"Книги издательства "Налоговый вестник", 2002

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

М.А.Климова

ВВЕДЕНИЕ

В 2001 г. вступила в действие часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), гл.23 которого посвящена налогообложению доходов физических лиц.

В этой части происходящая в нашей стране налоговая реформа имеет целью упорядочить подход к налогообложению доходов физических лиц. Одной из ее задач является замена множества действовавших, дополнявших и разъяснявших друг друга, а иногда и противоречивших друг другу нормативных актов единым исчерпывающим документом со стройной структурой.

НК РФ закрепил статус налога на доходы физических лиц как федерального, то есть взимаемого на всей территории Российской Федерации. Собранные средства распределяются между бюджетами разных уровней и направляются на нужды, ежегодно определяемые федеральным законом о бюджете на соответствующий год. По окончании года Правительство РФ представляет отчет об исполнении бюджета, а налоговые органы - о собираемости налога.

По сравнению с утратившим силу с 1 января 2001 г. Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями и дополнениями), НК РФ более подробно и юридически грамотно регламентирует порядок исчисления и уплаты налога. Так, например, в НК РФ четко сформулирован перечень доходов, подлежащих налогообложению, систематизированы налоговые вычеты, решен вопрос с определением даты получения отдельных видов доходов, введена новая шкала налоговых ставок, призванная побудить налогоплательщиков "выйти из тени".

Следует иметь в виду, что НК РФ является документом прямого действия и в отличие от вышеупомянутого Закона РФ его положения не нуждаются в дополнительных указаниях и разъяснениях по применению. При этом издаваемые различными органами нормативные акты, касающиеся налогообложения физических лиц, признаются не соответствующими НК РФ, если выполняется хотя бы одно из следующих условий, перечисленных в ст.6 части первой НК РФ:

- изданы органом, не имеющим права издавать подобного рода акты, либо изданы с нарушением установленного порядка издания таких актов;

- отменяют или ограничивают права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;

- изменяют содержание обязанностей участников налоговых правоотношений;

- запрещают разрешенные НК РФ действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей;

- запрещают действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;

- разрешают или допускают запрещенные НК РФ действия;

- изменяют установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников налоговых правоотношений;

- изменяют содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо используют эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ;

- иным образом противоречат общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

Кроме того, НК РФ защищает интересы налогоплательщика, регламентируя вопросы обратной силы налогового законодательства. Так, положениями ст.5 НК РФ закреплено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. В то же время акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Налогоплательщик должен также иметь в виду, что в силу п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим Президиум ВАС РФ п.4 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что при судебном разрешении споров судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы путем ее толкования всеми известными способами.

Отметим также, что нормы гл.23 части второй НК РФ находятся в тесной взаимосвязи и базируются на общих понятиях, закрепленных первой (общей) частью НК РФ, которая содержит определения "налоговая база", "налоговая ставка", "объект налогообложения", "налогоплательщик", "налоговый агент", "налоговый резидент" и прочие. Налогоплательщик и налоговый агент также могут воспользоваться документами, разъясняющими положения НК РФ. В интересующей нас части это, в первую очередь, Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ (утв. Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, в ред. от 05.03.2001 N БГ-03-08/73) (далее - Методические рекомендации); Приказ МНС России от 01.11.2000 N БГ-03-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" и документы МНС России, утверждающие формы налоговой декларации и порядок ее заполнения.

1. ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА

Налогоплательщики и налоговые агенты. Лица, освобожденные от уплаты налога на территории Российской Федерации

Налогоплательщик - лицо, на которое возложена обязанность уплачивать налог.

Плательщиками налога на доходы физических лиц (далее - налог) признаются согласно ст.207 гл.23 части второй НК РФ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Отметим, что упомянутая статья не содержит указаний относительно гражданства налогоплательщика - он может быть как гражданином Российской Федерации, так и иностранным гражданином, иметь двойное гражданство или являться лицом без гражданства.

К налоговым резидентам Российской Федерации относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году (именно находящиеся, а не получающие доходы). Течение срока фактического пребывания на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты прибытия на территорию Российской Федерации и завершается датой отъезда, определяемой по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность.

Согласно п.3 разд.I Методических рекомендаций уточнение налогового статуса налогоплательщика производится на дату:

- фактического завершения пребывания иностранного гражданина или лица без гражданства на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- отъезда на постоянное место жительства за рубеж гражданина Российской Федерации;

- следующую за истечением 183 дней пребывания на территории Российской Федерации.

Все налогоплательщики - физические лица подлежат постановке на учет с присвоением каждому индивидуального номера налогоплательщика (ИНН) по месту жительства, то есть по месту постоянного или преимущественного проживания (для несовершеннолетних, не достигших 14 лет, - по месту жительства родителей). Таким образом, для налогоплательщиков, работающих в другом городе, государстве и т.п., местом постановки на учет станет та территориальная единица, где они проживают более 183 дней в году.

Специфика налога на доходы физических лиц состоит в том, что его исчисление, удержание и уплата производятся большинством налогоплательщиков (кроме индивидуальных предпринимателей и прочих лиц, занимающихся частной практикой) не напрямую, а опосредованно - через налоговых агентов.

В качестве налоговых агентов выступают работодатели - российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

Отдельные категории лиц освобождены от уплаты налога в Российской Федерации. В соответствии со ст.215 НК РФ это, в первую очередь, дипломатические работники, обслуживающий персонал и административно - технический персонал дипломатических представительств или консульств иностранных государств, а также члены их семей, проживающие вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации и не получают доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с их дипломатической и консульской службой.

От обязанностей по уплате налога в Российской Федерации освобождены также сотрудники международных организаций, если это указано в уставе такой организации. Сведения о таких категориях сотрудников международных организаций приведены в Приложении N 2 к Письму МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/63 "Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан".

Кроме того, налоговое законодательство содержит нормы, предусматривающие устранение двойного налогообложения. В отношении рассматриваемого налога эта мера реализуется посредством освобождения от его уплаты на территории Российской Федерации налоговых резидентов, получающих доходы исключительно за пределами России, если с иностранным государством, в котором находится источник дохода, действует соглашение об избежании двойного налогообложения и при условии уплаты налогоплательщиком налога на доходы или аналогичного ему за пределами Российской Федерации. Особенности применения этой льготы определяются содержанием конкретных положений договора, соглашения, конвенции об избежании двойного налогообложения с каждым из иностранных государств. Для освобождения от налогообложения, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в органы МНС России официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Такое подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от налогообложения, налоговых вычетов или привилегий.

2. ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Виды доходов, подлежащих налогообложению. Классификация доходов на полученные от источников в Российской Федерации и за ее пределами. Решение спорных вопросов. Доходы, не облагаемые налогом

Объектом налогообложения являются различные виды доходов, полученные налогоплательщиком.

Налоговое законодательство Российской Федерации подразумевает под термином "доход" экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст.41 НК РФ). При этом получение дохода и возникновение объекта налогообложения не всегда сопряжено с действиями физического лица - бездействие также может сопровождаться получением экономической выгоды.

В качестве объекта обложения налогом для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, рассматриваются доходы, полученные ими от источников (организаций или физических лиц) в Российской Федерации. Статья 208 НК РФ относит к ним:

1) дивиденды, выплачиваемые российской или иностранной организацией в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации, в качестве которых признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации;

2) проценты, выплачиваемые российской или иностранной организацией в связи с деятельностью ее представительства в Российской Федерации. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам;

3) страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые российской или иностранной организацией в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации. Условиями договора может быть предусмотрена замена страхового возмещения вреда компенсацией ущерба в натуральной форме, тогда доход оценивается по правилам, применяемым к неденежным доходам. Страховые выплаты, не связанные с наступлением страхового случая, а это преимущественно предусмотренные договорами страхования выплаты на осуществление предупредительных мероприятий, не относятся к облагаемым налогом доходам;

4) доходы, полученные от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. Согласно международным конвенциям, к которым присоединилась и Российская Федерация, понятие "интеллектуальной собственности" включает права, относящиеся к:

- литературным, художественным и научным произведениям;

- исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио-и телевизионным передачам;

- изобретениям во всех областях человеческой деятельности;

- научным открытиям;

- промышленным образцам;

- товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям;

- защите против недобросовестной конкуренции;

- другие права, имеющие отношение к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях;

5) доходы, полученные от предоставления в аренду, и доходы, полученные от иного использования имущества, находящегося на территории Российской Федерации. К их числу относятся доходы от сдачи внаем жилых помещений, автотранспорта и прочего движимого и недвижимого имущества, принадлежащего налогоплательщику на основании прав владения, распоряжения, пользования и прочих вещных прав, предусматривающих возможность извлечения дохода от использования имущества;

6) доходы от реализации недвижимого имущества и иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

7) доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

8) доходы от реализации прав требования к российской или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;

9) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействия) в Российской Федерации;

10) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, выплачиваемые в соответствии с действующим российским законодательством или выплачиваемые иностранной организацией в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;

11) доходы от использования любых транспортных средств, включая морские или воздушные суда, трубопроводов, ЛЭП, линий оптико - волоконной и (или) беспроводной связи, средств связи, компьютерных сетей, находящихся или зарегистрированных (приписанных) в Российской Федерации, владельцами (пользователями) которых являются налоговые резиденты Российской Федерации, включая доходы от предоставления их в аренду, а также штрафы за простой (задержку) судна сверх предусмотренного законом или договором срока, в том числе при выполнении погрузочно - разгрузочных работ;

12) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности на территории Российской Федерации.

Для налоговых резидентов Российской Федерации, помимо вышеперечисленных видов доходов, к облагаемым налогом доходам относятся также аналогичные выплаты от источников за пределами Российской Федерации.

Важным дополнением, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", стало введение нормы, не признающей в качестве доходов для целей налогообложения сумм, полученных от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками, за исключением доходов, полученных ими в результате заключения в своем кругу договоров гражданско - правового или трудового характера. Таким образом, передача одним родственником другому денежных средств или иных ценностей без соответствующего оформления не влечет возникновения обязанностей у принимающей стороны по уплате налога на доходы.

Статья 208 НК РФ предлагает классификацию доходов на полученные от источников в Российской Федерации и за ее пределами. Однако доходы от некоторых видов деятельности или полученные физическим лицом при определенных спорных обстоятельствах нельзя однозначно отнести к полученным на той или иной территории.

Решение этой проблемы становится актуальным при исполнении налогоплательщиком своих обязанностей за пределами Российской Федерации (например, в соответствии с упомянутыми соглашениями об избежании двойного налогообложения), когда он имеет право на зачет налога, уплаченного в иностранном государстве.

Из числа возможных спорных ситуаций НК РФ содержит подробное рассмотрение только одного типа операций - внешнеторговых (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах налогоплательщика и связанных исключительно с закупкой товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение. Доход от ввоза товара не относится к полученным от источников в Российской Федерации при одновременном выполнении следующих условий:

- поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), расположенных на территории Российской Федерации;

- цена сделки является рыночной согласно требованиям ст.40 НК РФ;

- товар не продается через постоянное представительство в Российской Федерации.

Если хотя бы одно из указанных условий не выполняется, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по таким внешнеторговым операциям, к его доходам, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая перепродажу или залог, с расположенных на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов.

Отнесение доходов к полученным от источников в России и за ее пределами в прочих спорных случаях должно осуществляться специальными решениями или нормативными актами Минфина России. Аналогично определяются доли дохода, которые могут быть отнесены к полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, доходы, подлежащие обложению налогом, составляют обширный перечень. Вместе с тем налогоплательщик должен знать, что список доходов, освобожденных от налога, не менее пространен. Это преимущественно доходы, связанные с социальными гарантиями, предоставляемыми государством и обществом, а также экономическая выгода, полученная физическим лицом в связи с его выдающимися достижениями в различных областях деятельности.

В целом действующее законодательство в этой области воспроизводит аналогичные нормы Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", но ряд норм исключен, другие изложены более подробно, есть несколько нововведений.

Сегодня согласно ст.217 части второй НК РФ не подлежат налогообложению следующие виды доходов:

1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При применении этой нормы следует помнить, что пособия по безработице, беременности и родам не подлежат налогообложению;

2) государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;

3) все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно - спортивных организаций для учебно - тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

- гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;

4) вознаграждения донорам за сданную донорскую кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь;

5) алименты, получаемые налогоплательщиками;

6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов, предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утвержденному Приказом Минпромнауки России от 10.01.2000 N 5;

7) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому постановлением Правительства РФ;

8) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

- налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями;

- работодателями налогоплательщикам, являющимся членами семьи своего умершего работника, или налогоплательщику, являющемуся своим работником, в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утвержденные Письмом Минфина России от 12.10.1998 N 04-04-06, Приказом Минкультуры России от 25.02.2000 N 134; Письмом Минфина России от 21.05.1997 N 04-04-01 (в ред. Письма Минфина России от 15.04.1998 N 04-04-01);

- налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;

- налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;

9) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в расположенные на территории Российской Федерации санаторно - курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в расположенные на территории Российской Федерации санаторно - курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:

- за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций (при применении этой льготы следует учитывать, что, если организация освобождена от уплаты налога на доходы полностью или частично, право на пользование льготой формально утрачивается также полностью или частично вследствие отсутствия "средств, оставшихся после уплаты налога");

- за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации;

10) суммы, уплаченные работодателями из оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций средств, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. Приведенная в п.9 НК РФ оговорка актуальна и для данного положения.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков;

11) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно - исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями; стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами; стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости;

12) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, - в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников;

13) доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, расположенных на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово - огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества;

14) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.

Норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой, как члены другого подобного хозяйства;

15) доходы налогоплательщиков, получаемые от сбора и сдачи лекарственных растений, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции организациям и (или) индивидуальным предпринимателям, имеющим разрешение (лицензию) на промысловую заготовку (закупку) дикорастущих растений, грибов, технического и лекарственного сырья растительного происхождения, за исключением доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от перепродажи указанной в настоящем подпункте продукции;

16) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, зарегистрированных в установленном порядке, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

17) доходы охотников - любителей, получаемые от сдачи обществам охотников, организациям потребительской кооперации или государственным унитарным предприятиям добытых ими пушнины, мехового или кожевенного сырья или мяса диких животных, если добыча таких животных осуществляется по лицензиям, выданным в порядке, установленном действующим законодательством;

18) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов;

19) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;

20) призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами за призовые места на Олимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов, чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов;

21) суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, детей - сирот в возрасте до 24 лет;

22) суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак - проводников для инвалидов;

23) вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;

24) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход;

25) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;

26) доходы, получаемые детьми - сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций;

27) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если проценты по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных до 1 января 2001 г. на срок не менее 6 месяцев) выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены указанные проценты, по вкладам в иностранной валюте не превышают 9% годовых, проценты по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее 6 месяцев, выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

28) доходы, не превышающие 2000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:

- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством;

- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом (при условии предъявления документов о фактических расходах);

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);

29) доходы солдат, матросов, сержантов и старшин срочной военной службы, призванных на учебные или поверочные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту пребывания на учебных или поверочных сборах;

30) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов выборного органа местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний;

31) выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно - массовых, физкультурных и спортивных мероприятий, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей;

32) выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций.

3. НАЛОГОВАЯ БАЗА

Определение налоговой базы при получении доходов в различных формах. Пересчет дохода, полученного в иностранной валюте. Налогообложение дохода, полученного в натуральной форме. Налогообложение материальной выгоды. Налогообложение страховых выплат. Налогообложение доходов от операций с ценными бумагами и от долевого участия в деятельности организаций

С введением в действие части первой НК РФ налоговая база определяется в соответствии с его ст.53, согласно которой она представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им или право на распоряжение которыми у него возникло, уменьшенные на суммы налоговых вычетов, предусмотренных гл.23 части второй НК РФ.

Включение в налоговую базу доходов, в отношении которых у налогоплательщика возникло право на распоряжение, - новшество российского законодательства. Поскольку четкая правовая регламентация понятия "распоряжение" отсутствует, применение этой нормы может вызвать значительные осложнения, так как распоряжение не всегда подразумевает, что доход является собственностью распоряжающегося им лица. Например, опекун, который распоряжается доходами подопечного, не является их собственником, а если налог с суммы указанных доходов уже уплачен, следование букве закона влечет двойное налогообложение. Эта проблема остается в настоящее время не решенной законодателем, и спорные вопросы, видимо, можно урегулировать только в судебном порядке, создавая прецедент.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Обязанности по определению налоговой базы по налогу возложены с учетом положений ст.ст.226, 227 и 228 НК РФ, а также в соответствии с п.2 разд.II Методических рекомендаций на:

- российские организации, индивидуальных предпринимателей и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы;

- коллегии адвокатов (их учреждения) с доходов адвокатов;

- физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

- частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

- физических лиц - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско - правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

- физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, получающих доходы от источников, находящихся за пределами РФ, - исходя из сумм таких доходов;

- физических лиц, получающих другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов.

При этом налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением; индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом совместным Приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N N 24, БГ-3-08/419 "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей"; остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.

В налоговую базу включаются доходы, полученные:

- в денежной форме;

- в натуральной форме;

- в виде материальной выгоды.

Доходом в денежной форме признаются выплаты наличных и безналичных денежных средств как в российских рублях, так и в иностранной валюте. Доход налогоплательщика, полученный (номинированный) в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения дохода. Эта дата для доходов в денежной форме - день выплаты дохода, в том числе перечисления средств на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении дохода в виде заработной платы датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Пример. Налогоплательщику в соответствии с трудовым договором определен оклад в размере 300 долл. США, выплачиваемый в рублевом эквиваленте. За июль 2001 г. налогоплательщику начислена заработная плата в размере оклада, а также доплата за работу в выходной день в размере 20 долл. США и вознаграждение по итогам работы 1500 руб. Кроме того, 17 июля на счет налогоплательщика в банке перечислена сумма дохода от долевого участия в деятельности организации в размере 60 долл. США (в рублевом эквиваленте). Сумма зачислена на счет налогоплательщика 20 июля.

В налоговую базу в июле следует включить следующие суммы:

а) пересчитанные по курсу Банка России на 31 июля (29,15 руб. за 1 долл. США - курсы валют, ставки рефинансирования Банка России и налоговые ставки в этом и последующих примерах условны) суммы оплаты труда, номинированные в иностранной валюте, - 9328 руб. [(300 долл. + 20 долл.) х 29,15];

б) сумму вознаграждения по итогам работы 1500 руб.;

в) сумму дохода от долевого участия в деятельности организации в пересчете по курсу Банка России на 17 июля (29,08 руб. за 1 долл. США) 1744,80 руб. (60 долл. х 29,08 руб.).

Итого в налоговую базу за июль следует включить сумму 12 572,80 руб. (9328 руб. + 1500 руб. + 1744,80 руб.).

В дальнейшем налоговая база уменьшается на суммы причитающихся налогоплательщику налоговых вычетов.

К доходам в натуральной форме относятся согласно ст.211 НК РФ доходы в виде товаров (работ, услуг), а также иного имущества, в частности:

- оплата (полностью или частично) организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или иного имущества, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (формулировка "в интересах налогоплательщика" подразумевает оплату указанных ценностей не только за самого налогоплательщика, но и за членов его семьи и других лиц, на которых распространяются интересы налогоплательщика);

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

- оплата труда в натуральной форме.

Особенность формирования налоговой базы в данном случае определяется необходимостью оценить в денежном выражении полученный доход. В случае если стоимость полученных ценностей четко определена (например, при оплате за налогоплательщика коммунальных и прочих услуг, питания, отдыха, обучения, товаров, работ), эта сумма принимается как сумма полученного дохода. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

В противном случае для целей налогообложения принимается согласованная налогоплательщиком и выплачивающей стороной цена товаров (работ, услуг). В то же время стороны обычно могут быть признаны взаимозависимыми лицами. Это позволяет налоговым органам поставить под сомнение соответствие согласованных цен рыночным и согласно ст.40 НК РФ проверить правильность применения цен, а также при наличии оснований произвести перерасчет налоговой базы в порядке, аналогичном предусмотренному указанной статьей. Возникающие в подобных случаях спорные ситуации должны разрешаться в судебном порядке, так как особенности конкретной хозяйственной ситуации могут являться достаточным основанием для значительного снижения цены товара, передаваемого налогоплательщику.

Пример. Организация передала налогоплательщику в качестве оплаты в натуральной форме товары собственного производства по цене на 30% ниже обычного уровня отпускных цен. Налоговый орган вынес решение о доначислении налоговой базы. Налогоплательщик, не согласный с принятым решением, обратился с иском в суд, который, приняв во внимание документально подтвержденные низкое качество переданного налогоплательщику товара и его длительное содержание на складе организации, признал правоту истца и вынес постановление об отмене решения налогового органа.

Датой получения дохода, отличного от оплаты труда в натуральной форме, считается дата фактической передачи налогоплательщику имущества, товаров или услуг, а при оплате труда в натуральной форме - последний день месяца, за который ему начислен доход.

Сумма налога, исчисленная с дохода в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. При этом общая сумма удержаний согласно ст.125 КЗоТ РФ не может превышать 50% суммы выплаты, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Этот лимит подтверждается также в разд.II-1 Методических рекомендаций.

Исчисленная и удержанная сумма налога подлежит перечислению в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога.

При невозможности удержать налог (например, когда заранее известно, что в течение 12 месяцев выплаты налогоплательщику в денежной форме и (или) в необходимом размере произведены не будут) налоговый агент обязан в месячный срок с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом (с указанием суммы задолженности) в налоговый орган по месту своего учета.

Пример. В марте организация оплатила обучение ребенка работника на курсах иностранного языка. Стоимость обучения составила 17 000 руб. Ежемесячно работнику начисляется заработная плата в размере 5000 руб.

Работник имеет право на стандартные налоговые вычеты на себя (400 руб.) и одного ребенка (300 руб.) ежемесячно до месяца, в котором совокупный доход нарастающим итогом с начала года не достигнет 20 000 руб. (ст.218 НК РФ).

При таких исходных данных налоговая база в январе - феврале составит 8600 руб. [(5000 руб. х 2 мес.) - (400 руб. + 300 руб.) х 2 мес.], а сумма исчисленного и удержанного налога - 1118 руб. (8600 руб. х 13%).

Совокупный доход, начисленный работнику за январь - март, составит 32 000 руб. [(5000 руб. х 3 мес.) + 17 000 руб.]. Предоставляемые за январь - февраль вычеты - 1400 руб. [(400 руб. + 300 руб.) х 2 мес.]. За март налоговые вычеты не предоставляются. Таким образом, налоговая база за март составит 22 000 руб. (5000 руб. + 17 000 руб.), а сумма налога, исчисленного за март, - 2860 руб. (22 000 х 13%).

Удержать в марте налог 2860 руб. в полной сумме невозможно, так как это составляет более 50% денежного дохода работника в этом месяце (5000 руб.). Организация в марте удержит налог в размере 2500 руб., а переходящий остаток 360 руб. (2860 руб. - 2500 руб.) будет удержан в апреле вместе с налогом за этот месяц.

Пример. Размер заработной платы работника 500 руб. в месяц. Заведомо известно, что тот же размер заработной платы сохранится в следующем году и она будет регулярно выплачиваться в денежной форме.

Труд работника в ноябре оплачен продукцией предприятия ввиду отсутствия денежных средств. Рыночная стоимость отпущенной продукции составила 30 000 руб. В декабре предыдущего и последующие месяцы нового года работник получал заработную плату в денежной форме. Он имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. ежемесячно до месяца, в котором совокупный доход нарастающим итогом с начала года не достигнет 20 000 руб.

Совокупный доход с начала года до ноября включительно составил 35 000 руб. [(500 руб. х 10 мес.) + 30 000 руб.]. Работник не сохраняет право на вычет в ноябре, и налоговая база за ноябрь составит 30 000 руб. Исчисленный налог составит 3900 руб. (30 000 руб. х 13%). В ноябре налог не может быть удержан из-за отсутствия денежных доходов.

В течение 12 последующих месяцев, начиная с декабря, работнику будет начислен доход в размере 6000 руб. (500 руб. х 12 мес.). Максимальный размер налога, который может быть удержан в этом случае, составит 3000 руб.

Следует также учитывать, что ежемесячно исчисляется и должен быть удержан налог в размере: за декабрь 65 руб. (500 руб. х 13%), а в последующие 11 месяцев (с начала нового налогового периода восстанавливается право на стандартный вычет) - 143 руб. [(500 руб. - 400 руб.) х 13% S 11 мес.]. Итого за 12 месяцев: 208 руб. (65 руб. + 143 руб.).

Таким образом, за период 12 месяцев после месяца получения дохода в натуральной форме налоговый агент сможет удержать налог в сумме 3000 руб., из которых 208 руб. - "текущий" налог, а 2792 руб. - налог за ноябрь прошлого года.

Сумма 1108 руб. (3900 руб. - 2792 руб.) останется недоудержанной, о чем в сложившихся обстоятельствах организация обязана известить налоговый орган по месту своего учета до 31 декабря того года, когда был выплачен доход в натуральной форме (невозможность полного взыскания налога стала очевидна в момент получения налогоплательщиком дохода, которым признается, как было указано выше, последний день месяца, за который начислен доход, - в данном случае 30 ноября).

Материальная выгода - относительно новое понятие в российском законодательстве, регламентирующем налогообложение доходов физических лиц. Сегодня при обложении налогом (ст.212 НК РФ) учитывается материальная выгода от:

- экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, предоставленными организацией и (или) индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в установленном законом порядке;

- приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско - правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

- приобретения ценных бумаг.

Рассмотрим подробнее налогообложение каждого из видов материальной выгоды. В первом случае при определении налоговой базы учитывается превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, - превышение суммы процентов исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Следует помнить, что включение материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами является новшеством, введенным НК РФ и вступившим в силу в 1 января 2001 г. По кредитам, полученным, но не погашенным до 2001 г., подпадает под налогообложение лишь материальная выгода за период с 1 января 2001 г. до момента погашения кредита.

Требования, предъявляемые к форме и содержанию кредитного договора и (или) договора займа, заключаемого налогоплательщиком, содержатся в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) и кратко изложены в разд.II-2 Методических рекомендаций.

Расчет суммы материальной выгоды в этом случае рекомендуется производить по формуле (см. разд.II-2 Методических рекомендаций):

Мв = Зс х ПЦБ х Д : 365 [366] - С,

где Мв - материальная выгода;

Зс - сумма заемных (кредитных) средств;

ПЦБ - сумма процентов в размере 3/4 ставки рефинансирования Банка России по займам (кредитам) в рублях или в размере 9% по займам (кредитам) в иностранной валюте;

Д - число дней распоряжения налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами до дня уплаты процентов или возврата суммы займа (кредита);

365 [366] - число календарных дней в году;

С - сумма процентной платы, внесенная по договору.

