так, согласно этому Информационному письму акционерное общество по итогам года включило в себестоимость продукции затраты, связанные с монтажом охранно - пожарной сигнализации, руководствуясь при этом пп."е" п.2 Положения о составе затрат.

При проверке финансово - хозяйственной деятельности акционерного общества указанные действия признаны нарушением налогового законодательства, повлекшим занижение налогооблагаемой прибыли и неуплату в полном размере налога, в связи с чем налоговой инспекцией применены соответствующие санкции.

При разрешении спора арбитражный суд исходил из следующего:

- пожарно - охранная сигнализация относится к основным средствам;

- Положение о составе затрат не предусматривает единовременного включения в себестоимость продукции затрат по приобретению указанных средств, в том числе расходов по доставке, монтажу и установке;

- в отношении основных средств установлен специальный порядок, согласно которому на себестоимость продукции относятся амортизационные отчисления на полное восстановление этих средств, исчисляемые ежемесячно по нормам, утвержденным в установленном порядке (пп."х" п.2 Положения о составе затрат);

- первоначальная оценка, по которой учитываются основные средства при их принятии на баланс, включает затраты по доставке, монтажу и установке соответствующих объектов.

Поэтому единовременное включение в себестоимость затрат по приобретению, в том числе монтажу пожарно - охранной сигнализации, произведено истцом необоснованно. Результатом таких действий стало неправомерное уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Ссылка налогоплательщика в обоснование своих требований на пп."е" п.2 Положения о составе затрат несостоятельна. Согласно указанному подпункту в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса: обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации предприятий, надзора и контроля за их деятельностью.

По смыслу этой нормы единовременно в себестоимость включаются затраты, связанные с эксплуатацией пожарно - охранной сигнализации, обеспечением ее деятельности (затраты на электроэнергию, профилактический осмотр, на оплату услуг вневедомственной охраны ГУВД).

При таких обстоятельствах арбитражный суд правомерно отказал акционерному обществу в удовлетворении иска.

5.2. Получение основных средств

в качестве вклада в уставный капитал

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Данная формулировка п.9 ПБУ 6/01 дословно воспроизводит формулировку п.3.3 ПБУ 6/97.

Вместе с тем ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что денежную оценку неденежных вкладов в ООО, размер которых превышает 200 минимальных месячных размеров оплаты труда, должен производить независимый оценщик. Аналогичный порядок установлен также и для акционерных обществ ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Необходимо напомнить, что п.3 ст.39 и п.2 ст.146 НК РФ определено, что передача имущества во вклады в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ не признается реализацией для целей исчисления налогов. Таким образом, поскольку данная операция не признается объектом обложения НДС, передающая сторона должна восстановить (записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам") сумму НДС на остаточную стоимость объекта основных средств, подразумевая, что ранее возмещенная часть "входного" НДС приходится на сумму амортизационных отчислений, начисленных в период использования данного основного средства в облагаемой НДС деятельности.

При этом следует особо подчеркнуть, что, несмотря на то что организация, принимающая объект основных средств в качестве вклада в свой уставный капитал, никаких расходов в связи с этим поступлением не несет, недопустимо отождествлять данную операцию с операцией безвозмездного дарения объекта основных средств.

Некоторые налоговые органы считают, что раз организация - получатель таких средств не несет расходов по их приобретению, то это - безвозмездно полученные основные средства, поэтому амортизация по ним начисляться не должна. К сожалению, к такому выводу налоговые органы подводит арбитражная практика Президиума ВАС РФ, который применительно к объектам нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставные капиталы организаций, дважды подтвердил тезис, что вклад в уставный капитал представляет собой взнос на безвозмездной основе и поскольку принимающая данные активы сторона не понесла никаких затрат по их приобретению, то и амортизировать на счет издержек производства и обращения данные активы нельзя. Данная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 17.05.1995 N К4-Н-7/918 и от 24.12.1996 N 3225/96.

Однако можно ли считать полученное в качестве вклада в уставный капитал имущество безвозмездно полученным?

В Письме Минфина России от 22.01.1999 N 04-02-05/1 разъяснено, что "взносы учредителей в уставный капитал общества неправомерно считать безвозмездной передачей, поскольку взамен внесенных денежных или иных средств учредители получают акции, подтверждающие их право на получение в будущем дивидендов", исходя из чего был сделан вывод, что "нематериальные активы, внесенные в уставный капитал, подлежат амортизации в общеустановленном порядке". Иными словами, если полученный в качестве вклада в уставный капитал объект основных фондов (объект основных средств или нематериальных активов) используется в производственной деятельности (то есть способствует осуществлению предпринимательской деятельности, участвуя в получении дохода), то амортизация по нему начисляется за счет издержек производства и обращения.

К аналогичному выводу пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 29.03.1999 по делу N КА-А40/390-99: "по своей сути эти средства не являются безвозмездно полученными, а являются оплатой права на долю в уставном капитале". Фактически к такому же выводу пришел и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.01.2000 N 4653/99: отношения по формированию уставного капитала акционерного общества носят возмездный характер; имущество, внесенное учредителями в уставный капитал акционерного общества, является его собственностью; стоимость имущества, за счет которого сформирован уставный капитал, включается в себестоимость непосредственно или через амортизацию, как расчеты с учредителями.

До 1 января 2001 г. при получении в качестве вклада в уставный капитал автотранспорта была крайне важна его правильная оценка для исчисления налога на приобретение автотранспортных средств. Пунктом 51.2 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" было предусмотрено, что в случае приобретения автотранспортных средств, бывших в употреблении, для исчисления налога принимается продажная цена (без НДС), но не ниже его балансовой стоимости за вычетом износа. Правомерно возникает вопрос: при взносе автотранспорта в уставный капитал не может быть "продажной цены", тогда из какой балансовой стоимости производится исчисление налога на приобретение автотранспорта - из балансовой стоимости у передающей стороны или у принимающей? Ответ на этот вопрос дает арбитражная практика: в Постановлении ФАС Московского округа от 05.06.2000 по делу N КА-А40/2119-00 признано, что в данном случае имеется в виду балансовая стоимость автотранспортного средства у организации, получающей данное автотранспортное средство.

В бухгалтерском учете у принимающей стороны вклад в уставный капитал основными средствами отражается следующим образом:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставный капитал" - отражение задолженности учредителей по их вкладам по зарегистрированному размеру уставного капитала.

Фактическое поступление объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 75 "Расчеты учредителями";

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

5.3. Получение основных средств безвозмездно

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

По сравнению с ПБУ 6/97 ПБУ 6/01 содержит три уточнения:

- во-первых, вместо разделения договора дарения и "иных случаев безвозмездного получения" между ними поставлена скобка: "по договору дарения (безвозмездно)", что четко конкретизирует, что безвозмездным поступлением считается только поступление по договору дарения, который регламентируется ст.ст.572 - 582 ГК РФ. В связи с этим уместно напомнить, что ст.575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму свыше 5 минимальных месячных размеров оплаты труда. В Постановлении ФАС Московского округа от 22.11.1999 по делу N КГ-А40/3770-99 подобная сделка была признана недействительной;

- во-вторых, вместо "рыночной стоимости" в ПБУ 6/01 употребляется понятие "текущая рыночная стоимость" - как и в п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета. В п.9.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России определено, что текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) - это сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации;

- в-третьих, вместо словосочетания "на дату оприходования" в ПБУ 6/01 используется понятие "на дату принятия к бухгалтерскому учету". Данное изменение отражает изменение философии отечественного бухгалтерского учета - если ранее при существовании единого собственника в лице государства организации были лишь балансодержателями государственного имущества и термин "оприходование" чаще всего означал физическое поступление активов в организацию (на склад или к материально ответственному лицу) и на эту дату активы принимались к бухгалтерскому учету, то с развитием хозрасчета, а затем в связи с всеобщим разгосударствлением экономики России термины "оприходование" и "принятие к учету" перестали быть синонимами, так как "принятие к бухгалтерскому учету" означает в первую очередь переход права собственности на товар от поставщика к покупателю, при этом физическое оприходование активов у покупателя может по дате и отличаться от даты принятия к учету. Эта очевидная мысль была известна методологам бухгалтерского учета и много лет назад: так, например, в Инструкции по применению единой журнально - ордерной формы счетоводства, утвержденной Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63, было предусмотрено, что стоимость товарно - материальных ценностей в пути или не вывезенных со складов поставщиков должна была отражаться по дебету счетов учета ценностей с кредитом счета 60; при этом принятые к учету, но еще не оприходованные ценности должны были выделяться лишь в аналитическом учете.

Таким образом, дата принятия к учету означает дату перехода права собственности на имущество согласно условиям договора. Так, например, если условием договора поставки право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент оплаты, то в соответствии со ст.491 ГК РФ данный товар до его оплаты покупателем отражается покупателем на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение", продавцом - по дебету счета 45 "Товары отгруженные". Принятие же к бухгалтерскому учету покупателем данного товара в качестве собственного имущества производится только после его оплаты - условия для перехода права собственности от продавца к покупателю.

Следует напомнить, что п.10.3 ПБУ 9/99 предусмотрено следующее: активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия активов к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Данное требование следует из п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Пунктом 25 Методических указаний по учету основных средств конкретизировано, что при определении рыночной стоимости полученных безвозмездно объектов основных средств могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики;

- данные торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

При этом затраты по доставке объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями - получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Особо следует остановиться на случае, если имущество, получаемое на безвозмездной основе, ввозится из-за рубежа, в связи с чем на границе уплачивается НДС таможенным органам. По мнению ряда налоговых органов, данный НДС не подлежит вычету из сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет (не подлежит возмещению из бюджета). Вместе с тем, если безвозмездно полученное основное средство используется в производственных целях, то НДС, уплаченный таможенному органу, подлежит возмещению из бюджета в общеустановленном порядке. Данный вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 22.03.1999 N 04-05-17/10, из Постановления Президиума ВАС РФ от 18.01.2000 N 4653/99 и из Постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Санкт - Петербурга от 14.07.2000 N А56-5043/99.

В соответствии с п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета "Доходы будущих периодов" с уменьшением остатка этого счета по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели организации материально - производственных запасов, полученных безвозмездно; начислении амортизации по безвозмездно полученным основным фондам). Для этого к счету 98 "Доходы будущих периодов" предусмотрен субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", по которому отражаются:

Дебет счетов учета активов Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления" - принятие к учету активов, полученных организацией безвозмездно;

Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - признание доходов от безвозмездных поступлений по мере их использования (отпуска материалов, амортизации основных средств и т.п.).

Применительно к основным средствам данная операция будет выглядеть следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления" - принятие к учету активов, полученных организацией безвозмездно;

Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - признание доходов от безвозмездного поступления основных средств по мере их амортизации:

Дебет 20 "Основное производство" (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "Амортизация основных средств".

При этом в налогооблагаемую прибыль полученные безвозмездно активы включаются не по правилам бухгалтерского учета (то есть по мере начисления амортизации), а в полной сумме в момент их поступления в организацию, и только в случае, если они получены безвозмездно от других юридических лиц.

5.4. Получение основных средств путем обмена

Пунктом 11 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных (в п.3.5 ПБУ 6/97 - приобретенных) по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). По сравнению с ПБУ 6/97 п.11 ПБУ 6/01 дополнен следующим абзацем: "При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств". (Заметим между прочим, что налоговое законодательство не допускает случаев, когда невозможно установить стоимость переданных ценностей, - для целей налогообложения эта стоимость определяется на основании требований ст.40 НК РФ).

Напомним, что ранее в ПБУ 6/97 (до изменений, внесенных Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н) первоначальная стоимость полученного по товарообменным сделкам основного средства формировалась исходя из балансовой оценки переданных товаров (ценностей).

В ПБУ 6/01 речь идет о "договорах, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами".

Аналогичное понятие используется и в ПБУ 9/99, и в ПБУ 10/99:

- п.6.3 ПБУ 10/99 установлено, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств по оплате неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче. При этом их стоимость должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей);

- п.6.3 ПБУ 9/99 установлено, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств по оплате неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению. При этом их стоимость должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Что же такое "договоры, предусматривающие исполнение обязательств по оплате неденежными средствами"?

В гражданском праве подобный вид сделок называется меной.

Статьей 567 ГК РФ установлено, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются правила о купле - продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Статьей 568 ГК РФ предусмотрено, что если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. В случае если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Статьей 570 ГК РФ предусмотрено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (если иное не предусмотрено договором мены).

Статьей 567 ГК РФ недвусмысленно установлено, что объектом договора мены является товар. В этой связи следует обратить внимание на то, что ст.255 Гражданского кодекса РСФСР 1964 г. было предусмотрено, что объектом договора мены являлось имущество. Таким образом, на сегодняшний день объектный состав договора мены существенно сужен: так, например, объектом договора мены не могут быть права на интеллектуальную собственность или долги организации (дебиторская и кредиторская задолженности).

В современной хозяйственной практике договор мены иногда называется "бартером" на основании того, что в английском языке под словом "barter" понимается мена, товарообменная сделка. Однако бартер и мена не одно и то же.

Так, например, п.1 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" предусмотрено, что под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются "сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами...". При этом подчеркнуто, что "к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств". Однако п.2 этого же Указа установлено, что "бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем составления двустороннего договора мены...", хотя согласно ст.567 ГК РФ объектом договора мены могут быть только товары, но никак не услуги и работы.

Так что же такое "бартер" и чем он отличается от мены?

Во-первых, понятие "бартер" значительно шире понятия "мена", поскольку объектом бартера могут быть не только товары, но и работы и услуги.

Во-вторых, в отличие от мены, которая предполагает и неравноценный обмен, объектом бартера могут быть только равноценные товары (то есть эквивалентный обмен).

Следует подчеркнуть, что "бартер" не может выступать и в качестве зачета требований по хозяйственному договору, поскольку ст.410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования.

Понятие "бартера" ближе к понятию "встречное исполнение обязательств", то есть к оплате поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) встречным оказанием услуг (выполнением работ, поставкой товаров), предусмотренному ст.328 ГК РФ для всех видов договоров. Исходя из этого можно было бы предположить, что бартер не является самостоятельным видом хозяйственных сделок, а представляет собой лишь формулировку одного из условий - условия о порядке оплаты, которое применимо практически к любому виду хозяйственных сделок.

Однако, по мнению автора, бартер представляет собой самостоятельный вид хозяйственных сделок, поскольку следует отличать:

- исполнение одного из условий договора (об оплате) погашением задолженности встречной поставкой товаров (работ, услуг);

- "бартерный договор" изначально предполагал в качестве предмета договора обмен товарами (работами, услугами).

Исходя из этой позиции, договором бартера является любой хозяйственный договор, предметом которого выступает эквивалентный обмен работами (товарами, услугами). Те же хозяйственные договоры, в которых встречная поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) сформулирована только в разделе, регламентирующем порядок оплаты по договору, строго говоря, бартерными не являются. Так, например, в Письме Минфина России от 06.05.1995 N 04-03-11 разъяснено, что "в ряде нормативных документов... термин бартерные операции применяется как синоним товарообменных операций. Обмен товаров (работ, услуг) является гражданско - правовой сделкой...". Отметим существенный аспект: в данном случае обмен товарами (работами и услугами) является не условием оплаты договора, а предметом договора, исходя из чего и правомерен вывод о том, что бартерные сделки представляют собой самостоятельный вид гражданско - правовых сделок. Руководствуясь п.2 ст.421 ГК РФ, декларирующим, что "стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом и иными нормативными актами", можно констатировать, что бартерные сделки (то есть сделки, предметом которых является эквивалентный обмен товарами, работами или услугами) представляют собой самостоятельный вид хозяйственных сделок. То, что данный вид сделок не предусмотрен ГК РФ, не является существенным аргументом, поскольку бартерные сделки в качестве самостоятельного вида хозяйственных сделок фактически введены уже упоминавшимся нами Указом Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 и определены как "сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами..." без использования "денежных или иных платежных средств".

Таким образом, очевидно, что понятие "бартер" значительно шире понятия "мена".

Вместе с тем в НК РФ используется понятие "товарообменные (бартерные) операции". Возникает вопрос: является ли термин "товарообменные (бартерные) операции" синонимом договоров мены или расширяет мену (и иные сделки, не предусматривающие исполнение по оплате денежными средствами) до прочих сделок, в которых отсутствует движение денежных средств (например, взаимозачет по двум договорам, которые изначально предусматривали оплату денежными средствами)? Ответ на этот вопрос может дать только правоприменительная практика рассмотрения в арбитражных судах налоговых споров, однако отметим, что в свое время сами налоговые органы не считали товарообменные (бартерные) операции и взаимозачеты синонимами. Так, например, в Письме Госналогслужбы России от 05.03.1998 N АС-6-07/161 эти понятия употреблены через запятую (которая разделяет однородные члены предложения): "товарообменные и бартерные операции, зачет взаимных требований...". В Инструкции по заполнению статистической формы N 8-ФЭС, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 06.02.2001 N 11, дано следующее определение: "бартерные операции - это товарообменные операции без денежного расчета на сбалансированной основе. При бартерных операциях определенное количество товара (услуг) обменивается на эквивалентное по стоимости количество другого товара (услуг): при этом право собственности на товар переходит от одной стороны к другой за определенный эквивалент, которым в отличие от договора купли - продажи являются не деньги, а другой товар". В Указании ГТК России от 24.11.1993 N 01-12/994 дано следующее определение применительно к внешнеторговым бартерным операциям: "под бартерными операциями понимают операции, предусматривающие натуральный товарообмен на сбалансированной основе, оформляемые единым договором между российскими и иностранными лицами. Договор содержит стоимостную оценку обмениваемых товаров, которая используется только для оценки сбалансированности встречных товаропотоков. Бартерные операции не предусматривают использование российским лицом или по его поручению иностранным лицом средств в иностранной валюте или в валюте Российской Федерации для организации встречных поставок товаров".

Таким образом, с определенной долей уверенности можно утверждать, что товарообменные (бартерные) операции являются синонимом товарообменных (бартерных) сделок, то есть в любом случае данные операции оформляются единым договором, не предусматривающим его оплату денежными средствами. Те же сделки, которые были оформлены несколькими договорами, изначально предполагавшими денежные расчеты, а в результате закончились погашением взаимных требований путем зачета или уступки прав требования, не являются товарообменными (бартерными) операциями, для которых применяются п.11 ПБУ 6/01 и п.6.3 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Порядок бухгалтерского учета договоров мены товаров и бартерных операций в свое время был исчерпывающе изложен в Письме Минфина России от 30.10.1992 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе". Однако впоследствии отражение в учете товарообменных и бартерных операций претерпело значительные изменения, что и обуславливает необходимость иллюстрации этого на примере:

ООО "А" заключило с ЗАО "Б" договор мены, согласно которому ООО передает ЗАО цемент (учтенный у ООО в качестве товара), а ЗАО передает ООО фрезерный станок. Стороны пришли к соглашению, что мена эквивалентна и составляет 60 000 руб.

Рассмотрим бухгалтерский учет у ООО "А", которое принимает основное средство.

Статьей 569 ГК РФ установлено, что, в случае если в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства стороны передать товар после передачи товара другой стороны применяются правила о встречном исполнении обязательства, установленные ст.328 ГК РФ.

ЗАО "Б" первым выполняет свои обязательства по договору и передает станок ООО "А".

Таким образом, до встречной поставки цемента в оплату полученного станка ООО "А" отражает полученный станок (но еще не оплаченный встречной поставкой и в связи с этим не перешедший в собственность ООО) на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Выбытие цемента в обмен на приобретаемый станок отражается по ценам, по которым данный товар обычно реализуется на сторону, например по цене 60 000 руб.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" - отражение реализации цемента по обычным ценам - 60 000 руб. (включая НДС);

Дебет 90 "Продажи" Кредит 41 "Товары" - списание покупной (балансовой) стоимости реализованных товаров на сумму 48 000 руб.;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление НДС в сумме 10 000 руб. исходя из обычной продажной цены цемента (что соответствует также п.2 ст.154 НК РФ);

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление налога на пользователей автомобильных дорог с разницы между продажной и покупной ценой (в торговле) - 20 руб.;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - формирование финансового результата (прибыли) в сумме 1980 руб.

После встречной поставки цемента ранее полученный станок принимается к учету в качестве объекта основных средств:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму 50 000 руб.

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделение суммы "входного" НДС на сумму 10 000 руб. (на основании счета - фактуры, полученного от ЗАО "Б").

Строго говоря, хотя стороны и договорились, что цена цемента и станка равна 60 000 руб. (включая НДС), обычные цены на эти товарно - материальные ценности могут и различаться.

В соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 продавец и покупатель должны произвести корректировку дебиторской и кредиторской задолженности:

- величина дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению, которая должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет обычно стоимость аналогичных товаров (ценностей);

- величина кредиторской задолженности определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, которая должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет обычно стоимость аналогичных товаров (ценностей).

И только в случае если невозможно определить стоимость товаров (ценностей), полученных или переданных организацией, величина соответственно дебиторской и кредиторской задолженностей устанавливается исходя из стоимости переданных или полученных ценностей.

Однако, если стоимость обмениваемых товаров известна сторонам, получается, что кредиторская задолженность формируется исходя из стоимости переданных ценностей, а дебиторская задолженность - исходя из стоимости полученных ценностей.

Таким образом, по дебету счета 62 и кредиту счета 60 могут сформироваться разные суммы, поэтому между ними прямого зачета может и не быть, а получится либо прибыль (в кредит счета 91), либо убыток (в кредит счета 91).

Тем не менее предположим, что обычные цены цемента и станка в сравнимых условиях равны, поэтому справедлива следующая бухгалтерская запись:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму 60 000 руб.

Однако в этом случае вычету из налоговых обязательств по НДС подлежит не сумма "входного" НДС, учтенная по дебету счета 19 в сумме 10 000 руб., а сумма НДС, исчисленная в соответствии с п.4 ст.172 НК РФ исходя из балансовой стоимости цемента, выбывшего в обмен на станок, то есть исходя из 48 000 руб.:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму 9600 руб. (20% от балансовой стоимости цемента в 48 000 руб.).

Оставшаяся невозмещенной сумма "входного" НДС может быть отнесена только на единственный источник:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму 400 руб. (10 000 - 9600).

5.5. Поступление основных средств в качестве

вклада в простое товарищество

До вступления в действие нового Плана счетов отражение в бухгалтерском учете операций по договору простого товарищества (совместной деятельности) производилось в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

ПБУ 6/01 специально не конкретизирует вопросы принятия к учету основных средств в простое товарищество (договор о совместной деятельности), тем не менее отметим, что согласно новому Плану счетов эта операция отражается следующим образом:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 80 "Уставный капитал".