Налоговые вычеты предусмотрены только применительно к материальной выгоде в виде экономии на процентах за пользование кредитными средствами для налоговых резидентов Российской Федерации. В остальных случаях материальная выгода в полном объеме облагается налогом.

Датой фактического получения материальной выгоды в данном случае считается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. Если заем (кредит) является беспроцентным, материальная выгода определяется не реже одного раза за налоговый период - календарный год.

Исчисление суммы налога в этом случае производится по следующим ставкам:

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |         Вид экономии на процентах          | Налоговая ставка, |
   |                                            |% от налоговой базы|
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |За пользование заемными средствами для      |        35         |
   |налоговых резидентов Российской Федерации   |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |За пользование кредитными средствами для    |        13         |
   |налоговых резидентов Российской Федерации   |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |За пользование заемными (кредитными)        |        30         |
   |средствами налогоплательщиками —            |                   |
   |нерезидентами Российской Федерации          |                   |
   L————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

Пример. Налогоплательщик получил банковский кредит в сумме 100 000 руб. 1 октября 1998 г. на 3 года под 50% годовых. Проценты начисляются поквартально с 1 января 1999 г. в размере 1/4 годовой процентной ставки. Сумма кредита по истечении срока кредитного договора возвращается единовременно. Налогоплательщик самостоятельно по истечении налогового периода определяет налоговую базу и производит уплату на основании декларации, представляемой в налоговый орган по месту постоянного пребывания.

Ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи кредита - 150% годовых.

Материальная выгода для целей налогообложения определяется за период с 1 января до 30 сентября 2001 г. (даты возвращения кредита).

Налоговая база за I квартал 2001 г.:

Мв1 = [100 000 руб. х (3/4 х 150%) х 90 дней : 365] - 100 000 руб. х (50% : 4) = 15 239,73 руб.

Сумма налога за I квартал 2001 г.:

15 239,73 руб. х 13% = 1981,16 руб.

Налоговая база за II квартал:

Мв2 = [100 000 руб. х (3/4 х 150%) х 91 день : 365] - 100 000 руб. х (50% : 4) = 15 547,95 руб.

Сумма налога за II квартал:

15 547,95 руб. х 13% = 2021,23 руб.

Налоговая база за III квартал:

Мв3 = [100 000 руб. х (3/4 х 150%) х 92 дня : 365] - 100 000 руб. х (50% : 4) = 15 856,16 руб.

Сумма налога за III квартал:

15 856,16 руб. х 13% = 2061,30 руб.

Налоговая база за IV квартал отсутствует, так как кредит возвращен 30 сентября.

Таким образом, за налоговый период сумма налога с материальной выгоды составит:

15 239,73 руб. + 15 547,95 руб. + 15 856,16 руб. = 46 643,84 руб.

Налог исчисляется налогоплательщиком при подаче налоговой декларации за 2001 г. и уплачивается равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Пример. Организация предоставила работнику беспроцентный заем на 1 год в размере 30 000 руб. 16 марта 2001 г. Ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи займа - 28%. Организация выступает в роли уполномоченного представителя налогоплательщика по уплате налога. Заем возвращен своевременно - 15 марта 2002 г.

Организация определяет материальную выгоду в конце первого налогового периода - в декабре 2001 г.:

Мв = [30 000 руб. х (3/4 х 28%) х 291 день : 365] - 30 000 руб. х 0% = 5022,74 руб.

Сумма налога: 5022,74 руб. х 35% = 1757,96 руб. - удерживается налоговым агентом у налогоплательщика из зарплаты за декабрь 2001 г.

Материальная выгода за второй налоговый период - 2002 г.:

Мв = [30 000 руб. х (3/4 х 28%) х 74 дня: 365] - 30 000 руб. х 0% = 1277,26 руб.

Сумма налога: 1277,26 руб. х 35% = 447,04 руб. - удерживается из заработной платы работника за март 2002 г.

Пример. Индивидуальный предприниматель 1 января 2001 г. предоставил налогоплательщику заем 9000 руб. на 3 года под 10% годовых с уплатой процентов в конце каждого года с одновременным погашением 1/3 займа. Ставка рефинансирования на дату выдачи займа составила 25% годовых.

Индивидуальный предприниматель принимает обязанности уполномоченного представителя налогоплательщика по уплате налога.

Материальная выгода за 2001 г.:

Мв = [9000 руб. х (3/4 х 25%) х 365 дней : 365] - 9000 руб. х 10% х 365 дней : 365 = 787,50 руб.

Сумма налога, удерживаемая с налогоплательщика, - 275,63 руб. (787,50 руб. х 35%).

Переходящий остаток займа на 2002 г. - 6000 руб.

Материальная выгода в 2002 г.:

Мв = [6000 руб. х (3/4 х 25%) х 365 дней : 365] - 6000 руб. х 10% х 365 дней : 365 = 525 руб.

Сумма налога - 183,75 руб. (525 руб. х 35%).

Переходящий остаток займа на 2003 г. - 3000 руб.

Материальная выгода в 2003 г.:

Мв = [3000 руб. х (3/4 х 25%) х 365 дней : 365] - 3000 руб. х 10% х 365 дней : 365 = 262,50 руб.

Сумма налога - 91,88 руб. (262,50 руб. х 35%).

При приобретении товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско - правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, размер материальной выгоды (налоговой базы) соответствует величине превышения цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Понятие "взаимозависимые лица" определено ст.20 НК РФ.

Датой получения дохода считается дата приобретения товаров (работ, услуг) или прочего имущества.

Налогообложение производится налоговыми агентами или самим налогоплательщиком по следующим налоговым ставкам:

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   | Материальная выгода, полученная от  |     Налоговая ставка,    |
   | приобретения товаров (работ, услуг) |   % от налоговой базы    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |налогоплательщиком — налоговым       |            13            |
   |резидентом Российской Федерации      |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |налогоплательщиком, не являющимся    |            30            |
   |налоговым резидентом Российской      |                          |
   |Федерации                            |                          |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————
   

Налоговая база для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, совпадает с суммой полученной материальной выгоды, остальным налогоплательщикам могут быть предоставлены налоговые вычеты в размерах, предусмотренных ст.ст.218 - 221 части второй НК РФ.

Пример. Подчиненный заключил с начальником договор купли - продажи, предметом которого выступает дачный домик. Договорная цена сделки 200 000 руб. Рыночная стоимость имущества - 290 000 руб.

Налоговая база возникает у налогоплательщика (начальника) в момент перехода права собственности на имущество до договору.

При условии, что у налогоплательщика на момент возникновения обязанности по уплате налога нет прав на налоговые вычеты, налоговая база совпадет с размером материальной выгоды - 90 000 руб. (290 000 руб. - 200 000 руб.)

Сумма налога составит 11 700 руб. (90 000 руб. х 13%).

Налогоплательщик обязан подать по месту своего постоянного пребывания налоговую декларацию до 30 апреля года, следующего за годом приобретения дачного домика, и уплатить налог в общеустановленном порядке.

Третий вид материальной выгоды - выгода от приобретения ценных бумаг. Размер материальной выгоды в этом случае устанавливается как сумма превышения рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Рыночная стоимость ценных бумаг определятся с применением порядка, изложенного в ст.40 НК РФ.

Датой получения дохода считается дата приобретения ценных бумаг, то есть дата перехода права собственности, указанная в договоре или на самой ценной бумаге.

Материальная выгода формируется при приобретении ценных бумаг только в случае, если они получены безвозмездно или приобретены по ценам ниже рыночных. Рыночная цена акции соответствует ее котировке на бирже. Если по каким-либо причинам рыночная цена не определена, она приравнивается к номинальной стоимости ценной бумаги.

Следует также отметить, что в налогооблагаемую базу не включается доход налогоплательщика, полученный от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале (п.19 ст.217 НК РФ).

Налогообложение производится налоговыми агентами или самим налогоплательщиком по следующим налоговым ставкам:

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   | Материальная выгода, полученная от  |     Налоговая ставка,    |
   | приобретения товаров (работ, услуг) |   % от налоговой базы    |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |налогоплательщиком — налоговым       |            13            |
   |резидентом Российской Федерации      |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |налогоплательщиком, не являющимся    |            30            |
   |налоговым резидентом Российской      |                          |
   |Федерации                            |                          |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————
   

Налоговая база для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, совпадает с суммой полученной материальной выгоды, остальным налогоплательщикам могут быть предоставлены налоговые вычеты в размерах, предусмотренных ст.ст.218 - 221 части второй НК РФ.

Пример. Налогоплательщик, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, приобрел у юридического лица, взявшего на себя обязанности налогового агента, 1000 акций российского предприятия по номинальной стоимости 100 руб. за акцию. Биржевая котировка акции составила на дату приобретения 109 руб. за акцию.

Сформировалась материальная выгода в размере 9000 руб. [(109 руб. - 100 руб.) х 1000 акций].

Налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в сумме 3000 руб. (9000 руб. х 30%).

Определение налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения производится в порядке, определенном ст.213 НК РФ и подтвержденном разд.II-3 Методических рекомендаций.

При определении налоговой базы не учитываются:

- суммы страховых взносов, уплачиваемые работодателями за своих работников по договорам обязательного страхования;

- суммы страховых взносов, уплачиваемые работодателями за своих работников по договорам, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;

- суммы страховых взносов, уплачиваемые работодателями за своих работников по договорам добровольного пенсионного страхования с 1 января 2001 г. в размерах, не превышающих 10 000 руб. в год на одного застрахованного (участника фонда), а с 1 января 2002 г. в размерах, не превышающих 2000 руб. на одного застрахованного (участника фонда) (ст.18 Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000 "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"). При превышении размера страховых взносов над указанными лимитами с суммы разницы между уплаченным взносом и верхней границей нормы взимается налог по ставке 13% с налоговых резидентов и 30% с лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством;

- доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно - курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц;

- доходы, полученные в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, в случае если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований;

- доходы, полученные в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований.

Пенсионными основаниями в соответствии с Законом от 20.11.1990 N 340-1 "О государственных пенсиях в Российской Федерации" являются достижение соответствующего пенсионного возраста, наступление инвалидности, а для нетрудоспособных членов семьи кормильца - его смерть; основанием для пенсионного обеспечения отдельных категорий трудящихся является длительное выполнение определенной профессиональной деятельности.

Датой получения дохода считается день выплаты налогоплательщику суммы страхового возмещения (обеспечения) (в том числе перечисления средств на его счет или счет указанного им лица) или день уплаты работодателем страхового взноса за работника.

Пример. Организация уплачивает за работников в 2003 г. страховые взносы по добровольному негосударственному пенсионному страхованию в размере 2700 руб. в год. Налоговая база составит по каждому работнику 700 руб. в год (2700 руб. - 2000 руб.). Налог удерживается налоговым агентом в сумме 91 руб. (700 руб. х 13%).

Пример. Физическое лицо заключило договор страхования "на дожитие" сроком на 15 лет в 1988 г. Страховая выплата производится в 2003 г. Выплата не облагается налогом на доходы физических лиц.

Суммы страховых выплат, полученные по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если страховые выплаты не превышают сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора страхования. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставкам:

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   | Лица, получившие страховую выплату |     Налоговая ставка,     |
   |                                    |    % от налоговой базы    |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |налогоплательщик — налоговый        |            35             |
   |резидент Российской Федерации       |                           |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |налогоплательщик, не являющийся     |            30             |
   |налоговым резидентом Российской     |                           |
   |Федерации                           |                           |
   L————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

К договорам страхования жизни принято относить договоры "на дожитие" застрахованного до окончания срока страхования или определенного договором страхования возраста; договоры на случай смерти застрахованного; договоры пенсионного страхования.

Пример. Физическое лицо заключило договор страхования на случай смерти на срок 3 года. На момент заключения договора ставка рефинансирования Банка России составила 30%. Смерть застрахованного наступила в период действия договора.

К моменту наступления страхового случая застрахованный внес страховых взносов на сумму 7000 руб.

Правопреемнику физического лица, являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, причитается страховая выплата в размере 50 000 руб.

Налоговая база в этом случае составит 40 900 руб. [50 000 руб. - (7000 руб. + 7000 руб. х 30%)].

Сумма налога, удерживаемая источником выплаты, составит 14 315 руб. (40 900 руб. х 35%).

Правопреемник получит сумму 35 685 руб. (50 000 руб. - 14 315 руб.).

В случаях досрочного расторжения договора добровольного долгосрочного страхования жизни (досрочного расторжения договоров добровольного пенсионного обеспечения, заключенных с российскими негосударственными пенсионными фондами) до истечения пятилетнего срока его действия (за исключением случаев досрочного расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с Правилами страхования (законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах) и условиями договора выплате при досрочном расторжении договора страхования (пенсионного обеспечения), а также в случае изменения условий указанного договора, полученный доход, за вычетом суммы внесенных физическим лицом взносов, учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 13% для налоговых резидентов Российской Федерации и 30% для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пример. При досрочном расторжении долгосрочного договора страхования жизни по желанию страхователя по истечении 4 лет его действия страховщик выплатил установленную договором для такого случая сумму 5000 руб.

На момент расторжения договора сумма внесенных страховых взносов составила 400 руб.

Страхователь не является налоговым резидентом Российской Федерации.

Сумма налога, удерживаемая у источника выплаты, при ее осуществлении составит 1380 руб. [(5000 руб. - 400 руб.) х 30%].

При заключении договоров добровольного имущественного страхования, к которым относятся договоры страхования домашнего имущества; средств транспорта; грузов; финансовых рисков (остановка производства или сокращение объема производства в результате оговоренных событий, потеря работы, банкротство, непредвиденные расходы, судебные издержки, иные события); прочего имущества, а также договоров страхования гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, наступление страхового случая и выплата страхового возмещения влекут возникновение налоговой базы в следующих случаях и размерах:

- гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) - как разница между полученной страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

- повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между полученной страховой выплатой и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае если ремонт не осуществляется), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных на страхование этого имущества страховых взносов.