Пунктом 2 ст.1042 ГК РФ установлено, что вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества, при этом денежная оценка вклада товарища осуществляется по соглашению между товарищами.

Таким образом, никаких специальных требований по оценке основных средств, поступивших в простое товарищество, ПБУ 6/01 (равно как и ПБУ 6/97) не содержит.

5.6. Поступление основных средств

в доверительное управление

Вопросы доверительного управления имуществом регулируются ст.ст.1012 - 1026 ГК РФ, при этом до вступления в действие нового Плана счетов порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с доверительным управлением имуществом, регламентировался Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом.

ПБУ 6/01 (равно как и ПБУ 6/97) особо не регламентирует вопросы оценки имущества, полученного доверительным управляющим от учредителя доверительного управления, так как право собственности на это имущество не переходит к доверительному управляющему и он в соответствии со ст.1018 ГК РФ должен его учитывать на отдельном балансе. Исходя из этого принятие доверительным управляющим к учету объекта основных средств должно производиться по балансовой оценке, по которой он числился у учредителя доверительного управления:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", - на первоначальную (восстановительную) стоимость;

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 02 "Амортизация основных средств", - на сумму начисленной амортизации.

5.7. Поступление основных средств в аренду

ПБУ 6/01 в отличие от ПБУ 6/97 вообще не регламентирует вопросы аренды основных средств, которым в ПБУ 6/97 был посвящен специальный раздел (п.п.6.1 - 6.5).

Если бухгалтерский учет у получателя основных средств (арендатора - по договору аренды или ссудополучателя - по договору ссуды, то есть безвозмездного пользования) предельно прост - полученное имущество принимается к учету на забалансовый учет по дебету счета 001 "Арендованные основные средства", то вопрос их оценки весьма проблематичен.

С одной стороны, в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, являющейся Приложением к форме N 1 "Бухгалтерский баланс", утвержденной Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н, предусмотрено раскрытие информации о стоимостной оценке арендованных основных средств.

С другой стороны, ПБУ 6/01 не регламентирует оценку арендованных основных средств, в связи с чем приходится руководствоваться п.86 Методических указаний по учету основных средств: "Объект основных средств, полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования, арендатором (ссудополучателем) учитывается на забалансовом счете (за исключением случая, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя) в оценке, принятой в договоре". Правда, при этом не уточняется, какая оценка имеется в виду: страховая, восстановительная или еще какая-либо .

Вывод. Оценка полученного основного средства зависит от способа поступления.

6. ИЗМЕНЕНИЕ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Пункт 14 ПБУ 6/01 дословно повторяет норму п.3.6 ПБУ 6/97: "Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением".

В каких же случаях возможно изменение оценки основных средств?

Во-первых, изменение первоначальной стоимости основных средств (п.14 ПБУ 6/01 уточнено: "в которой они приняты к бухгалтерскому учету") допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. В данном случае изменение оценки основных средств связано с материальным изменением их технико - экономических характеристик.

Во-вторых, изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случае переоценки. В данном случае изменение оценки основных средств не связано с материальным изменением их технико - экономических характеристик, а является чисто "экономической" процедурой по приведению остаточной стоимости основных средств к текущей стоимости с определением восстановительной стоимости.

Как было установлено и ранее, согласно п.15 ПБУ 6/01 организация может (согласно ПБУ 6/97 имеет право) не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных (два предыдущих слова добавлены ПБУ 6/01) объектов основных средств по текущей (восстановительной) (слово "текущей" добавлено ПБУ 6/01) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При этом следует иметь в виду, что в Письме МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@ разъяснено, что переоценка основных средств, осуществленная организациями в соответствии с ПБУ 6/97 и отраженная в бухгалтерской отчетности, учитывается при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль (в частности, при начислении амортизационных отчислений).

Часть положений ПБУ 6/01 повторяет в отредактированном виде аналогичные положения ПБУ 6/97, а часть положений ПБУ 6/01 просто оформляет состоявшееся изменение бухгалтерского учета. Отдельные положения ПБУ 6/01 носят скорее рекомендательный характер; так, например, абз.2 п.15 ПБУ 6/01 предусмотрено: "При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости".

Вместе с тем необходимо отметить ряд нововведений, связанных с отражением в учете сумм дооценки или уценки:

- если согласно ПБУ 6/97 увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относилось на добавочный капитал организации:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 83 "Добавочный капитал" - при дооценке,

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 01 "Основные средства" - при уценке,

то в соответствии с ПБУ 6/01 установлен иной порядок:

- сумма дооценки в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 83 "Добавочный капитал";

- сумма уценки в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (99 "Прибыли и убытки") Кредит 01 "Основные средства".

Хотя в ПБУ 6/01 и употреблена фраза "счет прибылей и убытков", однако ни ПБУ 10/99, ни новый План счетов не регламентируют достаточно четко, какой синтетический счет в данном случае используется. Тем не менее согласно п.12 ПБУ 10/99 (в ред. Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н) сумма уценки всех активов относится к внереализационным расходам (ранее было: "сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов)"). Новый План счетов предусматривает использование счета 99 "Прибыли и убытки" только в трех случаях:

для сальдо прибылей и убытков со счетов 90 и 91;

для потерь в связи с чрезвычайными обстоятельствами;

для начисления платежей налога на прибыль.

Таким образом, более логичным было бы использование в данном случае синтетического счета 91;

- сумма дооценки, равная сумме уценки этого же объекта, проведенной в предыдущие годы, и отнесенная на счет убытков в качестве операционных расходов (еще раз отметим, что согласно п.12 ПБУ 10/99 данная уценка включается в состав внереализационных расходов), относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" (99 "Прибыли и убытки");

- сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого же объекта, проведенной в предыдущие годы:

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 01 "Основные средства".

В случае если сумма уценки объекта основных средств превышает сумму дооценки этого же объекта, которая в предыдущие годы была зачислена в добавочный капитал, данная сумма превышения относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (99 "Прибыли и убытки") Кредит 01 "Основные средства";

- при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации:

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Установленный в ПБУ 6/01 порядок отражения в учете сумм дооценок и уценок основных средств восполняет пробел, который до этого существовал в бухгалтерском учете: в организациях уже не было в наличии основных средств, в связи с переоценкой которых и возник в балансе добавочный капитал, а что делать с ним - никто не знал, поскольку старым Планом счетов было предусмотрено только пять случаев для дебетовых записей по счету "Добавочный капитал":

- для уценки основных средств;

- для погашения убытка в результате безвозмездной передачи имущества;

- для направления средств на увеличение уставного капитала;

- для погашения убытков за год;

- для направления средств на расчеты с учредителями.

Не разрешил эту проблему и новый План счетов, который предусматривает лишь три случая дебетования счета 83 "Добавочный капитал":

- для погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам ее переоценки;

- направления средств на увеличение уставного капитала;

- распределения сумм между учредителями организации.

Однако п.51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций прямо указано, что на покрытие убытков могут быть направлены средства добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке).

Тем не менее не предусмотренная новым Планом счетов бухгалтерская запись: Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" для списания дооценки объекта основных средств с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации при выбытии объекта основных средств - решает проблему многих организаций, у которых в бухгалтерском учете продолжает отражаться сумма дооценки давно выбывших основных средств.

Относительно нового Плана счетов позиция Минфина России сформулирована в Письме от 15.03.2001 N 16-00-13/05 и заключается в том, что новый План счетов не является и не может являться основополагающим нормативным документом по бухгалтерскому учету. В этой связи Минфин России обращает внимание на распространенную бухгалтерскую ошибку - применение нового Плана счетов и Инструкции по его применению в отрыве от Положений по бухгалтерскому учету и других законодательных и нормативных актов Российской Федерации: "Внимание бухгалтерских работников акцентируется на том, что якобы План счетов бухгалтерского учета является основополагающим документом по бухгалтерскому учету, что прямо противоречит содержанию Инструкции по применению Плана счетов. Указанная позиция свидетельствует о том, что в практической деятельности организаций в целях организации и ведения бухгалтерского учета, формирования отчетной информации нормативные документы по бухгалтерскому учету используются вне их взаимосвязи, а также вне требований действующего в Российской Федерации законодательства, нацеливает бухгалтерских работников не на контроль соответствия организации бухгалтерского учета в организации действующим правилам, требованиям рыночной экономики, а на ожидание неизменности правил и пассивность в совершенствовании норм законодательства Российской Федерации (гражданского, налогового и т.п.)".

Вывод. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации соответствующих объектов, а также при их переоценке.

7. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

7.1. Сущность и предназначение

амортизационных отчислений

Главными собственными источниками простого воспроизводства основных фондов (основных средств и нематериальных активов) у организаций является амортизация, начисленная за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Слово "амортизация" происходит от латинского "amortisatio", что означает погашение. Применительно к основным средствам в буквальном смысле это означает погашение их стоимости путем перенесения ее на стоимость выпущенных при их участии продукции (работ, услуг).

Таким образом, в результате этого частичного перенесения стоимости основных средств (через амортизационные исчисления) на цену продукции (работ, услуг) сумма амортизационных отчислений возвращается к товаропроизводителю в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг). Таким образом, денежный капитал, вложенный в основные средства, фактически полностью возвращается к товаропроизводителю в течение периода начисления амортизационных отчислений, то есть, говоря словами Давида Рикардо, "капитал высвободится для возобновления того же самого дела или чтобы начать какое-нибудь новое" (Рикардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения // Антология экономической классики. - М.: МП "ЭКОНОВ", КЛЮЧ, 1993. - С. 418).

Вместе с тем от амортизации основных средств следует отличать потребление основного капитала. Как отмечено в Методических указаниях по расчету потребления основного капитала, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 13.02.2001 N 14, потребление основного капитала может значительно отличаться от амортизации, поскольку с помощью амортизации распределяются прошлые расходы, а потребление основного капитала представляет собой условно начисляемую стоимость по методике системы национальных счетов (СНС).

В период функционирования централизованной плановой экономики амортизационные отчисления являлись не столько накоплением источника для простого воспроизводства основных фондов, сколько своеобразной платой предприятий государству. Так, например, французский экономист А. Бабо констатировал, что в СССР после внедрения хозрасчета "из валовой прибыли прежде всего вычитаются амортизационные отчисления в госбюджет за пользование основными и оборотными фондами... Таким образом, пользование фондами перестает быть бесплатным" (Бабо А. Прибыль. - М.: Прогресс, 1993. - С. 123).

В условиях рыночной экономики ситуация коренным образом изменилась: амортизационные отчисления уже больше не являются платой государству за пользование основными фондами, а остаются в распоряжении организаций. Это связано с разгосударствлением основных фондов, в связи с чем государство больше не создает за счет амортизационных отчислений организаций централизованные источники для обновления основных фондов в народном хозяйстве страны. Однако это не означает, что государство совсем не вмешивается в процессы создания в организациях всех форм собственности собственных источников простого воспроизводства основных фондов - этот вопрос регулируется амортизационной политикой государства.

Проводя амортизационную политику, государство утверждает нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в народном хозяйстве, которые обязательны к использованию всеми хозяйствующими субъектами Российской Федерации независимо от форм собственности. Суммы амортизационных отчислений, начисленных организациями, остаются в их распоряжении и расходуются по их усмотрению.

А. Бабо подчеркивал существование двух точек зрения на назначение амортизационных отчислений:

- они "используются для возмещения износа оборудования в соответствии со сроком его службы";

- "существует мнение, что цель амортизационных отчислений состоит в своевременной замене станка, с тем, чтобы количество и качество его работы не менялось". (Бабо А. Прибыль. - М.: Прогресс, 1993. - С. 105 - 106).