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества, если ремонт (восстановление) не производится, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым оценщиком (экспертом).

Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

3) платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

Если при повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц) отсутствуют какие-либо из названных документов, налоговая база, облагаемая по ставке 13%, определяется как превышение размера страховых выплат над суммой уплаченных (юридическим или физическим лицом) на страхование этого имущества страховых взносов.

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

Налоговая ставка для налоговых резидентов Российской Федерации - 13%, для прочих физических лиц - 30%.

Пример. Застрахованное домашнее имущество физического лица пострадало от пожара. Часть имущества, при заключении договора оцененная в 90 000 руб., погибла; часть имущества повреждена и отремонтирована, часть повреждена, но ремонт не произведен.

Сумма уплаченных страховых взносов за период действия договора страхования до момента наступления страхового случая составила 20 000 руб.

Из них:

за часть имущества, погибшую в результате страхового случая, - 8000 руб.;

за часть имущества, поврежденную и отремонтированную, - 5000 руб.;

за часть имущества, поврежденную, но не отремонтированную, - 7000 руб.

Сумма страховой выплаты составила 300 000 руб.

Из них:

за погибшее имущество - 125 000 руб.;

за отремонтированное впоследствии имущество - 75 000 руб.;

за имущество, не ремонтировавшееся страхователем, - 100 000 руб.

Ремонт пострадавшего имущества обошелся налогоплательщику в 64 000 руб., имеются документы, подтверждающие обоснованность расходов на произведенный ремонт на сумму 60 000 руб., остальные расходы не подтверждены.

Имеется заключение эксперта, подтверждающее обоснованность расходов на ремонт части имущества, который не был произведен в размере 25 000 руб.

В этом случае налоговая база складывается следующим образом:

по погибшему имуществу: 27 000 руб. [125 000 руб. - (90 000 руб. + 8000 руб.)];

по отремонтированному имуществу: 10 000 руб. [75 000 руб. - (60 000 руб. + 5000 руб.)];

по поврежденному, но не отремонтированному имуществу: 68 000 руб. [100 000 руб. - (25 000 руб. + 7000 руб.)].

Итого: 105 000 руб. (27 000 руб. + 10 000 руб. + 68 000 руб.).

Источник выплаты (страховая организация) обязан при осуществлении выплаты удержать налог в размере 13 650 руб. (105 000 руб. х 13%).

При определении налоговой базы в случае получения налогоплательщиком дохода от долевого участия в деятельности организаций имеются некоторые особенности; они приведены в ст.214 НК РФ и разд.II-4 Методических рекомендаций. Рассмотрим их подробнее.

В зависимости от местонахождения источника выплаты порядок налогообложения существенно разнится:

- сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой такой выплате по ставке 30%. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, причитающуюся к уплате, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, в случае если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. В противном случае налог к зачету не принимается;

- если источником дивидендов является российская организация или действующее в Российской Федерации постоянное представительство иностранной организации, указанные организация или постоянное представительство определяют сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 30%. На российскую организацию или действующее в Российской Федерации постоянное представительство иностранной организации возлагается обязанность удержать из доходов налогоплательщика в виде дивидендов при каждой выплате таких доходов сумму налога и уплатить ее в соответствующий бюджет. При этом сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на прибыль (доход организаций), относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, который является налоговым резидентом Российской Федерации, подлежит зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов. В случае если сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на прибыль (доход организаций), относящаяся к части дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика в виде дивидендов, превышает причитающуюся с последнего сумму налога на доход в виде дивидендов, возмещение из бюджета не производится. Если организация освобождена от уплаты налога на прибыль, обязанность по уплате налога в полном объеме возлагается на налогоплательщика.

Пример. Российская организация получила прибыль и уплатила налог на прибыль по ставке 38%.

Прибыль, остающаяся в распоряжении организации (76 000 руб.) по решению собрания акционеров, полностью направлена на выплату дивидендов.

Число акций, на которые начисляются дивиденды, 1000 шт., то есть сумма дивидендов на одну акцию - 76 руб.

У налогоплательщика имеется 2 акции.

При определении налоговой базы принимается к расчету сумма 152 руб. (76 руб. х 2 акции).

Налог, начисленный по ставке 30%, составит 45,60 руб. (152 руб. х 30%).

В то же время сумма налога на прибыль, уплаченного организацией, приходящаяся на 2 акции налогоплательщика, составляет 57,76 руб. (152 руб. х 38%), идет в зачет налогоплательщику и полностью перекрывает его обязанности по уплате налога.

Налогоплательщик получит 152 руб.

Пример. Источником выплаты дивидендов является организация, расположенная в иностранном государстве, с которым Российская Федерация заключила договор об избежании двойного налогообложения.

Ставка налога на доходы юридических лиц на территории этого государства составляет 17%.

С полученной организацией суммы дохода уплачен налог на доходы, а оставшаяся сумма, равная 50 000 руб., направлена на выплату дивидендов.

Число акций, на которые начисляются дивиденды, 1000 шт., то есть сумма дивидендов на одну акцию - 500 руб.

У налогоплательщика имеется 2 акции.

При определении налоговой базы принимается к расчету сумма 1000 руб. (500 руб. х 2 акции).

Налог, начисленный по ставке 30%, составит 300 руб. (1000 руб. х 30%).

В то же время сумма налога на прибыль, уплаченного организацией, приходящаяся на 2 акции налогоплательщика, составляет 170 руб. (1000 руб. х 17%) и идет в зачет налогоплательщику.

Сумма налога к уплате - 130 руб. (300 руб. - 170 руб.).

Налогоплательщик получит 870 руб.

Федеральный закон от 30.05.2001 N 71-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (главу 23 "Налог на доходы физических лиц")" изменил порядок определения налоговой базы в отношении доходов от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, полученных после его вступления в силу.

Ранее порядок формирования базы по налогу регламентировался Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", с 1 января 2001 г. утратившим силу, за исключением ч.3 ст.12, касающейся продажи ценных бумаг.

Содержание этой статьи сводится к тому, что налоговая база по операциям продажи рассматриваемых видов имущества, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, формируется путем уменьшения дохода на суммы, полученные в течение года, в части, не превышающей 1000 МРОТ. По желанию плательщика такой вычет может быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанных доходов.

Новая нормативная база в данной области (ст.214.1 НК РФ) предлагает более детальную классификацию рассматриваемых доходов. К этому разряду относятся доходы от операций:

- купли - продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купли - продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (фьючерсные и опционные биржевые сделки);

- с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемых доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

Налоговая база по каждой из операций определяется отдельно.

Доход (убыток) по операциям купли - продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории в течение налогового периода за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по каждой отдельной сделке формируется как разница между полученными от реализации суммами и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически понесенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг). К этим расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг депозитария;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- биржевой сбор;

- оплата услуг регистратора;

- другие расходы, непосредственно связанные с рассматриваемыми операциями.

Рассмотрим подробнее подход законодателя к формированию налоговой базы при получении налогоплательщиком дохода по каждому из типов перечисленных выше операций.

1. Доход по сделке купли - продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли - продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, а размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг. Предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от продажи эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ России, установлена в размере 19,5% Распоряжением ФКЦБ России от 05.10.1998 N 1087-р. Этот же документ регламентирует порядок расчета рыночной цены ценной бумаги.

Когда расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.

В случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в следующем размере:

- в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 руб.;

- в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика три года и более.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.

Налоговая база по операциям купли - продажи ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами.

Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли - продажи ценных бумаг только данной категории.

Пример. Налогоплательщик владел на правах собственности пятью векселями, приобретенными им в разное время и проданными им на организованном рынке ценных бумаг в течение 2001 г.:

тыс. руб.

     
   ——————————T———————T———————————————————T————————————T—————————————¬
   |         |  Год  |Сумма подтвержден— |   Дата     |    Сумма,   |
   |         |покупки|ных расходов по    |  продажи   | полученная  |
   |         |       |приобретению, хра— |            |от реализации|
   |         |       |нению, реализации  |            |             |
   +—————————+———————+———————————————————+————————————+—————————————+
   |Вексель А| 1997  |        30         |январь 2001 |      90     |
   +—————————+———————+———————————————————+————————————+—————————————+
   |Вексель В| 2001  |        70         |апрель 2001 |     180     |
   +—————————+———————+———————————————————+————————————+—————————————+
   |Вексель С| 2001  |       100         |август 2001 |     140     |
   +—————————+———————+———————————————————+————————————+—————————————+
   |Вексель D| 2000  |        35         |октябрь 2001|      20     |
   +—————————+———————+———————————————————+————————————+—————————————+
   |Вексель Е| 1996  |       135         |декабрь 2001|     170     |
   +—————————+———————+———————————————————+————————————+—————————————+
   |Итого                                                   600     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Даты продажи векселей С, D, Е относятся к периоду после вступления в силу упомянутого Федерального закона от 30.05.2001 N 71-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (главу 23 "Налог на доходы физических лиц")".

Даты продажи векселей А и В - к периоду до его вступления в силу.

Рассмотрим варианты, когда налогоплательщик принимает решение воспользоваться правом на имущественный налоговый вычет (вариант 1) и когда он уменьшает сумму полученного дохода на сумма понесенных расходов (вариант 2).

Для целей данного примера примем размер МРОТ - 100 руб.

Вариант 1. При продаже векселя А налоговый вычет составит 90 000 руб. Налоговая база равна нулю.

При продаже векселя В налоговый вычет составит 10 000 руб. [(1000 МРОТ - 90 000 руб.) = 100 000 руб. - 90 000 руб.]. Налоговая база - 170 000 руб. (180 000 руб. - 10 000 руб.).

При продаже векселя С налоговый вычет составит 125 000 руб. Налоговая база составит 15 000 руб. (140 000 руб. - 125 000 руб.).

При продаже векселя D налоговый вычет не предоставляется (так как он полностью исчерпан по сделке с векселем С). Налоговая база составит 20 000 руб.

При продаже векселя Е налоговый вычет составит 170 000 руб. Налоговая база равна нулю.

Всего за налоговый период налоговая база по операциям купли - продажи ценных бумаг составит 205 000 руб. (0 руб. + 170 000 руб. + 15 000 руб. + 20 000 руб. + 0 руб.).

Вариант 2. При продаже векселя А налоговый вычет составит 30 000 руб. (сумма подтвержденных расходов). Налоговая база равна 60 000 руб. (90 000 руб. - 30 000 руб.).

При продаже векселя В налоговый вычет составит 70 000 руб. Налоговая база 110 000 руб. (180 000 руб. - 70 000 руб.).

При продаже векселя С налоговый вычет составит 100 000 руб. Налоговая база составит 40 000 руб. (140 000 руб. - 100 000 руб.).

При продаже векселя D сумма подтвержденных расходов составит 35 000 руб., что выше продажной цены на 15 000 руб. (убыток) (35 000 руб. - 20 000 руб.). Налоговая база равна нулю.

При продаже векселя Е налоговый вычет составит 135 000 руб. Налоговая база равна 35 000 руб. (170 000 руб. - 135 000 руб.).

По окончании налогового периода налоговая база может быть скорректирована при условии подачи налоговой декларации в налоговый орган на сумму убытка по сделке с векселем D, принимаемого к уменьшению налоговой базы. Предположим, что на дату продажи векселя D его средневзвешенная рыночная цена составляла 25 000 руб., а с учетом нижней границы колебания рыночной цены: 20 125 руб. (25 000 руб. - 25 000 руб. х 19,5%). Тогда размер убытка от продажи в пределах нижней границы колебания рыночной цены, принимаемый на уменьшение налоговой базы, составит 14 875 руб. (20 125 руб. - 35 000 руб.). Убыток, остающийся на удержании налогоплательщика, - 125 руб. (20 125 руб. - 20 000 руб.).

Всего за налоговый период налоговая база по операциям купли - продажи ценных бумаг составит 230 125 руб. (60 000 руб. + 110 000 руб. + 40 000 руб. + 0 руб. + 35 000 руб. - 14 875 руб.).

Механизм формирования налоговой базы по другим операциям, перечисленным в данном разделе, аналогичен рассмотренному. Некоторые отличия имеются в номенклатуре расходов, принимаемых к учету.

2. Доход по операциям купли - продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли - продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Пример. В налоговом периоде совершены две сделки по продаже акций.

Первая сделка совершена с акциями, не обращающимися на свободном рынке ценных бумаг. Сумма, полученная от продажи, составила 250 000 руб., а расходы, связанные со сделкой, - 120 000 руб. Налоговая база составила 130 000 руб. (250 000 руб. - 120 000 руб.).

Вторая сделка совершена с акциями, обращающимися на свободном рынке ценных бумаг. Сумма, полученная от продажи, составила 50 000 руб., а расходы, связанные со сделкой, - 75 000 руб. Сумма убытка - 25 000 руб. (75 000 руб. - 50 000 руб.). Налоговая база принимается равной нулю.

Сумма убытка по второй сделке уменьшает налоговую базу по первой сделке, так как он получен при продаже акций, обращающихся на свободном рынке. Предположим, что на дату совершения второй сделки средневзвешенная рыночная стоимость проданных акций составляла 62 000 руб., а с учетом нижней границы колебания рыночной цены - 52 325 руб. (65 000 руб. - 65 000 руб. х 19,5%). Тогда размер убытка от продажи в пределах нижней границы колебания рыночной цены, принимаемый на уменьшение налоговой базы, составит 22 675 руб. (52 325 руб. - 75 000 руб.). Убыток, остающийся на удержании налогоплательщика, - 2325 руб. (52 325 руб. - 50 000 руб.).