В условиях рыночной экономики начисление амортизации представляет собой не столько создание источника для воспроизводства основных фондов, сколько возврат тех сумм, которые ранее были израсходованы частным собственником для приобретения того объекта основных фондов, по которому и производится начисление амортизации. В этом случае целью начисления амортизационных отчислений по объектам основных фондов будет не создание источника для их воспроизводства, а компенсация затрат частного собственника, осуществившего первоначальные капитальные вложения в основные фонды. Следовательно, начисление амортизации служит в первую очередь не для создания источника для дальнейшего обновления основных фондов, а для компенсации издержек, понесенных частным собственником при вложении своего частного капитала в основные фонды. Если потребление основного капитала рассматривать как результат продажи основных фондов "по частям" (которые переносятся на стоимость произведенного продукта и включаются в продажную цену, составляя выручку), то тогда тем более спорным является вопрос о необходимости контроля за целевым расходованием этой выручки - только для обновления основных фондов. Следует подчеркнуть, что в СНС потребление основного капитала включается в ВВП именно как результат хозяйственной деятельности предприятия (организации): "В СНС стоимость затрат предметов труда, а также услуг, потребленных при создании ВВП, в его объеме не учитывается. Потребление основного капитала (в настоящее время - в размере начисленной амортизации) в ВВП и в другие валовые показатели включается на том основании, что в процессе реализации продукции и услуг эта стоимость возвращается производителю и накапливается, увеличивая ресурсы, то есть составляя определенный результат" (Национальное счетоводство / Под ред. Г.Д. Кулагиной. - М.: Финансы и статистика, 1997. - С. 104).

Именно так определяется понятие "амортизация" в ПБУ 6/01 и в ПБУ 6/97: "стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации". Таким образом, амортизация в отечественном бухгалтерском учете - это в первую очередь погашение стоимости основного средства, а не создание источника для его простого воспроизводства.

При этом необходимо особо остановиться на различии между терминами "износ" и "амортизация". Если износ характеризует физическое и моральное старение объекта, износ материален и не зависит от способов бухгалтерского учета, то амортизация - экономические процессы по перенесению стоимости объекта на созданную при его участии продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и по созданию источника для простого воспроизводства. В отличие от износа амортизация нематериальна, поскольку начисляется по установленным правилам.

Таким образом, даже по тем объектам, по которым в установленных случаях не начисляется амортизация, износ все равно должен начисляться (поскольку физические процессы старения все же имеют место) и отражаться на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Исходя из того, что амортизационные отчисления несут экономическую нагрузку, они регламентируются государством. Но при этом следует различать данную регламентацию:

- для целей бухгалтерского учета;

- для целей налогообложения.

7.2. Амортизация основных средств

для целей бухгалтерского учета

ПБУ 6/01 устанавливает правила по начислению амортизации, в целом аналогичные нормам ПБУ 6/97:

- начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

- начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета;

- в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы;

- начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Данная норма вытекает из ст.11 Закона о бухгалтерском учете и соответствует допущению временной определенности факторов хозяйственной деятельности, установленному п.6 Положения по бухгалтерском учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н: "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами";

- суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете:

Дебет счетов учета затрат (20, 26, 44 и т.п.) Кредит 02 "Амортизация основных средств";

- положения, касающиеся случаев приостановления начисления амортизационных отчислений, предусмотренные п.п.4.2 и 4.8 ПБУ 6/97, объединены в одном п.23 ПБУ 6/01: начисление амортизации приостанавливается в двух случаях:

при переводе объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев;

в период восстановления объекта продолжительностью свыше 12 месяцев.

Вместе с тем следует обратить внимание на то, что ранее п.4.2 ПБУ 6/97 было предусмотрено, что в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации. Теперь же согласно ПБУ 6/01 амортизация в этих случаях начисляется, если только продолжительность работ по реконструкции и модернизации (восстановлению) не превышает 12 месяцев.

Заслуживает внимания изменение перечня объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация (п.4.1 ПБУ 6/97 и п.18 ПБУ 6/01):

- термин "жилищный фонд" (ПБУ 6/97) раскрыт в ПБУ 6/01 как "объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.)".

В этой связи отдельные квартиры в объектах жилого фонда должны учитываться только в составе основных средств, а не в составе нематериальных активов, как было установлено Письмом Минфина России от 29.10.1993 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве";

- из перечня неамортизируемых объектов, содержавшегося в ПБУ 6/97, в ПБУ 6/01 исключены издания (книги, брошюры и т.п.).

Напомним, что Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н в п.4.1 ПБУ 6/97 было внесено дополнение, согласно которому не подлежали амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций. Данная норма была признана недействительной Решением Верховного Суда Российской Федерации от 23.02.2000 N ГКПИ 00-645.

Тем не менее п.17 ПБУ 6/01 установлено, что по объектам основных средств некоммерческих организаций начисляется не амортизация, а износ, что фактически ставит в затруднительное положение те некоммерческие организации, которые наряду с некоммерческой деятельностью осуществляют предпринимательскую деятельность, используя основные производственные средства.

При этом принципиальным нововведением ПБУ 6/01 является то, что по основным средствам, по которым не начисляется амортизация, а также по основным средствам некоммерческих организаций начисление износа производится по установленным нормам амортизационных отчислений один раз в году - в конце отчетного года.

Согласно п.18 ПБУ 6/01 (аналогично п.4.2 ПБУ 6/97) амортизация начисляется одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Рассмотрим применение каждого из вышеперечисленных способов.

Линейный способ. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В п.19 ПБУ 6/01 по сравнению с п.4.3 ПБУ 6/97 уточнено, что сумма амортизационных отчислений определяется не только из первоначальной стоимости, но из текущей (восстановительной) стоимости - в случае если по данному объекту производилась переоценка.

Пример. Приобретено основное средство первоначальной стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования пять лет.

Таким образом, годовая норма амортизационных отчислений составляет 20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 20 : 100).

Способ уменьшаемого остатка. Способ уменьшаемого остатка предполагает, что эффективность использования объектов основных средств в предшествующий год эксплуатации выше, чем в последующий, так как ресурс работы основных средств постепенно исчерпывается.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации. Возможность применения коэффициента ускорения хотя и введена лишь ПБУ 6/01, однако уже и ранее была предусмотрена рядом нормативных документов для отдельных машин и оборудования высокотехнологичных отраслей. Коэффициент ускорения применительно к способу уменьшаемого остатка был предусмотрен п.58 Методических указаний по учету основных средств, однако его применение для предметов лизинга ст.31 Закона о лизинге установлено только для (линейного) метода начисления амортизации, что не согласуется с п.58 Методических указаний по учету основных средств, в которых применение ускоренной амортизации по предметам лизинга разъясняется почему-то применительно к способу уменьшаемого остатка.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования пять лет.

Годовая норма амортизации составляет 40.

Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20%, увеличивается на коэффициент ускорения 2 (100 тыс. руб. : 5 = 20 тыс. руб.) (100 х 20 тыс. руб. : 100 тыс. руб. х 2) = 40.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составит 40 тыс. руб.

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% (100 х 40 : 100) от остаточной стоимости, то есть разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год [(100 - 40) х 40 : 100], и составит 24 тыс. руб.

В третий год эксплуатации - в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. [(60 - 24) х 40 : 100] и т.д.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен в пять лет.

Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Таким образом, амортизация будет начисляться следующим образом:

- в первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 49,95 тыс. руб.;

- во второй год - 4/15, что составит 39,9 тыс. руб.;

- в третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб., и т.д.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 80 тыс. руб.

В отчетном периоде пробег составляет 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 х 80 : 400).

Амортизация основных средств в отраслях с сезонным характером производства. Пунктом 19 ПБУ 6/01 (аналогично п.19 ПБУ 6/97) установлено, что по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Пример. Организация, осуществляющая речные перевозки груза только в период навигации - в течение 7 месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 тыс. руб., срок полезного использования 10 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (200 : 10), (20 : 200 х 100).

Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. руб. начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы.

Амортизация основных средств стоимостью менее 2000 руб. Напомним, что ранее было установлено, что МБП списываются на издержки производства и обращения через амортизацию, при этом предметы стоимостью менее 20% от установленного лимита списывались на затраты непосредственно. Исходя из минимального месячного размера оплаты труда в 100 руб. данный порядок применяется к предметам стоимостью не более 100 минимальных месячных размеров оплаты труда (100 х 100 руб. х 20% = 2000 руб.), то есть к предметам стоимостью не более 2000 руб.

Именно исходя из преемственности данного положения в п.18 ПБУ 6/01 установлено, что объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты по производству (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию:

Дебет 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу") Кредит 01 "Основные средства".

Однако в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что для целей налогообложения в соответствии с Положением о составе затрат принимаются только амортизационные отчисления по объектам основных средств, а никак не одномоментное списание.

7.3. Можно ли начислять амортизацию

по объектам незавершенного строительства?

В Письме МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@ разъяснено, что "амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, отраженный на счете 08 "Капитальные вложения", не начисляются и, соответственно, не учитываются для целей налогообложения".

Однако п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного 29.12.1990 Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР, установлено иное:

"По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другими предприятиями и организациями амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете".

Правомочность использования в учете вышеприведенной нормы подтверждена Решением Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2000 N ГКПИ 2000-1357.

Исходя из этого можно сделать вывод, что амортизация может начисляться не только на объекты основных средств, но и на объекты незавершенного строительства - при непременном условии, что они фактически уже эксплуатируются.

7.4. Амортизация основных средств

для целей налогового учета

Подпунктом "х" п.2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке".

Как мы уже имели возможность убедиться, в бухгалтерском учете существуют четыре способа начисления амортизации, однако для целей налогообложения может применяться только один способ - линейный. Как подчеркнуто в п.6 Письма Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли", в настоящее время "в установленном порядке" Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 утверждены только единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, которые действуют на территории Российской Федерации и применяются для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли до вступления в действие гл.25 НК РФ "Налог на прибыль".

В Письме Минфина России от 23.04.1999 N 04-02-05/1 разъяснено, что во всех странах мира вменяется только один способ начисления амортизации для целей налогообложения при существовании нескольких способов амортизации в бухгалтерском учете. На это обстоятельство обращает внимание и французский экономист А. Бабо: "Предприниматель не может следовать в амортизационной политике тем или иным теоретическим концепциям, а должен придерживаться действующего налогового законодательства" (Бабо А. Прибыль. - М.: Прогресс, 1993. - С. 106).

Вместе с тем Постановлением Правительства РФ от 24.06.1998 N 629 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" было установлено, что с 1 января 1998 г. организации имеют право применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. Поскольку данное Постановление отменено не было, в Письме Минфина России от 25.04.2000 N 04-02-04/1 признана правомочность использования замедленной амортизации (напомним, что замедленная амортизация была также установлена Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов").

При этом особо следует подчеркнуть, что в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей исчисления налогооблагаемой прибыли включаются амортизационные отчисления только по объектам основных производственных средств, то есть по таким средствам, которые используются в производственной деятельности организации. Напомним, что п.118 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций определено, что к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.