Общий объем выручки по двум сделкам - 300 000 руб. (250 000 руб. + 50 000 руб.).

Общая сумма расходов (убытков), принимаемая к уменьшению налоговой базы, - 192 675 руб. [120 000 руб. + (50 000 руб. + 22 675 руб.)].

Налоговая база по сделкам за налоговый период составила 107 325 руб. (300 000 руб. - 192 675 руб.).

Пример. В налоговом периоде совершены две сделки по продаже акций.

Первая сделка совершена с акциями, обращающимися на свободном рынке ценных бумаг. Сумма, полученная от продажи, составила 250 000 руб., а расходы, связанные со сделкой, - 120 000 руб. Налоговая база составила 130 000 руб. (250 000 руб. - 120 000 руб.).

Вторая сделка совершена с акциями, не обращающимися на свободном рынке ценных бумаг. Сумма, полученная от продажи, составила 50 000 руб., а расходы, связанные со сделкой, - 75 000 руб. Налоговая база принимается равной нулю.

Сумма убытка по второй сделке не уменьшает налоговую базу по первой сделке, так как он получен при продаже акций, не обращающихся на свободном рынке.

Налоговая база по сделкам за налоговый период составила 130 000 руб. [(250 000 руб. - 120 000 руб.) + (50 000 руб. - 50 000 руб.)].

3. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги) определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.

4. Налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, аналогичном вышеизложенному, с учетом следующих требований.

В расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.

В случае если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает доходы по указанным операциям.

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно.

Налоговая база по операциям купли - продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.

Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по указанным операциям.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств. При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится после получения налогового уведомления.

4. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

Новое законодательство в области налогообложения доходов физических лиц предлагает существенно обновленную систему налоговых вычетов.

Отдельные налоговые льготы, предоставленные налогоплательщикам законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации до вступления в силу гл.23 НК РФ (в части сумм, зачисляемых в их бюджеты), продолжают действовать и сегодня - до истечения срока, на который они были предоставлены. Если при установлении налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти налоговые льготы могут использоваться, они прекращают свое действие решением законодательных (представительных) органов Российской Федерации.

НК РФ не содержит термина "льгота" применительно к налогу на доходы физических лиц. Он заменен понятием "вычет", более точно отражающим экономический смысл этой категории.

Размер налогового вычета представляет собой сумму, на которую могут быть уменьшены полученные налогоплательщиком и подлежащие налогообложению доходы. Использование причитающегося налогового вычета для налогоплательщика является добровольным - от него можно отказаться.

Общий принцип предоставления налоговых вычетов, определенный НК РФ, состоит в том, что они применяются при формировании налоговой базы только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%.

Таким образом, налогоплательщик заведомо не может претендовать на налоговые вычеты, если он не является налоговым резидентом Российской Федерации.

Для налоговых резидентов, получающих доходы в Российской Федерации или за ее пределами, в сферу действия налоговых вычетов не включаются следующие виды доходов:

- дивиденды;

- выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей;

- выигрыши и призы, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 2000 руб.;

- страховые выплаты по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, в части превышения сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора страхования;

- процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте, а также процентные доходы по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты;

- материальная выгода от экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств - в части превышения суммы процентов:

по рублевым займам - исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

по валютным - исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Очевидно, что обязательным условием пользования правом на налоговые вычеты является ведение налогоплательщиком и (или) налоговым агентом раздельного учета доходов, облагаемых по разным ставкам.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

На следующий налоговый период такая положительная разница, уменьшающая налоговую базу, обычно не переносится, кроме случаев предоставления имущественных налоговых вычетов.

Систему налоговых вычетов можно представить следующим образом:

     
                           —————————————————¬
                           |НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ|
                           L———————T—————————
   

------------T---------+----T---------------¬

     
       ——————+—————¬—————+—————¬————————+—————¬—————————+———————¬
       |СТАНДАРТНЫЕ||СОЦИАЛЬНЫЕ||ИМУЩЕСТВЕННЫЕ||ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ|
       L————————————L———————————L——————————————L—————————————————
   

Рассмотрим подробно порядок и особенности применения каждого из перечисленных видов налоговых вычетов.

4.1. Стандартные налоговые вычеты

Размер стандартного налогового вычета для налогоплательщика. Категории лиц, пользующиеся повышенными стандартными налоговыми вычетами, документальное подтверждение их прав. Механизм предоставления стандартного налогового вычета для налогоплательщика. Налоговые вычеты на детей, документальное подтверждение прав на их получение, порядок предоставления

Стандартные налоговые вычеты - это наиболее широко распространенные льготы по налогу, имеющие две разновидности - на самого налогоплательщика и на его детей.

При определении размера причитающегося стандартного вычета следует руководствоваться положениями ст.218 гл.23 части второй НК РФ и разд.IV Методических рекомендаций.

Налогоплательщик имеет право на получение стандартного вычета на себя в размере не менее 400 руб. ежемесячно до месяца, в котором его доход (облагаемый по ставке 13%), исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., минимальный стандартный налоговый вычет на налогоплательщика не применяется.

Отдельные категории налогоплательщиков могут воспользоваться повышенным стандартным вычетом, право пользования которым не ограничено размером совокупного дохода, полученного за налоговый период:

- в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода следующие категории плательщиков налога:

1) лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

2) лица, получившие инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС из числа лиц, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных), военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от места дислокации указанных лиц и выполняемых ими работ, а также лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения, лиц, эвакуированных из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон, лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от времени, прошедшего со дня проведения операции по трансплантации костного мозга и времени развития у этих лиц в этой связи инвалидности;

3) лица, принимавшие в 1986 - 1987 гг. участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленные или командированные);

4) бывшие военнослужащие и военнообязанные, призванные на специальные сборы и привлеченные в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, включая взлетно - подъемный, инженерно - технический составы гражданской авиации, независимо от места дислокации и выполняемых ими работ;

5) уволившиеся со службы лица начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, проходившие в 1986 - 1987 гг. службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;

6) бывшие военнослужащие и военнообязанные, призванные на военные сборы и принимавшие участие в 1988 - 1990 гг. в работах по объекту "Укрытие";

7) ставшие инвалидами, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, из числа лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957 - 1958 гг. непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 - 1956 гг., лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1959 - 1961 гг. непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии на производственном объединении "Маяк" в 1957 г., лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 г. из зоны радиоактивного загрязнения (при этом к выехавшим добровольно гражданам относятся лица, выехавшие в период с 29 сентября 1957 г. по 31 декабря 1958 г. из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а также лица, выехавшие в период с 1949 по 1956 г. включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча), лиц, проживающих в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 г. свыше 1 мЗв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности), лиц, выехавших добровольно на новое место жительства из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 г. свыше 1 мЗв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности);

8) лица, непосредственно участвовавшие в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 г.;

9) лица, непосредственно участвовавшие в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия;

10) лица, непосредственно участвовавшие в ликвидации радиационных аварий, происшедших на ядерных установках надводных и подводных кораблей и на других военных объектах и зарегистрированных в установленном порядке Министерством обороны Российской Федерации;

11) лица, непосредственно участвовавшие в работах (в том числе военнослужащие) по сборке ядерных зарядов до 31 декабря 1961 г.;

12) лица, непосредственно участвовавшие в подземных испытаниях ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ;

13) инвалиды Великой Отечественной войны;

14) инвалиды из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих;

- в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода следующие категории налогоплательщиков:

1) Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней;

2) лица вольнонаемного состава Советской Армии и Военно - Морского Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавшие штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лица, находившиеся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии;

3) лица, находившиеся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 8 сентября 1941 г. по 27 января 1944 г. независимо от срока пребывания;

4) бывшие, в том числе несовершеннолетние, узники концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;

5) инвалиды с детства, а также инвалиды I и II групп;

6) лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационной нагрузкой, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику;

7) младший и средний медицинский персонал, врачи и другие работники лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источников ионизирующих излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой работы), получившие сверхнормативные дозы радиационного облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 г., а также лица, пострадавшие в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС и являющиеся источником ионизирующих излучений;

8) лица, отдавшие костный мозг для спасения жизни людей;

9) рабочие и служащие, а также бывшие военнослужащие и уволившиеся со службы лица начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, сотрудники учреждений и органов уголовно - исполнительной системы, получившие профессиональные заболевания, связанные с радиационным воздействием на работах в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;

10) лица, принимавшие (в том числе временно направленные или командированные) в 1957 - 1958 гг. непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а также занятые на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 - 1956 гг.;

11) лица, эвакуированные (переселенные), а также выехавшие добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также бывшие военнослужащие, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 г. из зоны радиоактивного загрязнения. При этом к выехавшим добровольно лицам относятся лица, выехавшие с 29 сентября 1957 г. по 31 декабря 1958 г. включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк", а также выехавшие с 1949 по 1956 г. включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;

12) лица, эвакуированные (в том числе выехавшие добровольно) в 1986 г. из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, или переселенные (переселяемые), в том числе выехавшие добровольно, из зоны отселения в 1986 г. и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития;

13) родители и супруги военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родители и супруги государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Указанный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак;

14) граждане, уволенные с военной службы или призывавшиеся на военные сборы, выполнявшие интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия;

15) участники Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан.

Если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный налоговый вычет, то они (вычеты) согласно п.2 ст.218 НК РФ не суммируются, а предоставляется максимальный из них.

Стандартный налоговый вычет на налогоплательщика предоставляется ему (по его выбору) одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода. Для подтверждения права на вычет повышенной величины требуется письменное заявление налогоплательщика и подтверждающие документы.

Если налогоплательщик, имеющий право на вычет в размере 400 руб., в течение налогового периода меняет место работы, где ему предоставляется этот вычет, он обязан в соответствии с п.5 разд.VI Методических рекомендаций предоставить новому работодателю справку с прежней работы о полученном доходе и предоставленных вычетах. Это необходимо для подтверждения права пользования вычетом, которое прекращается в том случае, если совокупный доход нарастающим итогом с начала года превысил 20 000 руб.

Пример. Налогоплательщик - инвалид Великой Отечественной войны, Герой Советского Союза, в соответствии со ст.218 НК РФ имеет право на стандартный налоговый вычет в размерах:

как инвалид Великой Отечественной войны - 3000 руб.;

как Герой Советского Союза - 500 руб.

Ему должен быть предоставлен максимальный налоговый вычет 3000 руб. ежемесячно в течение всего налогового периода независимо от величины совокупного дохода.

Пример. Налогоплательщик имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб., предусмотренный пп.3 п.1 ст.218 НК РФ. Ежемесячный доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13%, составляет 5100 руб.

Рассчитаем налоговую базу за каждый месяц налогового периода при условии, что иные доходы налогоплательщик не получал:

руб.

     
   ———————————T————————————————————————T————————T—————————T—————————¬
   |  Месяц   |    Совокупный доход    | Доход  |Налоговый|Налоговая|
   |налогового|   нарастающим итогом   |за месяц|  вычет  | база за |
   | периода  |      с начала года     |        |         |  месяц  |
   +——————————+————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |январь    |          5 100         |  5 100 |   400   |  4 700  |
   +——————————+————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |февраль   |         10 200         |  5 100 |   400   |  4 700  |
   +——————————+————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |март      |         15 300         |  5 100 |   400   |  4 700  |
   +——————————+————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |апрель    |         20 400         |  5 100 |     0   |  5 100  |
   +——————————+————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |...       |         ...            |  ...   |   ...   |  ...    |
   +——————————+————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |декабрь   |         61 200         |  5 100 |     0   |  5 100  |
   L——————————+————————————————————————+————————+—————————+——————————
   

Таким образом, как видно из таблицы, начиная с апреля и по декабрь включительно вычет не предоставляется.

Право на вычет возобновляется с началом нового налогового периода.

Пример. Налогоплательщик в течение года сменил место работы. В январе - июле в организации А ему ежемесячно начислялся доход в размере 2000 руб. и предоставлялся стандартный налоговый вычет.

Перейдя на работу в организацию В, где его месячный оклад составил 4000 руб., налогоплательщик представил справку о доходах и вычетах, полученных по прежнему месту работы, согласно которой его совокупный доход нарастающим итогом с начала года на момент увольнения составил 14 000 руб. (2000 руб. х 7 мес.).

В августе в организации В ему начислено 4000 руб., и совокупный доход нарастающим итогом с начала года составил 18 000 руб. (14 000 руб. + 4000 руб.), право на вычет сохраняется.

В сентябре совокупный доход налогоплательщика превысил 22 000 руб.

С сентября по декабрь включительно стандартный налоговый вычет не предоставляется.

Налогоплательщики - налоговые резиденты Российской Федерации, являющиеся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, на обеспечении которых находится ребенок (дети), при получении доходов, облагаемых по ставке 13%, имеют также право на стандартный налоговый вычет на каждого ребенка в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода.

Вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13%, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., рассматриваемый налоговый вычет не применяется.

Налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей. Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения. Право на вычет сохраняется независимо от наличия у ребенка (детей) самостоятельных источников доходов и совместного проживания с родителями.

Таким образом, каждый из налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок, имеет право на налоговый вычет. Если, например, один из родителей не участвует в материальном обеспечении ребенка и это подтверждается соответствующим решением суда, он лишается права на вычет.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям (не состоящим в зарегистрированном браке), опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление указанного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак.