Исходя из этого начисление амортизационных отчислений по объектам основных производственных средств производится за счет издержек производства и обращения:

Дебет 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 44 и т.п.) Кредит 02 "Амортизация основных средств",

в то время как начисление амортизационных отчислений по объектам основных непроизводственных средств должно осуществляться за счет собственных средств организации, оставшихся после уплаты налогов:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Затраты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 02 "Амортизация основных средств".

Пунктом 23 ПБУ 6/01 установлено, что в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Вместе с тем следует отметить, что распространенное среди работников налоговых органов мнение, что амортизация, начисленная в периоды простоев объектов основных средств по технологическим и прочим причинам, не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль, не находит поддержки в арбитражных судах. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.05.1999 по делу N КА-А41/1458-99 отмечено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления по всем основным производственным фондам, в том числе и находящимся на ремонте. Аналогичный вывод сделан в Постановлении этого же суда от 14.04.1999 по делу N КА-А40/1021-99: именно специфика использования основных фондов заставляет списывать их износ на себестоимость равномерно по установленным нормативам, независимо от конкретного характера их использования. В Постановлении ФАС Московского округа от 23.01.2001 по делу N КА-А40/6421-00 отмечено, что на себестоимость продукции относится сумма амортизационных отчислений по введенным в эксплуатацию основным средствам независимо от того, используются или нет данные средства в процессе производства непосредственно в данный период времени. Суд констатировал, что амортизационные отчисления - это специфические расходы, не связанные с получением доходов. В Постановлении ФАС Московского округа от 17.03.1999 по делу N КА-А40/580-99 подчеркнуто, что "амортизация начисляется по нормативам, а не в зависимости от интенсивности использования имущества".

Вместе с тем п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета было установлено, что по объектам основных средств, полученным в течение 1999 г. по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, а также приобретенным с использованием бюджетных средств, амортизация не начисляется. Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н данный порядок неначисления амортизации применительно к объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, был отменен, однако он продолжает действовать для основных средств, поступивших на безвозмездной основе до 1 января 2000 г., - это разъяснено в Письме Минфина России от 10.08.2000 N 04-02-05/1. При этом следует подчеркнуть, что указанным выше Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н был введен порядок неначисления амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций, который впоследствии был признан недействительным Решением Верховного Суда Российской Федерации от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645.

Однако даже начисление в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств, полученных безвозмездно, не принимается для целей налогообложения. В вопросе N 19 Письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 разъяснено, что возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных фондов предприятий осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным единым нормам в издержки производства (обращения) в течение нормативного срока их использования. Однако такой порядок распространяется на основные средства, приобретенные за счет собственных источников организации. В случае если источником приобретения основных средств не являются собственные средства предприятия (то есть отсутствуют расходы по приобретению), то амортизация в себестоимость продукции для целей налогообложения не включается. Тем не менее в Постановлении ФАС Московского округа от 19.01.2001 по делу N КА-А41/6351-00 отмечено, что пп."х" п.2 Положения о составе затрат не предусмотрено исключений для безвозмездно полученных основных средств при начислении амортизации - ключевым является производственное использование полученных основных средств.

При начислении амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, следует руководствоваться едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, опубликованным в Собрании Постановлений Правительства СССР 1990 г. N 30 (см. Письмо Минэкономики России от 06.01.2000 N МВ-6/6-17 "Разъяснение о применении единых норм амортизационных отчислений").

Изменение правил бухгалтерского учета не влияет на порядок определения налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, для целей налогообложения применяется линейный нормативный способ начисления амортизации.

7.5. Амортизация основных средств

субъектами малого предпринимательства

Для субъектов малого предпринимательства государство установило льготный порядок начисления амортизационных отчислений, которые принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Постановлением Совета Министров РСФСР от 17.07.1991 N 406 "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР" было предусмотрено, что "малые предприятия в первый год эксплуатации могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет, а также производить ускоренную амортизацию активной части производственных фондов".

Впоследствии Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" было предусмотрено следующее: "в целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятиям в первый год их функционирования предоставлено право наряду с применением механизма ускоренной амортизации списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет".

Однако следует обратить внимание на определенную нечеткость формулировок упомянутых выше документов: если в первом речь идет о "первом годе эксплуатации", то во втором - упомянут "первый год их функционирования", без уточнения, к чему относятся эти сроки - к первому году с момента начала функционирования (эксплуатации) объекта основных средств или самого субъекта малого предпринимательства. Данное обстоятельство приводило к конфликтам налогоплательщиков с налоговыми органами, которые считали, что срок в 1 год установлен для субъекта малого предпринимательства. В качестве примера налогового спора приведем обстоятельства конкретного дела, рассмотренного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.1999 N 4931/98:

Налоговая инспекция исходила из того, что право на ускоренную амортизацию основных фондов субъекты малого предпринимательства имеют только в первый год своей деятельности.

Однако, как установил суд, согласно Закону о государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации данная льгота не обусловлена именно первым годом деятельности малого предприятия.

В итоге ВАС РФ решил, что при таких обстоятельствах выводы налоговой инспекции о занижении малым предприятием налогооблагаемой прибыли являются неправомерными.

Вместе с тем любопытна судебная предыстория данного налогового спора: если первые две судебные инстанции (Арбитражный суд Республики Коми и апелляционная инстанция) признали решение налоговой инспекции недействительным, согласившись с доводами налогоплательщика, то третья судебная инстанция - ФАС Волго - Вятского округа отменил ранее состоявшиеся судебные решения, признав правоту налогового органа. И только Президиум ВАС РФ поставил точку в данном налоговом споре, окончательно разрешив его в пользу налогоплательщика.

Таким образом, определяющим актом для начисления ускоренной амортизации субъектами малого предпринимательства является Закон о государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации, ст.10 которого однозначно установлено следующее: "Субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли указанного малого предприятия".

Следовательно, малые предприятия имеют право списывать в качестве амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных производственных фондов вне зависимости от срока, прошедшего с момента регистрации малого предприятия в качестве юридического лица.

Таким образом, несмотря на появившуюся однозначность, заключающуюся в том, что малые предприятия имеют право на 50%-ные дополнительные отчисления не в первый год своего "функционирования" ("эксплуатации"), а в первый год эксплуатации объекта основных производственных фондов, по которому и предоставляется указанная льгота, налоговые органы в ряде случаев продолжали руководствоваться устаревшими нормативными документами, ограничивавшими применение налоговой льготы только первым годом функционирования малого предприятия.

Вместе с тем субъекты малого предпринимательства, для которых законодательно установлена данная норма, могут ее и не применять. Таким образом, любое решение малого предприятия - как применение, так и неприменение ускоренной амортизации - должно быть сформулировано в приказе по учетной политике организации. Если в приказе по учетной политике организации содержится "стандартная" фраза о том, что "амортизация начисляется по установленным нормам", это еще не означает, что организация решила применять ускоренную амортизацию.

При этом отсутствие в учетной политике организации закрепления какого-либо метода амортизации вообще не лишает малое предприятие права выбора любого из допустимых методов амортизации. Однако данный вывод применительно к малому предприятию в случае возникновения конфликта с налоговым органом необходимо еще отстоять в арбитражном суде, примером чего может являться Постановление ФАС Московского округа от 17.03.1999 по делу N КА-А40/580-99. Вместе с тем следует иметь в виду и позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 01.06.1999 N 6995/98: требование об информировании налогового органа о применении механизма ускоренной амортизации распространяется на все субъекты малого предпринимательства, кроме индивидуальных предпринимателей.

7.6. Ускоренная амортизация активной части

производственных основных средств

Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям было предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов. Понятие активной части основных фондов содержится в п.3 Постановления Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072: к активной части основных фондов относятся машины, оборудование и транспортные средства. Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации активной части основных фондов, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. Данные перечни для отдельных отраслей были утверждены Письмами:

- Минсвязи России от 10.02.1995 N 24-у;

- Госналогслужбы России от 28.02.1995 N ВЗ-6-17/110;

- Минтранса России от 18.11.1997 N ВА-7/384;

- Госналогслужбы России от 22.12.1997 N ВП-6-13/898;

- Минсельхозпрода России от 17.12.1999 N 2-11/2510.

Письмом Минэкономики России от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 "О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры" было сочтено возможным отнести персональные компьютеры к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации. При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

При этом в Письме Минфина России от 15.08.2000 N 04-02-05/1 разъяснено, что начиная с 1 января 2000 г. организация может по персональным компьютерам, в том числе и введенным в действие до 1 января 2000 г., применять для целей налогообложения механизм ускоренной амортизации, увеличивая на коэффициент ускорения не выше 2 нормы амортизационных отчислений, принятые в установленном порядке, то есть в соответствии с едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Статьей 31 Закона о лизинге балансодержателям предмета лизинга разрешено применять ускоренную амортизацию для предметов лизинга. При применении ускоренной амортизации используется в этом случае равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

7.7. Амортизация бывших в употреблении

основных средств

В случае если организация приобретает новый объект основных средств, который не был до этого в эксплуатации, амортизация производится в течение нормативного срока использования этого объекта, который установлен Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (а после вступления в действие части второй НК РФ будет определяться главой "Налог на доходы организаций").

Если же организация приобретает объект основных средств, который до этого уже находился в эксплуатации (то есть на вторичном рынке), то его амортизация должна производиться исходя из оставшегося срока его полезного использования.

Так, например, в Письме Минэкономики России от 29.12.1999 N МВ-890/6-16 "Об определении сроков полезного использования основных средств" разъяснено, что затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств, то есть нормы амортизационных отчислений рассчитываются в этом случае исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств.

В Письме МНС России от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 разъяснен порядок его применения по начислению амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации, включая основные средства, бывшие в эксплуатации, полученные в виде вклада в уставный капитал организации.

Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Пример. Приобретается объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет шесть лет, а норма амортизации в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 - 10%. Покупная стоимость данного объекта, с учетом всех затрат по его приобретению и установке, составила 80 тыс. руб. Данная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%.

Расчет нормы.

Срок полезного использования нового оборудования - 10 лет (100% : 10%). Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника - 4 года (10 лет - 6 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к основному средству, - 25% (100% : 4 года), то есть 20 тыс. руб. в год.

Следовательно, приобретая объект основных средств, который ранее был в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

Если же приобретается основное средство, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации, исходя из норм вышеназванного постановления, срок эксплуатации определяется покупателем самостоятельно, на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

При этом следует иметь в виду, что порядок, изложенный в приведенном выше Письме, применяется к объектам основных средств, первоначальная стоимость которых формируется в соответствии с ПБУ 6/97 (то есть не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения).

Выводы. В бухгалтерском учете и для целей налогообложения амортизация начисляется различным образом: если в бухгалтерском учете существуют четыре способа начисления амортизации, то для целей налогообложения применяется только один способ амортизации - линейный нормативный, установленный налоговым законодательством. Вместе с тем и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения в разрешенных случаях может применяться и ускоренная амортизация.

8. ВОССТАНОВЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Пункт 28 ПБУ 6/01 практически дословно воспроизводит текст п.5.1 ПБУ 6/97: "Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции".

Смысловая ошибка, присутствовавшая в ПБУ 6/97, повторена в ПБУ 6/01: с точки зрения норм русского языка, не может быть "восстановления" посредством модернизации и реконструкции!

Сначала определимся с терминологией:

- согласно "Словарю русского языка" С.И. Ожегова "восстановление" - это приведение в прежнее состояние;

- согласно "Словарю иностранных слов" "модернизировать" (от французского слова "moderniser" - современный) дословно означает "делать современным", то есть изменять соответственно требованиям современности;

- согласно "Словарю иностранных слов" "реконструкция" ("ре" + латинское слово "constructio" - построение) означает коренное переустройство, перестройку.

Итак, исходя из буквального значения слов, употребленных в ПБУ 6/01, необходимо разделять:

- восстановление объектов основных средств, то есть приведение их в прежнее состояние, которое по каким-либо причинам было нарушено. Это осуществляется с помощью ремонта, который в любом случае приводит объекты в прежнее состояние, но отличается лишь сложностью: текущий, средний и капитальный ремонт;

- расширение объектов основных средств, то есть изменение их технико - экономических показателей. Это и осуществляется с помощью модернизации (для оборудования и машин) или реконструкции (для зданий и сооружений).

Тем не менее из-за терминологической путаницы, созданной Минфином России, в бухгалтерской практике возникают проблемы с разграничением капитального ремонта и реконструкции (модернизации).

Напомним, что принцип разделения всех затрат на капитальные и некапитальные (текущие) диктуется требованиями п.6 ст.8 Закона о бухгалтерском учете: "В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно":

если затраты на капитальный ремонт объектов основных производственных средств отражаются в учете в качестве текущих затрат:

Дебет 20 "Основное производство" (26, 44 и т.п.) Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - и уменьшают налогооблагаемую прибыль;

то затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств (как производственных, так и непроизводственных) капитализируются в учете в качестве капитальных вложений:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

с отнесением на затраты через амортизационные отчисления только в том случае, если модернизации (реконструкции) подверглись объекты основных производственных средств.

Термин "капитальные вложения" ("старое" название синтетического счета 08 в старом Плане счетов) достаточно четко определен в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" как "инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно - изыскательские затраты". Таким образом, термин "капитальные вложения" применим только к основным средствам. Исходя из этого в новом Плане счетов синтетический счет 08 стал именоваться "Вложения во внеоборотные активы", чем было "легализовано" отражение по этом счету также и затрат на приобретение нематериальных активов.

Рассмотрим принципиальные отличия между реконструкцией (модернизацией) и капитальным ремонтом.

Реконструкция и модернизация. В п.27 ПБУ 6/01 (почти так же как и в п.5.2 ПБУ 6/97) установлено: "...затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально (в ПБУ 6/97 - "ранее") принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств".

Отметим новацию ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97: исключена бессмысленная фраза о том, что затраты на модернизацию и реконструкцию относятся на добавочный капитал организации, что требовало в дополнение к бухгалтерским операциям, которые затрагивают в основном актив баланса, не изменяя в целом валюту баланса: Дебет 08 Кредит 60; Дебет 60 Кредит 51; Дебет 01 Кредит 01 - искусственно "изобретать" какие-то записи по кредиту счета "Добавочный капитал". Так, например, в п.37 Методических указаний по учету основных средств рекомендовалось следующее: "При этом затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств.

Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации)".

Иными словами, Минфин России рекомендовал одновременно с проводкой:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" производить проводку:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 83 "Добавочный капитал".

Однако в данном случае возникали вполне закономерные вопросы:

- почему источником покрытия затрат организации на модернизацию и реконструкцию должна была быть обязательно прибыль, а не уставный капитал или банковский кредит?

- исходя из разъяснений Минфина России следовало ли, что организации, имеющие убытки (то есть не имеющие возможности дебетовать бухгалтерский счет какого-либо собственного источника средств), не могли производить модернизацию и реконструкцию?

На самом деле, как мы отмечали выше, реконструкция и модернизация не затрагивают источников собственных средств: денежные средства на расчетном счете путем ряда операций превращаются в капитальные вложения. "Внутренняя" проводка по счетам учета источников в пассиве баланса, на которой в свое время настаивал Минфин России в Письме от 18.02.1993 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности средств, используемых на финансирование капитальных вложений" ("в целях недопущения иммобилизации собственных и привлеченных средств на предприятии рекомендуется организовать соответствующий аналитический учет использования этих средств на финансирование капитальных вложений"), была фактически отменена Приказом Минфина России от 19.10.1995 N 115. При этом в Письме Госналогслужбы России от 27.10.1995 N НП-6-01/566 разъяснялось, что для предоставления организациям инвестиционной льготы по налогу на прибыль "никакие другие ограничения льгот (в том числе начисление фонда накопления в достаточной сумме и превышение дебетового оборота по счету 81 "Использование прибыли" над кредитовым оборотом по счету 80 "Прибыли и убытки" - нумерация счетов по старому Плану счетов. - А.М.) действующим налоговым законодательством не предусмотрены".

Таким образом, запись по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" становилась бессмысленной, и отрадно, что в ПБУ 6/01 она больше не предусмотрена.

Однако вернемся к определению терминов "реконструкция" и "модернизация".

Как мы уже отмечали, реконструкцией зданий и сооружений, а также модернизацией машин и оборудования является производство таких работ, в результате которых у объекта основных средств появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.

Вместе с тем при квалификации произведенных затрат в качестве капитальных следует также руководствоваться совместным Письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (а также его аналогом - Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80), в котором дано развернутое определение термина "реконструкция":

"К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономического уровня на основе достижений научно - технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности рабочих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий может осуществляться: расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций; строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

При реконструкции должны обеспечиваться: увеличение производственной мощности предприятия, прежде всего, за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрения малоотходной, безотходной технологий и гибких производств; сокращения числа рабочих мест, повышения производительности труда, снижения материалоемкости производства и себестоимости продукции; повышения фондоотдачи и улучшения других технико - экономических показателей действующего предприятия".

Следует также иметь в виду, что п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России 30.12.1993 N 160, четко определено, что долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем - строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию.

Капитальный ремонт. В п.72 Методических указаний по учету основных средств разъяснено, "что при капитальном ремонте:

оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты здания, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.)".

Противоречия. Как видно из вышеприведенных определений, они частично совпадают:

- при реконструкции произведенные затраты "улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования";

- при капитальном ремонте возможна замена отдельных деталей "на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов".

Данное противоречие порождает не только проблемы с бухгалтерским учетом данных затрат, но и налоговые проблемы с классификацией затрат на текущие и капитальные, разрешить которые можно подчас только в арбитражном суде. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2000 по делу N КА-А40/949-00, разрешившего налоговый спор в пользу налогоплательщика, отмечено, что ремонтные работы не обладают признаками реконструкции, поскольку работы касались только замены устаревших частей и конструкций, при этом полная замена основных конструкций не производилась. Суд пришел также к выводу, что при капитальном ремонте может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменения основных технико - экономических показателей; вместе с тем реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно - технических мероприятий, связанных с изменением основных технико - экономических показателей (например, площади здания) или его назначения. В Постановлении ФАС Московского округа от 30.08.1999 по делу N КА-А40/2683-00 подтверждено право налогоплательщика в соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат включать в себестоимость в качестве ремонтных расходов "затраты по замене электрооборудования в производственном здании, по замене части панелей и блоков забора и части тротуарной плитки", поскольку в результате этих работ не происходит ни качественных, ни количественных изменений восстановленного объекта, и при этом меняются не самые долгоживущие конструкции.

Однако при рассмотрении этим же судом другого налогового спора, по которому принято Постановление от 07.06.1999 по делу N КА-А40/1597-99 не в пользу налогоплательщика, отмечено, что не может являться капитальным ремонтом полная замена водопропускной трубы в железнодорожной насыпи, поскольку на новую трубу заведена отдельная инвентарная карточка. Напомним, что п.28 ПБУ 6/01 (как и аналогичным по содержанию п.5.3 ПБУ 6/97) определено, что "в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта".

Аналогично (не в пользу налогоплательщика) был разрешен налоговый спор, по которому ФАС Московского округа было вынесено Постановление от 15.03.1999 по делу N КА-А40/535-99. Следует подчеркнуть, что в данном споре суд подверг сомнению заключение начальника отдела Управления архитектуры Госстроя России о том, что "ремонтно - строительные работы по составу и достигнутым результатам могут быть отнесены к капитальному ремонту объекта", поскольку, как установил суд, имела место реконструкция здания, так как были изменены основные технико - экономические показатели здания, было изменено его назначение и увеличена полезная площадь. Фактически в ходе работ в здании был надстроен антресольный этаж (галерея), а торговое помещение было переоборудовано под офис. По мнению суда, "данные фактические обстоятельства являются основными признаками реконструкции", из чего суд сделал вывод о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли при отнесении данных затрат на себестоимость вместо их отнесения на счета учета капитальных вложений.

Для квалификации произведенных организацией затрат по восстановлению объектов основных средств в качестве капитальных следует опираться на изменение у восстанавливаемых объектов основных технико - экономических характеристик или целевого назначения. При этом, как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 30.08.1999 по делу N КА-А40/2745-99, "то, что комплектующие детали к компьютерам не могут выполнять функции самостоятельно, вне связи с компьютером, вовсе не доказывает, что их приобретение и установка является модернизацией основных средств, а не ремонтом с заменой устаревших или негодных деталей и частей".

Даже наличие в смете на выполненные работы слова "монтаж" не всегда означает (как считают некоторые налоговые органы), что речь идет исключительно о капитальных вложениях, если перед монтажом производится демонтаж. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 31.10.2000 по делу N КА-А40/4956-00 отмечено, что демонтаж и монтаж спутникового оборудования, произведенный при перемене места антенного поста, не может являться капитальными затратами.

При отражении в учете любых работ по восстановлению объектов основных средств (как в форме реконструкции (модернизации), так и в форме всех видов ремонта (текущего, среднего, капитального)) необходимо оформление соответствующих первичных документов, которые прямо упомянуты в п.п.70 и 76 Методических указаний по учету основных средств:

- ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово - предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово - предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. План ремонта и система планово - предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации;

- приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3).

При этом необходимость всех видов ремонта (кроме планово - предупредительного, производимого на основании соответствующего плана) должна подтверждаться документально (дефектной ведомостью, актом обследования, служебной запиской и т.п.), которые объясняют необходимость восстановления объекта основных средств. На это обстоятельство обращено внимание в Письме Госналогслужбы России от 28.08.1992 N ИЛ-6-01/284 и в Перечне типовых документов, утвержденном Главархивом СССР 15.08.1988.

Вопрос о квалификации затрат в качестве реконструкции (модернизации) или ремонта возникает в арбитражных судах не только в связи с налоговыми спорами. Достаточно часто смешиваются понятия "реконструкция" и "новое строительство". Напомним, что в совместном Письме Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" дано развернутое определение терминов "реконструкция" (проводимое нами ранее) и "новое строительство". Под новым строительством понимается строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе, осуществляемое на новых площадках в целях создания новой производственной мощности. Таким образом, отличие реконструкции от нового строительства заключается в том, что в первом случае какие-то работы производятся на уже существующем объекте, а во втором случае объект возникает заново - на новых площадках создается новая производственная мощность, которой ранее не существовало вообще.

Тем не менее данный вывод подчас необходимо отстаивать в суде. Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.10.1997 N 3863/97 был сделан вывод, что возведение мансарды в здании является реконструкцией чердачного помещения. В Постановлении этого же суда от 01.07.1997 N 1205/97 констатировалось, что реконструкцией канализационной системы является обеспечение новой врезки в нее. С другой стороны, в Постановлении ФАС Московского округа от 14.06.2000 по делу N КА-А40/2307-00 констатируется, что застекление входа - лестницы в пределах имеющегося фундамента является реконструкцией входа, а не новым строительством, как ошибочно трактовали эти работы надзорные органы, которые предъявили претензии организации за якобы незаконное новое строительство с самозахватом земельного участка.