Указанный вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих их статус. При этом иностранным физическим лицам - налоговым резидентам Российской Федерации, у которых ребенок (дети) находится за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок (дети).

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг возраста, когда право на льготу прекращается или в случае смерти ребенка (детей).

Документом, подтверждающим право на вычет, для родителей обычно является справка жилищного органа о совместном проживании с ребенком, для опекунов и попечителей - документы органов опеки и решения суда, определяющие их статус. Если от одного налогового периода к другому изменений в статусе налогоплательщика не происходит, ежегодное документальное подтверждение права на льготу не требуется.

Если налогоплательщик, имеющий ребенка (детей), в течение налогового периода меняет место работы, где ему предоставляется вычет на ребенка (детей), он обязан представить новому работодателю справку с прежней работы о полученном доходе и предоставленных вычетах.

Пример. Доход налогоплательщика ежемесячно составляет 2000 руб. На его обеспечении находится ребенок.

Налогоплательщик с апреля является одиноким родителем. О своем праве на удвоенный налоговый вычет не знал и заявление о его предоставлении не подавал.

Работодатель в течение налогового периода при наличии информации о праве на повышенный вычет должен был удержать с него налог в следующем размере:

руб.

     
   —————————T———————————T—————T—————————————————————T—————————T—————¬
   | Месяц  |Совокупный |Доход|   Налоговый вычет   |Налоговая|Сумма|
   |        |  доход с  | за  |                     | база за |на—  |
   |        |начала года|месяц|                     |  месяц  |лога |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |январь  |   2 000   |2 000|   400 + 300 = 700   |  1 300  | 169 |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |февраль |   4 000   |2 000|   400 + 300 = 700   |  1 300  | 169 |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |март    |   6 000   |2 000|   400 + 300 = 700   |  1 300  | 169 |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |апрель  |   8 000   |2 000|400 + 300 х 2 = 1 000|  1 000  | 130 |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |май     |  10 000   |2 000|400 + 300 х 2 = 1 000|  1 000  | 130 |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |июнь    |  12 000   |2 000|400 + 300 х 2 = 1 000|  1 000  | 130 |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |июль    |  14 000   |2 000|400 + 300 х 2 = 1 000|  1 000  | 130 |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |август  |  16 000   |2 000|400 + 300 х 2 = 1 000|  1 000  | 130 |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |сентябрь|  18 000   |2 000|400 + 300 х 2 = 1 000|  1 000  | 130 |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |октябрь |  20 000   |2 000|400 + 300 х 2 = 1 000|  1 000  | 130 |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |ноябрь  |  22 000   |2 000|            0        |  2 000  |  0  |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |декабрь |  24 000   |2 000|            0        |  2 000  |  0  |
   +————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+—————+
   |Итого   |           |     |        9 100        |         |1 248|
   L————————+———————————+—————+—————————————————————+—————————+——————
   

Фактически удержано 1690 руб. [2000 руб. - (400 руб. + 300 руб.) х 10 мес. х 13%].

Переплата, причитающаяся к возврату налогоплательщику налоговым органом по месту его постоянного пребывания на основании налоговой декларации, составит 442 руб. (1690 руб. - 1248 руб.).

Пример. Отец и мать ребенка расторгли брак. Отец по решению суда уплачивает алименты. В этом случае отец имеет право на получение вычета на ребенка в размере 600 руб., мать, состоящая в разводе, - также на вычет в сумме 600 руб.

После повторного вступления в брак мать обязана известить об этом работодателя, который с месяца, следующего за этим событием, будет предоставлять ей вычет на ребенка в размере 300 руб.

Новый супруг матери также имеет право на получение стандартного вычета на ребенка в сумме 300 руб.

Следуя формулировке НК РФ, отметим, что если источник выплаты дохода не является работодателем, он не может предоставлять стандартные налоговые вычеты. В соответствии с трудовым законодательством работодателем признается юридическое или физическое лицо, заключившее в работником трудовой договор (контракт), по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

Если это правило нарушено или по иной причине налог недоудержан (вычет предоставлялся несколькими работодателями; вычет предоставлялся в большем размере), налоговый орган вправе произвести перерасчет налоговой базы и истребовать с налогоплательщика уплаты налога в общеустановленном порядке.

В то же время если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на повышенные вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы в пользу налогоплательщика.

Пример. Доход физического лица, имеющего двоих несовершеннолетних детей, полученный за налоговый период от работодателя, предоставляющего стандартные налоговые вычеты, составляет 7200 руб. (600 руб. х 12 мес.).

Ежемесячно работник вправе получать стандартные вычеты в сумме 1000 руб. (400 руб. + 300 руб. х 2).

Удержание налога в течение года не производилось за отсутствием налоговой базы. Недоиспользованная сумма вычетов - 4800 руб. [(1000 руб. - 600 руб.) х 12 мес.].

Работник имеет также источники дохода от других работодателей в общей сумме 30 000 руб., с которой удержан налог 3900 руб. (30 000 руб. х 13%).

По окончании года налогоплательщик представил налоговую декларацию с целью доиспользования причитающейся суммы налоговых вычетов за счет доходов от других источников. Из декларации видно, что совокупный доход, облагаемый по ставке 13%, превысил в октябре сумму 20 000 руб. Таким образом, за налогоплательщиком сохраняется право на вычет в сумме 9000 руб. (1000 руб. х 9 мес.).

Налоговая база определяется по декларации и равняется 28 200 руб. (7200 руб. + 30 000 руб. - 9000 руб.).

С этой суммы причитается налог - 3666 руб. (28 200 х 13%).

Переплата, причитающаяся к возврату, - 234 руб. (3900 руб. - 3666 руб.).

4.2. Социальные налоговые вычеты

Виды социальных налоговых вычетов. Льготирование благотворительной деятельности налогоплательщика. Льготы на лечение и образование. Порядок и сроки предоставления социальных налоговых вычетов. Действия налогоплательщика и налогового агента при предоставлении социальных налоговых вычетов. Подтверждение прав на льготы. Полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению социальных вычетов

Предоставление социальных налоговых вычетов призвано улучшить положение налогоплательщика в случаях его активного участия в жизни общества (занятие благотворительной деятельностью), получения им или его детьми платного образования, платного лечения налогоплательщика или членов его семьи.

Перечень, условия и порядок применения социальных налоговых вычетов изложены в ст.219 НК РФ и разд.V Методических рекомендаций.

Если налогоплательщик выступает в качестве благотворителя, ему предоставляется социальный налоговый вычет, уменьшающий налоговую базу на сумму доходов, перечисляемых на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно - спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд. Максимальный размер вычета ограничен 25% суммы дохода налогоплательщика, полученного в налоговом периоде. Напомним, что вычет применяется только при налогообложении доходов, облагаемых по ставке 13%, а упомянутые 25% относятся ко всей сумме дохода физического лица.

Пример. Налогоплательщик - резидент в налоговом периоде получил доход 1 000 000 руб., из которого к доходам, облагаемым по ставке 13%, относятся 150 000 руб.; по ставке 30% - 580 000 руб.; по ставке 35% - 270 000 руб.

На благотворительные цели налогоплательщик перечислил 300 000 руб., что составляет 30% его дохода [(300 000 руб. : 1 000 000 руб.) х 100%.].

Налогоплательщик имеет право на социальный налоговый вычет в сумме 250 000 руб. (1 000 000 руб. - 25%).

Доход, к которому применяется вычет, - 150 000 руб. Он полностью освобождается от налога. Недоиспользованный вычет в сумме 100 000 руб. (250 000 руб. - 150 000 руб.) на следующий налоговый период не переходит.

Налогоплательщик имеет право на социальный вычет в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком - родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Согласно ст.12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в ред. от 20.07.2000 N 107-ФЗ) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Согласно п.4 названной статьи Закона РФ к образовательным учреждениям, в частности, относятся дошкольные учреждения, учреждения дополнительного образования и учреждения дополнительного образования детей.

Статьей 26 Закона РФ "Об образовании" определено, что к дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые, например, в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества и иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии).

Отметим, что рассматриваемая льгота не распространяется на других лиц, на попечении которых может находиться ребенок (дети).

Обязательными условиями предоставления указанного вычета являются наличие у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представление налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение.

Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Плата за образование полностью включается в налогооблагаемый доход, если расходы несет не налогоплательщик, а другое лицо, в том числе и работодатель. Исключение составляет повышение профессионального уровня работников за счет средств организации (согласно п.3 ст.217 НК РФ).

Пример. В семье на платной основе учатся отец и двое детей - младший ребенок (11 лет) в лицее; отец на заочной форме обучения, а старший ребенок (20 лет) на дневной форме обучения в вузе на платной основе.

Образовательные учреждения имеют лицензии, родители - налогоплательщики представили в налоговый орган документы, подтверждающие оплату обучения в размере:

за младшего ребенка - 35 000 руб.;

за старшего ребенка - 50 000 руб.;

за отца - 10 000 руб.

Отец пользуется вычетом в сумме 10 000 руб. на себя и 25 000 руб. на младшего ребенка.

Мать пользуется вычетом в сумме 25 000 руб. (частично погашая оставшуюся сумму расходов на обучение детей: 60 000 руб. (35 000 руб. + 50 000 руб. - 25 000 руб.)

Сумма превышения расходов на образование над суммой использованного социального налогового вычета составляет 35 000 руб. (35 000 руб. + 50 000 руб. + 10 000 руб. - 25 000 руб. - 25 000 руб. - 10 000 руб.) и остается на удержании налогоплательщика и на следующий налоговый период не переходит.

Физическое лицо также имеет право на социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации, а также в размере стоимости медикаментов, назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

Общая сумма социального налогового вычета в рассматриваемом случае обычно не может превышать 25 000 руб. Исключение сделано для дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, когда сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов.

Перечни медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы вычета, утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателей.

Пример. Налогоплательщик потратил на свое лечение и лечение своей супруги 30 000 руб. Лечение несовершеннолетнего ребенка налогоплательщика в сумме 8000 руб. оплатил работодатель.

Доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13%, составил за год 17 000 руб.

Общая сумма дохода - 45 000 руб.

Налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом в размере 17 000 руб.

Налоговый агент в использовании налогоплательщиком социального вычета участия не принимает, однако он обязан сообщить в налоговые органы по месту регистрации налогоплательщика сведения об оплате работодателем лечения его или членов его семьи.

Социальные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику по его письменному заявлению при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании года. К декларации прилагаются рецепты врачей, выписанные на лекарственные средства, входящие в упомянутый Перечень, и счета лечебных учреждений за оказанные медицинские услуги.

Возврат переплаты налога производится по уведомлению налогового органа в общеустановленном порядке.

Налогоплательщикам следует также учитывать, что согласно ст.222 НК РФ законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры социальных налоговых вычетов в пределах, установленных НК РФ с учетом своих региональных особенностей.

4.3. Имущественные налоговые вычеты

Виды имущественных налоговых вычетов. Порядок и сроки их предоставления. Имущественный налоговый вычет при налогообложении доходов от продажи имущества. Имущественный вычет для налогоплательщиков, производящих новое строительство. Действия налогоплательщика и налогового агента при предоставлении льгот. Подтверждение прав на льготы. Полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению имущественных вычетов

Налогоплательщик как собственник движимого и (или) недвижимого имущества может претендовать на получение еще одного вида налоговых вычетов - имущественных, если в течение налогового периода он получил доход от продажи одного или нескольких объектов своей собственности или, наоборот, приобрел (построил, строит) дом или квартиру. Предоставление имущественного налогового вычета не производится, если доход получен от реализации индивидуальным предпринимателем имущества в рамках его предпринимательской деятельности.

Нормы законодательства, касающиеся имущественных налоговых вычетов, подробно изложены в ст.220 НК РФ и разд.VI Методических рекомендаций.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход, облагаемый по ставке 13%, в частности, на суммы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи:

- жилых домов;

- квартир;

- дач;

- садовых домиков;

- земельных участков.

Если указанное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее пяти лет, вычет предоставляется в сумме дохода от продажи, но не более 1 000 000 руб. (в целом по всем сделкам за налоговый период); если пять лет и более - имущественный налоговый вычет предоставляется в полной сумме, полученной налогоплательщиком при продаже.

При реализации иного имущества, принадлежащего физическому лицу и находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной от продажи, но не превышающей 125 000 руб.; находившегося в собственности налогоплательщика три года и более - в полной сумме, полученной налогоплательщиком при продаже.

Законодатель в пп.1 п.1 ст.220 НК РФ предлагает налогоплательщику право выбора (оно подтверждается также п.1 разд.VI Методических рекомендаций): воспользоваться вычетом в указанном размере или по своему усмотрению уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (кроме случаев реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг).

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами установлены ст.214.1 НК РФ.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Пример. Физическое лицо продало организации квартиру, находившуюся в его собственности 4 года, получив доход 1 500 000 руб.; машину, находившуюся в его собственности 1 год, - за 500 000 руб. и яхту, находившуюся в его собственности 4 года, - за 400 000 руб.

Организация выплатила налогоплательщику всю сумму без удержания налога и сообщила в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика сведения о полученных им доходах.

По истечении года, в котором произошли перечисленные сделки, налогоплательщик подал декларацию в налоговый орган и получил имущественный вычет в сумме:

за квартиру - 1 000 000 руб.;

за машину - 125 000 руб.;

за яхту - 400 000 руб.

Итого: 1 525 000 руб. (1 000 000 руб. + 125 000 руб. + 400 000 руб.).

Налоговая база составит 875 000 руб. [(1 500 000 руб. + 500 000 руб. + 400 000 руб.) - 1 525 000 руб.].