Проблема "двойственности" капитального ремонта (то ли ремонт, то ли капитальные вложения) отмечена и в Методических указаниях по расчету потребления основного капитала, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 13.02.2001 N 14:

- ремонт (включая в значительной части капитальный) предназначен для поддержания основных средств в рабочем состоянии;

- улучшение же существующих основных средств (в форме обновления, реконструкции или расширения действующих фондов и частично - капитального ремонта) направлено не на поддержание основных средств в рабочем состоянии, а на продление срока их службы сверх нормативных значений.

Вместе с тем, разъясняя вопросы статистического учета, Госкомстат России все же констатирует, что "расходы на капитальный ремонт основных фондов в настоящее время целиком относятся на себестоимость продукции (работ, услуг)". Таким образом, не следует смешивать бухгалтерский учет и учет для целей налогообложения со статистическим учетом по правилам СНС.

Выводы. Расходы организации по восстановлению объектов основных средств (то есть по приведению их в прежнее состояние, которое по каким-либо причинам было нарушено) включаются в текущие затраты.

Расходы организации по расширению возможностей объектов основных средств (изменение технико - экономических характеристик, назначения, мощности, скорости, качества применения и т.п.) в качестве затрат по реконструкции (зданий и сооружений) или по модернизации (машин, оборудования и транспортных средств) капитализируются и увеличивают стоимость основных средств.

9. ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Вопросы выбытия основных средств регламентируются п.п.29 - 31 разд.V ПБУ 6/01, которые в целом соответствуют п.п.7.1 - 7.3 разд.7 ПБУ 6/97. Единственное уточнение, внесенное ПБУ 6/01, заключается в том, что доходы и убытки от списания объектов основных средств зачисляются в состав операционных доходов или расходов.

Таким образом, ПБУ 6/01 (равно как и ПБУ 6/97) с учетом п.93 Методических указаний по учету основных средств предусмотрено, что выбытие объекта имеет место в случаях:

- продажи (реализации объекта другому юридическому или физическому лицу);

- безвозмездной передачи (дарения объектов основных средств);

- списания в случае морального и (или) физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

- списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору;

- по другим причинам.

При этом если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению соответственно в прибыль или убыток организации в качестве операционных доходов и расходов.

Хотя ПБУ 6/01 не внесено никаких принципиальных изменений в вопросы бухгалтерского учета выбытия основных средств, рассмотрим самые типичные ситуации с бухгалтерскими проводками из нового Плана счетов.

9.1. Продажа

В бухгалтерском учете возмездное выбытие объекта основных средств отражается следующим образом:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", Дебет 01 "Основные средства" - списание стоимости выбывающего объекта;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание накопленной амортизации;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание остаточной стоимости объекта;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - списание расходов по оплате сторонним организациям за содействие по реализации объекта основных средств (демонтаж, упаковка, погрузка, транспортировка и т.п.);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделение НДС на основании счетов - фактур сторонних организаций по работам (услугам) по реализации объекта основных средств;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" (23, 29, 44 и т.п.) - списание собственных расходов организации по выбытию объекта основных средств;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление НДС с операции реализации основного средства (при методе определения выручки "по отгрузке").

В данном случае НДС может быть начислен либо с полной продажной цены основного средства, либо с разницы между продажной ценой и остаточной (с учетом переоценок) стоимостью основных средств. НДС с разницы между продажной ценой и остаточной стоимостью согласно п.3 ст.154 НК РФ исчисляется в случае, если выбывает объект основных средств, "входной" НДС по которому не был в свое время возмещен из бюджета, а включен в первоначальную стоимость объекта основных средств. В п.33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъяснены случаи исчисления НДС с разницы между продажной ценой и остаточной стоимостью;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - формирование задолженности покупателя по продажной цене (включая НДС);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - формирование финансового результата от операции (прибыль).

Однако финансовым результатом данной операции может быть и убыток:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", который, по широко распространенному мнению налоговых органов, не должен уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Пунктом 2.4 Инструкции N 37 было предусмотрено, что отрицательный результат от реализации и от безвозмездной передачи основных фондов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль. В настоящее время этот же порядок установлен п.2.4 Инструкции N 62 (которая согласно Письму МНС России от 12.02.2001 N ВГ-6-02/128 вступила в силу с 06.10.2000).

Поскольку формально данная норма противоречит заложенному в ст.40 НК РФ принципу, согласно которому, пока не доказано обратное, предполагается, что цена любой сделки соответствует уровню рыночных цен, была предпринята попытка признания п.2.4 Инструкции N 37 недействительным. Верховный Суд Российской Федерации принял данное дело к рассмотрению, что подтверждено Определением от 11.01.2000 N КАС 99-390. Однако пока п.2.4 Инструкции N 37 не признан недействительным в установленном порядке Верховным Судом Российской Федерации, он продолжает действовать. Тем более что аналогичное положение содержится в п.2.4 Инструкции N 62, Минфин России в Письме от 23.11.1999 N 04-02-04/1 не находит данный порядок противоречащим налоговому законодательству.

Вместе с тем необходимо отметить, что в арбитражной практике все же существует судебный прецедент по отмене абз.3 п.2.4 Инструкции N 37, предписывающего не уменьшать налогооблагаемую прибыль на отрицательный результат от реализации основных средств. В Постановлении ФАС Московского округа от 09.02.2000 по делу N КА-А40/209-00 отмечено следующее.

Из смысла Закона о налоге на прибыль предприятий и организаций под отрицательным результатом той или иной операции понимается убыток. Однако нельзя признать обоснованным, что указанный Закон о налоге на прибыль не содержит возможности уменьшения валовой прибыли на сумму убытков, полученных от реализации основных фондов, поскольку:

- во-первых, речь должна идти не только об основных фондах, но и об ином имуществе предприятия, кроме продукции;

- во-вторых, валовая прибыль как объект налогообложения в силу п.2 ст.2 Закона о налоге на прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка), то есть, по определению, включает и прибыль, и убыток.

Из п.п.1 и 2 ст.2 Закона о налоге на прибыль следует, что уменьшена (увеличена) может быть валовая прибыль предприятия, уже представляющая собой сумму прибыли и убытка.

Следовательно, п.2.4 Инструкции N 37, констатируя неуменьшение налогооблагаемой прибыли на отрицательный результат от реализации некоторого имущества предприятия, фактически запрещает налогоплательщику включать убытки в сумму, из которой складывается валовая прибыль. Однако такие ограничения при определении объекта налогообложения предусмотрены п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль только в отношении конкретного вида имущества, причем это касается как прибыли, так и убытков.

Вывод суда первой инстанции о том, что п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль предусматривает для целей налогообложения учет только прибыли при реализации имущества, не основан на тексте указанного Закона. В ст.2 Закона о налоге на прибыль говорится не об учете прибыли (убытка) в составе валовой прибыли, а об учете разницы между ценами при определении только прибыли. Прибыль является лишь одной из составляющих объекта обложения налогом. Отсутствие в данной норме Закона о налоге на прибыль указаний на то, какие показатели учитываются при определении убытка от реализации имущества, само по себе не исключает применение общих положений об объекте налогообложения, изложенных в п.п.1 и 2 ст.2 Закона о налоге на прибыль. Исчисление налоговой базы в таком случае осуществляется налогоплательщиком в силу ст.54 НК РФ на основе данных бухгалтерского учета. Точно так же должен учитываться в целях налогообложения и результат от безвозмездной передачи имущества.

Доходы (расходы) от реализации и передачи имущества действительно непосредственно не связаны с производством продукции, работ и услуг. Однако п.2 ст.2 Закона о налоге на прибыль рассматривает отдельно как реализацию продукции, реализацию имущества, так и внереализационные операции. Следовательно, операции с имуществом предприятия (кроме продукции) являются отдельным объектом правового регулирования, отличающимся от другого объекта - внереализационных операций. Доводы о том, что внереализационной должна считаться операция по получению безвозмездно имущества, но не по безвозмездной передаче, соответствуют буквальному смыслу первых абзацев п.п.2 и 6 ст.2 Закона о налоге на прибыль.

В результате суд кассационной инстанции - ФАС Московского округа - пришел к выводу о том, что абз.3 п.2.4 Инструкции N 37 устанавливает иной, чем предусмотренный Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", порядок определения объекта обложения налогом, а следовательно, не соответствует этому Закону о налоге на прибыль.

Вместе с тем, как уже отмечалось выше, в настоящее время на смену Инструкции N 37 пришла Инструкция N 62, которая в п.2.4 сохранила положение, что отрицательный результат от реализации и от безвозмездной передачи основных фондов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, можно констатировать, что, пока п.п.2.4 Инструкций N 37 и N 62 не будут признаны недействительными Верховным Судом Российской Федерации, они продолжают применяться для целей налогообложения, но налогоплательщики, не согласные с их положениями, могут обжаловать их в суде.

9.2. Безвозмездная передача

В бухгалтерском учете безвозмездное выбытие объекта основных средств отражается следующим образом:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства" - списание стоимости выбывающего объекта;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание накопленной амортизации;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание остаточной стоимости объекта;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" (23, 29, 44 и т.п.) - списание расходов, связанных с выбытием объекта основных средств;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление НДС с операции безвозмездной реализации основного средства согласно ст.146 НК РФ (при методе определения выручки "по отгрузке");

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Убытки, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - списание убытков от выбытия основных средств.

При безвозмездном выбытии объекта основных средств следует иметь в виду следующие налоговые нюансы:

- поскольку безвозмездная реализация согласно ст.146 НК РФ признается объектом обложения по НДС, то по кредиту счета 68 начисляется НДС (либо с полной продажной цены, либо в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ - то есть с разницы между продажной ценой и остаточной стоимостью);

- если основные средства передаются некоммерческим организациям на осуществление ими своей уставной деятельности, то данная операция согласно п.3 ст.39 НК РФ и п.2 ст.146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС. В данном случае на расчеты с бюджетом по кредиту счета 68 должна быть восстановлена сумма НДС, приходящаяся на недоамортизированную (остаточную) стоимость выбываемого объекта основных средств.

9.3. Списание объекта основных средств

в случае морального и (или) физического износа

В бухгалтерском учете списание объекта основных средств отражается следующим образом:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства", - списание стоимости выбывающего объекта;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание накопленной амортизации;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание остаточной стоимости объекта;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" (23, 29, 44 и т.п.) - списание расходов, связанных со списанием объекта основных средств;

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - отражение убытков от списания основных средств.

Необходимо особо подчеркнуть, что убытки от списания объектов основных средств не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в п.10 Информационного письма от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль":

"В случае списания основных средств организации до полного погашения их стоимости путем начисления износа суммы недоначисленных амортизационных отчислений не подлежат исключению из налогооблагаемой прибыли.

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о применении к нему ответственности, предусмотренной п.1 ст.13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за нарушения, допущенные при уплате в бюджет налога на прибыль.

Из имеющихся в деле документов следовало, что в 1995 г. акционерное общество исключило из основных средств, числящихся на балансе общества, не пригодное для использования строение и на сумму недоначисленных амортизационных отчислений уменьшило налогооблагаемую прибыль.

При разрешении спора арбитражный суд исходил из следующего.

Порядок исчисления облагаемой прибыли установлен ст.2 Закона о налоге на прибыль.

Согласно п.1 указанной статьи объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями этой статьи.