Налогоплательщик в установленном порядке обязан уплатить налог в сумме 113 750 руб. (875 000 руб. х 13%).

Пример. Группа физических лиц (4 человека), владеющая жилым домом (общая долевая собственность) в течение 3 лет, продала его за 2 500 000 руб. Фактические документально подтвержденные расходы на строительство дома составляют 1 700 000 руб.

Доли владельцев в собственности таковы:

гражданин А владеет 10% дома;

гражданин В владеет 40% дома;

доля гражданина С - 30%;

гражданин D владеет 20% дома.

Доход по условиям договора распределяется поровну.

Владельцы получили имущественный налоговый вычет в размере 1 700 000 руб.

На долю гражданина А приходится налоговый вычет в сумме 170 000 руб. (1 700 000 руб. х 10%); он обязан уплатить налог 59 150 руб. [(2 500 000 руб. : 4 - 170 000 руб.) х 13%].

На долю гражданина В приходится налоговый вычет в сумме 680 000 руб. (1 700 000 руб. х 40%); он обязан уплатить налог 0 руб. [(2 500 000 руб. : 4 - 680 000 руб.) х 13%] (в скобках получается отрицательное число - вычет превосходит доход, следовательно, налоговая база согласно ст.210 НК РФ приравнивается к нулю).

На долю гражданина С приходится налоговый вычет в сумме 510 000 руб. (1 700 000 руб. х 30%); он обязан уплатить налог 14 950 руб. [(2 500 000 руб. : 4 - 510 000 руб.) х 13%].

На долю гражданина D приходится налоговый вычет в сумме 340 000 руб. (1 700 000 руб. х 20%); он обязан уплатить налог 37 050 руб. [(2 500 000 руб. : 4 - 340 000 руб.) х 13%].

Отметим, что при таком распределении дохода имущественный налоговый вычет остался недоиспользованным и он не может быть перенесен на следующий налоговый период. Если гражданин B в текущем налоговом периоде имеет другие доходы, облагаемые по ставке 13%, он может перенести вычет на них при подаче налоговой декларации.

Пунктом 2 той же статьи НК РФ предусмотрен имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.

Общий размер имущественного налогового вычета в этом случае не может превышать 600 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры. Суммы, направленные на погашение самих ипотечных кредитов, не включаются в имущественный налоговый вычет.

Налоговые агенты с 2001 г. не вправе самостоятельно предоставлять налогоплательщику вычет. Он предоставляется исключительно налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру (отметим, что такие документы имеют силу только после их государственной регистрации), а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

Имущественный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случае, если сделка купли - продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми.

Необходимо также учитывать, что при расчете за купленное жилье векселем вычет на сумму, указанную в векселе, предоставлен быть не может. Статьей 140 ГК РФ предусмотрено, что законным платежным средством является рубль. Вексель же согласно ст.825 ГК РФ удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Поэтому, являясь долговым обязательством, вексель не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя, что подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 N 440/99.

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета на новое строительство (приобретение) на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры не допускается.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Пример. Налогоплательщик приобрел в 1998 г. квартиру за 1 000 000 руб. Право на льготу по налогу ранее не заявлялось. В 2003 г. по истечении налогового периода он подал декларацию, согласно которой доходы, полученные за 2002 г. и облагаемые по ставке 13%, составили 500 000 руб., и заявил право на имущественный вычет. Стандартные налоговые вычеты не применялись. За 2002 г. уплачен налог 65 000 руб. (500 000 руб. х 13%).

На основании ст.78 НК РФ вся сумма налога за 2002 г. налогоплательщику возвращена.

На 2003 г. перенесен налоговый вычет в сумме 100 000 руб. (600 000 руб. - 500 000 руб.).

Пример. Налоговый агент начал предоставлять своему работнику льготу по подоходному налогу в связи со строительством нового жилья в 2000 г. В 2001 г. бухгалтерия не вправе продолжать эту практику. Налогоплательщику следует обратиться с заявлением и декларацией в налоговый орган по месту своей регистрации по истечении 2001 г. на предмет предоставления имущественного налогового вычета в порядке, предусмотренном п.2 ст.220 НК РФ.

Налогоплательщикам следует также учитывать, что согласно ст.222 НК РФ законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры имущественных налоговых вычетов в пределах, установленных НК РФ с учетом своих региональных особенностей.

4.4. Профессиональные налоговые вычеты

Виды профессиональных налоговых вычетов. Принципы и механизм их применения. Подтверждение прав на вычет. Действия налогоплательщика и налогового агента при предоставлении профессионального налогового вычета. Вычеты, предоставляемые индивидуальным предпринимателям и другим лицам, занимающимся частной практикой. Вычеты для налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско - правового характера. Вычеты, предоставляемые налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов

Рассматриваемые налоговые вычеты предоставляются законодателем налогоплательщикам по их профессиональной принадлежности и распространяются на доходы, полученные от льготируемой деятельности.

Профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст.221 НК РФ и разд.VII Методических рекомендаций, предоставляются налогоплательщикам в отношении следующих видов доходов:

- от предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица;

- от занятия частной практикой частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами;

- от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско - правового характера;

- сумм авторских вознаграждений или вознаграждений за создание, исполнение или иное использование произведений искусства, науки, литературы, вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов.

Индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, могут воспользоваться профессиональным вычетом в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Отметим, что для указанных лиц с 1 июля 2001 г. введен новый порядок учета доходов и расходов, утверждены обновленные учетные регистры, которые могут являться документальным подтверждением полученных доходов индивидуального предпринимателя и понесенных им расходов (Приказ Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N N 24н, БГ-3-08/419).

При этом указанные расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций. До принятия соответствующей главы НК РФ следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями). Основанием для этого является ст.28 Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

В составе профессиональных вычетов учитываются суммы единого социального налога (взноса), уплаченного индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде как за себя, так и за наемных работников (п.1 разд.VII Методических рекомендаций).

Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного перечисленными налогоплательщиками, принимаются к вычету в случае, если это имущество (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей) непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности. До введения в действие главы НК РФ "Налог на имущество физических лиц" к вычету принимаются суммы налога, исчисленного в соответствии с Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц".

Кроме того, в профессиональный вычет можно включать суммы уплаченного НДС, акцизов, налога с продаж и других налогов, исчисленных в связи с извлечением дохода от занятия рассматриваемыми видами деятельности, за исключением налога на доходы, полученные от этих видов деятельности.

Если индивидуальный предприниматель не в состоянии документально подтвердить расходы, связанные с его деятельностью в этом качестве, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Лица, занимающиеся частной практикой, права на такой вычет не имеют. Кроме того, документально подтвержденные расходы не могут учитываться одновременно с расходами в пределах норматива.

Пример. Индивидуальный предприниматель, имеющий свидетельство о государственной регистрации по виду деятельности "Оптовая торговля", взял в фирме А на реализацию стройматериалы на сумму 100 000 руб. и поставил их фирме В с наценкой 10% - часть в порядке продажи, а часть по договору о долевом участии в инвестировании строительства жилого дома. Фирма В оплатила предпринимателю купленные материалы (55 000 руб.), а на остальную сумму передала предпринимателю право требования на долю инвестирования строительства, которое тот переуступил третьему лицу с наценкой 5%. Из полученной суммы предприниматель оплатил стройматериалы фирме А. Прочие документально подтвержденные расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, составили 7000 руб.

В рассматриваемом случае предприниматель получил 112 750 руб. [(100 000 руб. х 110% - 55 000 руб.) х 105% + 55 000 руб.].

Однако всю сумму отнести к доходу от предпринимательской деятельности не представляется возможным. Участие в договоре долевого участия в инвестировании и переуступке права требования не укладываются в рамки разрешенной предпринимателю деятельности. Понесенные затраты по операции с материалами правомерно отнести пропорционально на каждый из видов полученного дохода.

Таким образом, сумма дохода делится: от предпринимательской деятельности - 6219,51 руб. [12 750 руб. х (55 000 руб. : 112 750 руб.)]; от другой деятельности - 6530,49 руб. (12 750 руб. - 6219,51 руб.).

К доходу от предпринимательской деятельности может быть применен профессиональный налоговый вычет в сумме прочих расходов, связанных с ее осуществлением, - в данном случае расходы превышают доход и налоговая база по доходам от предпринимательской деятельности равна 0. Недоиспользованный вычет не может быть перенесен на другие виды дохода или на следующий налоговый период.

В целом налоговая база составит 6530,49 руб. (6530,49 руб. + 0 руб.).

Налог составит 848,96 руб. (6530,49 х 13%).

Для сравнения отметим, что если бы весь доход был получен от предпринимательской деятельности, налог составил бы 747,50 руб. [(12 750 руб. - 7000 руб.) х 13%].

Налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско - правового характера, имеют право на профессиональный вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Перечень расходов и механизм предоставления вычета аналогичен рассмотренному выше.

Налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, могут претендовать на вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |             Источник дохода               | Нормативы затрат   |
   |                                           |   (в % к сумме     |
   |                                           |начисленного дохода)|
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |1. Создание литературных произведений, в   |         20         |
   |том числе для театра, кино, эстрады и цирка|                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |2. Создание художественно — графических    |         30         |
   |произведений, фоторабот для печати,        |                    |
   |произведений архитектуры и дизайна         |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |3. Создание произведений скульптуры,       |         40         |
   |монументально — декоративной живописи,     |                    |
   |декоративно — прикладного и оформительского|                    |
   |искусства, станковой живописи, театрально— |                    |
   |и кинодекорационного искусства и графики,  |                    |
   |выполненных в различной технике            |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |4. Создание аудиовизуальных произведений   |         30         |
   |(видео—, теле— и кинофильмов)              |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |5. Создание музыкальных произведений:      |         40         |
   |музыкально — сценических произведений      |                    |
   |(опер, балетов, музыкальных комедий),      |                    |
   |симфонических, хоровых, камерных           |                    |
   |произведений, произведений для духового    |                    |
   |оркестра, оригинальной музыки для кино—,   |                    |
   |теле— и видеофильмов и театральных         |                    |
   |постановок                                 |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |6. Создание других музыкальных             |         25         |
   |произведений, в том числе подготовленных к |                    |
   |опубликованию                              |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |7. Исполнение произведений литературы и    |         20         |
   |искусства                                  |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |8. Создание научных трудов и разработок    |         20         |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |9. Открытия, изобретения и создание        |         30         |
   |промышленных образцов (к сумме дохода,     |                    |
   |полученного за первые два года             |                    |
   |использования)                             |                    |
   L———————————————————————————————————————————+—————————————————————
   

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Недоиспользованный вычет не распространяется на доходы от других видов деятельности и не переходит на следующий налоговый период.

Лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, частной практикой и получающие доходы от выполнения работ по договорам гражданско - правового характера для физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, получают профессиональные налоговые вычеты на основании письменных заявлений, деклараций о доходах и документов, подтверждающих расходы, представляемых по окончании налогового периода в налоговый орган по месту своего учета.

Лица, получающие доходы от выполнения работ по договорам гражданско - правового характера для юридических лиц, включая авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений искусства, науки, литературы, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, получают профессиональные вычеты на основании письменных заявлений, поданных ими налоговым агентам - источникам выплаты этих доходов. Если заявление не было подано, право на вычет сохраняется - он предоставляется при подаче декларации и письменного заявления в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика по окончании налогового периода.

5. НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ

Размеры налоговых ставок. Налогообложение доходов, облагаемых по разным ставкам

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы и исчисляется обычно в процентах.

Налоговые ставки по налогу с введением части второй НК РФ претерпели значительное изменение. Во-первых, с 1 января 2001 г. применяется так называемая плоская шкала по налогу, которая предполагает налогообложение основной номенклатуры доходов по единой ставке независимо от их величины.

На сегодняшний день базовая налоговая ставка по налогу в России - 13% - одна из самых низких в Европе, что по замыслу законодателя должно стимулировать налогоплательщика показывать свои доходы в полном объеме и уплачивать с них налог.

Статья 224 НК РФ предусматривает также налоговые ставки 30 и 35% по доходам, не связанным с трудовым вкладом налогоплательщика - налогового резидента Российской Федерации, и по доходам физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Рассмотрим подробнее установленные законодательством размеры налоговых ставок. Итак, если не предусмотрено иное, к доходам налоговых резидентов Российской Федерации применяется ставка 13%, то есть с каждого рубля налоговой базы налогоплательщик самостоятельно или через налогового агента должен уплатить в бюджет 13 коп.

Наиболее высокая ставка - 35% - установлена в отношении следующих доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации:

- выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей;

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 2000 руб. (согласно п.28 ст.217 НК РФ);

- страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, в части превышения выплаты над суммой уплаченных физическим лицом страховых взносов, увеличенных страховщиком на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора страхования;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, в части превышения суммы процентов исходя из 9% годовых над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте, а также процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты.

Налоговая ставка в размере 30% определена в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, и дивидендов.

Если налогоплательщик в течение налогового периода получал доходы, облагаемые по разным ставкам, налоговая база по ним формируется раздельно. Расчет налоговой базы, исчисленного и удержанного налога производится в Налоговой карточке формы N 1-НДФЛ (форма утверждена Приказом Минфина России от 01.10.2000 N БГ3-08/379), заполняемой налоговым агентом, или в налоговой декларации, заполняемой налогоплательщиком.