Следовательно, прибыль, подлежащая налогообложению, не может быть уменьшена по основаниям, не предусмотренным Законом.

Списание или ликвидация основных средств и иного имущества относится к внереализационным операциям.

Расходы по внереализационным операциям уменьшают валовую прибыль в том случае, когда они связаны с получением доходов от указанных операций либо прямо предусмотрены Положением.

Недоначисленные амортизационные отчисления не являются внереализационными расходами, связанными с извлечением внереализационных доходов. Специальных указаний об учете этих сумм при формировании финансового результата Положение не содержит (п.15 разд.II).

Следовательно, истец не имел права уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму недоначисленных амортизационных отчислений.

При таких обстоятельствах арбитражный суд правомерно отказал акционерному обществу в удовлетворении исковых требований".

Таким образом, списание не полностью самортизированных основных средств не должно уменьшать налогооблагаемую прибыль - именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ также и в Постановлении от 20.10.1998 N 1813/98 (содержится в Письме МНС России от 10.01.1999 N ВГ-6-18/9).

Итак, еще раз напомним, что п.26 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д, предусмотрено следующее:

"В случае списания основных фондов до полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения суммы недоначисленных амортизационных отчислений возмещаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия".

При списании морально или физически устаревших объектов основных средств на расчеты с бюджетом по кредиту счета 68 должна быть восстановлена сумма НДС, приходящаяся на недоамортизированную (остаточную) стоимость выбываемого объекта основных средств. Данный вопрос разъяснен в Письмах Минфина России от 25.08.1998 N 04-03-11 и от 27.09.2000 N 04-02-05/1.

Факт списания объекта основных средств вне зависимости от причин такого списания в любом случае должен надлежащим образом документироваться.

Согласно разд.6 Методических указаний по учету основных средств для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер), и лица, на которые возложена ответственность за сохранность основных средств.

В компетенцию комиссии входят:

осмотр объекта, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию;

установление причин списания объекта (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд);

выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством;

возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и оценка исходя из цен возможного использования, контроль за изъятием из списываемых основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдача на соответствующий склад;

осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

составление акта на списание основных средств (форма N ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) (с приложением актов об авариях, причин, вызвавших аварию, если они имели место).

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств (форма N ОС-4) или актом на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) с указанием данных, характеризующих объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты, причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт утверждается руководителем организации.

На основании оформленных актов на списание основных средств или на списание автотранспортных средств, переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится отметка о выбытии объекта. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся в документе, открываемом по месту его нахождения. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

В случае если объект основных средств списывается в результате ликвидации и не подлежит полезному использованию, в бухгалтерии должны иметься документы об утилизации лома или утиля (вывоз на полигон, сдача в металлолом и прочее). Пунктом 53 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено, что материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации. Пунктом 96 Методических указаний по учету основных средств также предусмотрено, что детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости, а непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".

9.4. Ликвидация объектов основных средств при авариях,

стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях

В бухгалтерском учете ликвидация объекта основных средств по причине чрезвычайных ситуаций отражается следующим образом:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства" - списание стоимости выбывающего объекта;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание накопленной амортизации;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание остаточной стоимости ликвидированного в результате чрезвычайных ситуаций объекта основных средств.

Следует подчеркнуть, что согласно п.15 Положения о составе затрат на уменьшение налогооблагаемой прибыли могут быть отнесены убытки от списания объектов основных средств только в трех случаях:

- если списание связано с некомпенсируемыми потерями от стихийных бедствий, в том числе и затратами, связанными с предотвращением или ликвидацией последствия стихийных бедствий (например, при разборке сооружений, затрудняющих доступ аварийно - спасательных служб к очагам возгорания, к завалам, под которыми могут находиться люди, и т.п.). Основанием для списания в этом случае являются документы, подтверждающие факт стихийного бедствия и утрату организацией объекта основных средств;

- если списание связано с некомпенсируемыми убытками, возникшими в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными ситуациями. Основанием для списания в этом случае являются документы, подтверждающие факт пожара, аварии и утрату организацией объекта основных средств;

- если списание связано с хищением, виновники которого судом не установлены. При этом налоговые органы для подобного списания требуют "наличие решения суда об отсутствии виновных лиц", которое в принципе не может быть вынесено никаким судом - ни народным, ни арбитражным. Тем не менее в Письме Минфина России от 01.09.1998 N 04-02-05/11 на частный запрос о правомерности списания на убытки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, потерь от хищения имущества только на основании постановления УВД администрации района о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, дан следующей ответ: "...недостача материальных ценностей списывается на финансовые результаты организации, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них. Факт хищения признается только на основании суда, до его вынесения выявленные суммы считаются недостачей". В Письме Минфина России от 21.10.1998 N 04-02-04/1 также содержится аналогичное разъяснение: "налогоплательщик не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль до принятия судом соответствующего решения". В Письме Минфина России от 31.05.2000 N 04-02-05/1 высказано мнение, что "приостановление уголовного дела, по нашему мнению, не дает налогоплательщику права списывать сумму хищения автомашин на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу".

Вместе с тем арбитражная практика рассмотрения налоговых споров подтверждает возможность списания на убытки утраченного в результате хищения имущества и в случае неустановления лица, виновного в хищении, но после приостановления предварительного следствия согласно ст.195 Уголовно - процессуального кодекса РСФСР. Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 16.11.1998 по делу N КА-А40/2801-98 констатировал: "в состав внереализационных расходов включаются убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены, то есть когда отсутствует решение суда, устанавливающее виновных лиц". Вместе с тем следует иметь в виду, что недостачи материальных ценностей могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только в случае, если объективно отсутствуют виновные лица. На данное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.08.1998 N 2523/98: виновные лица ни предприятием, ни следственными органами не выявлены, хотя следственными органами и возбуждено уголовное дело, однако окончательного акта правоохранительных органов нет; при этом на предприятии имеются сотрудники, с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности, однако предприятие в суд с исками к этим лицам не обращалось.

В Письме Минфина России от 09.08.1999 N 04-02-05/1 разъяснено, что для целей налогообложения прибыли расходы по ликвидации основных средств не принимаются, за исключением случаев ликвидации основных средств в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных форс - мажорными обстоятельствами.

9.5. Передача основных средств в виде вклада

в уставный (складочный) капитал других организаций

В бухгалтерском учете вклад основными средствами в уставный капитал других организаций отражается следующим образом:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства" - списание стоимости выбывающего объекта;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание накопленной амортизации;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание остаточной стоимости объекта;

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - отражение финансового вложения в сумме фактических затрат организации (то есть исходя из остаточной стоимости объекта основных средств).

При этом следует иметь в виду, что п.2 ст.39 и п.2 ст.146 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал других организаций не является реализацией и не признается объектом обложения НДС. Однако в данном случае по кредиту счета 68 должен быть доначислен НДС на остаточную стоимость переданных основных средств. Порядок расчетов по НДС в данном случае разъяснен в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

9.6. Вклады основными средствами

в простое товарищество

В бухгалтерском учете вклад основными средствами в простое товарищество отражается следующим образом:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства" - списание стоимости выбывающего объекта;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание накопленной амортизации;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", - списание остаточной стоимости объекта;

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - отражение финансового вложения.

До вступления в действие нового Плана счетов отражение в бухгалтерском учете операций по договору простого товарищества (совместной деятельности) производилось в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, в п.4 которых установлено, что по дебету счета 58 показывается оценка вклада согласно договору простого товарищества, однако из нового Плана счетов следует, что у товарища, внесшего основное средство, вклад в простое товарищество отражается по остаточной стоимости этого имущества.

Следует иметь в виду, что п.2 ст.39 и п.2 ст.146 НК РФ передача имущества в качестве вклада в простое товарищество не является реализацией и не признается объектом обложения НДС. Однако в данном случае по кредиту счета 68 должен быть доначислен НДС на остаточную стоимость переданных основных средств. Порядок расчетов по НДС в данном случае разъяснен в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

9.7. Передача основных средств

в доверительное управление

Вопросы доверительного управления имуществом регулируются ст.ст.1012 - 1026 ГК РФ, при этом до вступления в действие нового Плана счетов порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с доверительным управлением имуществом, регламентировался Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом.

Передача основных средств учредителем доверительного управления доверительному управляющему отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 01 "Основные средства" - на первоначальную (восстановительную) стоимость;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", - на сумму начисленной амортизации.

Вывод. Не все случаи выбытия объектов основных средств являются реализацией, в связи с чем различным образом должен исчисляться налог на прибыль и НДС.

10. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВАХ

В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ПБУ 6/01 несколько изменило по сравнению с ПБУ 6/97 требования к раскрытию информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности:

во-первых, ПБУ 6/01 для раскрытия информации об основных средствах в отчетности вводит критерий - учет существенности. В отличие от существенности в аудите, которая имеет вполне конкретное абсолютное цифровое значение (см. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22.01.1998, протокол N 2), существенность в бухгалтерском учете четко не определена:

- с одной стороны, в п.6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России определено, что "существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей". Аналогичное содержится и в п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций: "Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случаях их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно.

Если показатель несущественен в обособленном виде, он объединяется с другими в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним (в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или пояснительной записке). При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения";

- с другой стороны, в п.3.5.6 Постановления ФКЦБ России от 25.05.1998 N 14 определено, что "существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов". В Письме Минфина России от 31.08.2000 N 04-05-11/80 разъяснено, что требование существенности применительно к доходам состоит в том, что все доходы (как доходы от обычных видов деятельности - выручка, так и операционные и внереализационные доходы), составляющие по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов, должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках как доходы от обычных видов деятельности. В п.18.1 ПБУ 9/99 предусмотрено, что "выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности".

Тем не менее в нормативных документах по бухгалтерскому учету четко не определено, что подразумевается под требованием существенности для раскрытия в отчетности информации об основных средствах - 5% от валюты баланса, 5% от суммы доходов или что-то иное;

во-вторых, в ПБУ 6/01 установлены дополнительные требования по раскрытию в отчетности информации об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации. Появление данной нормы, вероятно, связано с Решением Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2000 N ГКПИ 2000-1358.

Вывод. Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о состоянии и движении основных средств должно производиться исходя из существенности данной информации как для самой организации, так и для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной книге приведен расширенный комментарий к ПБУ 6/01 путем сравнения его норм с ПБУ 6/97 и примерами из арбитражной практики. В необходимых случаях вопросы бухгалтерского учета сопровождаются анализом налоговых норм.

Вместе с тем необходимо отметить один формальный, но весьма важный момент: согласно п.3 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н ПБУ 6/01 вводится в действие "начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года", однако к моменту подписания Приказа Минфина России бухгалтерская отчетность уже была частично сформирована.

Напомним, что Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), п.48 которого установлено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, при этом согласно п.49 ПБУ 4/99 промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, согласно Приказу Минфина России от 30.03.2001 N 26н ПБУ 6/01 фактически вводится "задним числом", то есть распространяется на уже состоявшуюся промежуточную бухгалтерскую отчетность за январь - апрель 2001 г. Это обстоятельство вполне может явиться основанием для отмены в судебном порядке срока вступления в действие ПБУ 6/01.

Однако (вне зависимости от сроков вступления в действие ПБУ 6/01) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 внесло целый ряд изменений (некоторые их них носят принципиальный характер) в порядок бухгалтерского учета объектов основных средств, поэтому знание их обязательно для всех практикующих бухгалтеров.

Подписано в печать

10.08.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——