Пример. Налогоплательщик - налоговый резидент Российской Федерации в течение года получил следующие виды доходов:

заработная плата - 25 000 руб. в месяц;

выигрыш в лотерею - 1000 руб.;

приз в конкурсе - 3000 руб.;

сумма экономии на процентах по заемным средствам - 4000 долл., полученным 1 июля текущего года под 7% годовых, начисляемых по окончании года;

дивиденды - 500 руб.;

процентный доход по срочному пенсионному вкладу - 100 000 руб., внесенному до 1 января 2001 г., 50% годовых, начисляемых поквартально.

Ставка рефинансирования Банка России в I и II кварталах составила 25% годовых; в III квартале - 28% годовых; в IV квартале - 33% годовых.

Курс Банка России на дату начисления процентов по заемным средствам - 30 руб. за 1 долл. США.

Налоговая база, облагаемая по ставке 13%, формируется по доходу в виде заработной платы ежемесячно в последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) согласно ст.223 НК РФ. Налог за каждый из месяцев налогового периода составит 3250 руб. (25 000 руб. х 13%). Он должен быть удержан налоговым агентом - источником выплаты и уплачен в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счета работодателя в банке на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Общая сумма налога, удержанного за год по ставке 13%, составит 39 000 руб. (3250 руб. х 12 мес.).

Налог с суммы выигрыша в лотерею составит 350 руб. (1000 руб. х 35%).

Налог с суммы, полученной в качестве приза в конкурсе, составит 350 руб. [(3000 руб. - 2000 руб.) х 35%].

Налог с процентного дохода по вкладу в банке определим следующим образом:

облагаемый доход за I квартал: 100 000 руб. х (50% - 25% х 3/4) : 4 = 7812,5 руб.

облагаемый доход за II квартал: 100 000 руб. х (50% - 25% х 3/4) : 4 = 7812,5 руб.

облагаемый доход за III квартал: 100 000 руб. х (50% - 28% х 3/4) : 4 = 7250 руб.

облагаемый доход за IV квартал: 100 000 руб. х (50% - 33% х 3/4) : 4 = 6312,5 руб.

налог за период составит 10 215,63 руб. [(7812,5 руб. + 7812,5 руб. + 7250 руб. + 6312,5 руб.) х 35%].

В трех вышеперечисленных случаях налог должен быть удержан у источника выплаты и перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Налог с суммы экономии на процентах составит 423,45 руб. [4000 долл. х 30 руб. (9% - 7%) х 184 дня : 365 дней х 35%].

Датой получения дохода считается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам; налог исчисляется налогоплательщиком в подаваемой по окончании налогового периода налоговой декларации и уплачивается по уведомлению налогового органа в установленные сроки.

Итого: налог с доходов, облагаемых по ставке 35%, составил за налоговый период 11 339,08 руб. (350 руб. + 350 руб. + 10 215,63 руб. + 423,45 руб.).

Наконец, налог с дивидендов, удерживаемый у источника выплаты и перечисляемый в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, составит 150 руб. (500 руб. х 30%).

Всего налога, уплаченного за налоговый период по всем налоговым ставкам, - 50 489,08 руб. (39 000 руб. + 11 339,08 руб. + 150 руб.).

Пример. По исходным данным предыдущего примера рассчитаем налог, удерживаемый с налогоплательщика, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации.

Все доходы облагаются по ставке 30%.

Налоговая база за налоговый период складывается из:

заработной платы за год - 300 000 руб. (25 000 руб. х 12 мес.);

выигрыша - 1000 руб.;

приза в конкурсе - 1000 руб. (3000 руб. - 2000 руб.);

суммы экономии на процентах по займу - 1209,86 руб. [4000 долл. х 30 руб. х (9% - 7%) х 184 дня : 365 дней];

дивидендов - 500 руб.;

процентного дохода по срочному пенсионному вкладу:

за I квартал - 100 000 руб. х (50% - 25% х 3/4) : 4 = 7812,5 руб.;

за II квартал - 100 000 руб. х (50% - 25% х 3/4) : 4 = 7812,5 руб.;

за III квартал - 100 000 руб. х (50% - 28% х 3/4) : 4 = 7250 руб.;

за IV квартал - 100 000 руб. х (50% - 33% х 3/4) : 4 = 6312,5 руб.;

за год (7812,5 руб. + 7812,5 руб. + 7250 руб. + 6312,5 руб.) = 29 187,5 руб.

Итого: налоговая база составит 332 897,36 руб. [(300 000 руб. + 1000 руб. + 1000 руб. + 1209,86 руб. + 500 руб. + 29 187,5 руб.)].

С налогоплательщика должен быть удержан налог в сумме 99 869,21 руб. (332 897,36 х 30%).

Сроки исчисления и уплаты налога сохраняются.

6. ПОРЯДОК И СРОКИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА

Налоговый период. Отчетный период. Дата получения дохода, принимаемая для целей налогообложения. Порядок исчисления налога. Обязанности налогоплательщика и налогового агента по исчислению и уплате налога (особенности для отдельных категорий плательщиков и видов доходов). Формы предоставления информации о доходах налогоплательщика. Отражение в учете операций по начислению и уплате налогов. Возврат переплаты

Обязанность по уплате налога возложена на налогоплательщика. Налоговый агент выступает в качестве посредника между плательщиком налога и его получателем.

По различным видам доходов налог может уплачиваться по мере их получения или по окончании года, однако окончательное уточнение налоговой базы производится по истечении налогового периода. В эти же сроки, если это необходимо, корректируется сумма налога, подлежащая уплате.

По налогу на доходы физических лиц налоговый период определен продолжительностью в один календарный год - с 1 января по 31 декабря.

Налоговый период состоит из одного отчетного периода для всех налогоплательщиков, за исключением индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, для которых налоговый период может быть разбит на несколько отчетных, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Датой фактического получения дохода, в зависимости от его вида, признаются следующие сроки (ст.223 НК РФ, разд.VIII Методических рекомендаций):

- день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды;

- последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), - при получении дохода в виде заработной платы.

При этом налогоплательщику и налоговому агенту следует помнить, что при переходе от Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" к гл.23 НК РФ изменяется дата получения дохода в виде заработной платы. Так, согласно ст.2 указанного Закона РФ датой получения дохода в календарном году является дата его выплаты (перечисления, передачи в натуральной форме). Следовательно, если задолженность работнику по заработной плате за прошлые налоговые периоды выплачивается в 2001 г., налог с нее ранее не был удержан, сумма выплаты должна быть включена в налоговую базу в 2001 г., облагаемую по нормам действующего НК РФ.

Пример. Работодателем начислена в декабре 2000 г. налогоплательщику материальная помощь на лечение в размере 4000 руб., выплаченная в январе 2001 г.

Дата фактического получения дохода относится к налоговому периоду, в котором налогообложение доходов физического лица регулируется гл.23 НК РФ. Иначе говоря, налог по ставке 13% должен быть удержан работодателем и перечислен им в бюджет. При этом п.28 ст.217 НК РФ определяет, что не подлежит налогообложению сумма материальной помощи в пределах 2000 руб.

Сумма налога составит 260 руб. [(4000 руб. - 2000 руб.) х 13%]. Она должна быть удержана из дохода налогоплательщика в январе 2001 г. и перечислена в бюджет не позднее даты получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

Сумма налога определяется согласно ст.225 НК РФ как процентная доля налоговой базы и исчисляется в полных рублях. Расчетная сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, выступают в качестве налоговых агентов и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Исчисление сумм и уплата налога производятся налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых он является, за исключением следующих видов доходов:

- индивидуальных предпринимателей от предпринимательской деятельности;

- частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой от такой деятельности;

- физических лиц, с которых не был удержан налог налоговыми агентами;

- вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско - правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

- от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности;

- полученных физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации от источников за пределами Российской Федерации.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки 30 и 35%, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Если доход выплачивается не за счет средств, находящихся на банковском счете налогового агента, суммы исчисленного и удержанного налога должны быть перечислены налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Пример. Начисленная налогоплательщику заработная плата за март выплачена через кассу 15 мая. Деньги на выплату заработной платы направлены из выручки.

Датой получения дохода в данном случае признается 31 марта, и с суммы заработной платы должен быть начислен налог.

Удержание налога производится непосредственно из дохода налогоплательщика при его фактической выплате. До выплаты дохода в налоговой отчетности неудержанная сумма отражается как долг налогоплательщика, но к взысканию в налоговый орган не подается в связи с неполучением дохода. Начисление пени не производится в связи с ненаступлением срока уплаты до фактического получения дохода.

Работодатель - налоговый агент обязан перечислять сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения дохода, то есть 15 мая.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту его нахождения (жительства).

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога налогоплательщика как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Напомним, что обособленным подразделением организации налоговое законодательство (п.2 ст.11 НК РФ) признает любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в общеустановленном порядке, если же совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Законодательство не допускает уплату налога за счет средств налоговых агентов. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Индивидуальные предприниматели (к числу которых ст.11 НК РФ относит также частных нотариусов, частных охранников, частных детективов) в части доходов от предпринимательской деятельности исчисляют, удерживают и уплачивают налог самостоятельно в следующем порядке, установленном ст.227 НК РФ. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, налоговую базу не уменьшают.

Индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае получения доходов от источников, расположенных за пределами Российской Федерации, одновременно с налоговой декларацией обязаны представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае появления в течение года у этих налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от подобной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.

Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст.218 и 221 НК РФ.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или от занятий частной практикой на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.

Пример. Частный нотариус в феврале текущего года подал в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от занятия частной практикой за текущий год в размере 250 000 руб. Налоговый орган исходя из этой суммы рассчитал авансовые платежи по налогу с учетом стандартного налогового вычета за январь (в последующие месяцы вычет не предоставляется) и нормируемого профессионального вычета в размере 20% от суммы дохода.

Предварительно определенная сумма налога за год составит 25 948 руб. [(250 000 руб. - 400 руб. - 250 000 руб. х 20%) х 13%].

Авансовые платежи по вышеизложенной схеме распределяются следующим образом:

за январь - июнь - 12 974 руб. (следует уплатить не позднее 15 июля текущего года);

за июль - сентябрь - 6487 руб. (следует уплатить не позднее 15 октября текущего года);

за октябрь - декабрь - 6487 руб.(следует уплатить не позднее 15 января следующего года).

В сентябре налогоплательщик подал новую декларацию в связи со значительным уменьшением дохода. По его новому предположению, доход в текущем году составит 100 000 руб.

Налоговый орган пересчитал сумму авансового взноса по ненаступившим срокам уплаты - за июль - сентябрь и за октябрь - декабрь исходя из новой суммы дохода:

за июль - сентябрь - 2587 руб. [(100 000 руб. - 400 руб. - 100 000 руб. х 20%) х 13% : 4] (следует уплатить не позднее 15 октября текущего года);

за октябрь - декабрь - 2587 руб. (следует уплатить не позднее 15 января следующего года).

Налогоплательщик своевременно и в полном объеме уплатил авансовые взносы в общей сумме 24 635 руб. (12 974 руб. + 6487 руб. + 2587 руб. + 2587 руб.).

По истечении налогового периода налогоплательщик подал декларацию с указанием суммы фактически полученного дохода 130 000 руб. Налог исчислен с учетом причитающегося стандартного налогового вычета за 3 месяца и профессионального налогового вычета в размере 20% от суммы дохода. Фактически причитающийся к уплате налог составит 13 364 руб. [(130 000 руб. - 400 руб. х 3 мес. - 130 000 руб. х 20%) х 13%].

Сумма переплаты налога 11 271 руб. (24 635 руб. - 13 364 руб.) должна быть возвращена налогоплательщику из бюджета в общеустановленном порядке.

Если физическое лицо получает в налоговом периоде доходы от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, по договорам гражданско - правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации (являясь налоговыми резидентами Российской Федерации), другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, оно исчисляет суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, самостоятельно и представляет в налоговый орган по месту своего пребывания налоговую декларацию. Порядок исчисления и уплаты налога регламентируется ст.228 НК РФ.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате ему дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

Налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае получения доходов от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, одновременно с налоговой декларацией обязаны представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Если налогоплательщик (налоговый агент) сталкивается с неясностями при определении налоговой базы или исчислении налога при его уплате, он может обратиться в налоговый орган. Пункт 35 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 содержит ссылку на пп.4 п.1 ст.32 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

В силу пп.3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

Поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица.

К разъяснениям, о которых упоминает пп.3 п.1 ст.111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

В отдельных случаях налогоплательщик может претендовать на отсрочку или рассрочку уплаты налога. Так, изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налога, предусмотренное ст.64 НК РФ, может быть произведено, если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога или налогоплательщик понес ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы. При этом в первом случае на сумму задолженности по налогу за период отсрочки (рассрочки) будут начисляться проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за этот период, а во втором случае начисление процентов не производится. В рассматриваемом изменении сроков исполнения обязанность налогоплательщика по уплате налога может быть обеспечена залогом или поручительством.

Налоговая декларация представляется лицами, обязанными ее сдавать, обычно не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Порядок представления этого документа в налоговый орган, внесения изменений в него регламентирован гл.13 части первой НК РФ. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей.

Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства.

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

Налоговая декларация представляется с указанием идентификационного номера налогоплательщика.

Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При этом если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления. Если заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что указанное заявление было сделано до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом факта нарушения. Если же заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом факта нарушения и до подачи такого заявления уплатил недостающую сумму налога.

Важно также и то, что в отдельных случаях дата представления в налоговый орган декларации может быть отлична от общеустановленной. Так, в случае прекращения существования источников доходов, указанных в ст.ст.227 и 228 НК РФ, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения их существования представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии со ст.ст.227 и 228 НК РФ, и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации. Другие особые случаи приводились выше по тексту.

Следует иметь в виду, что уплата налога, доначисленного по налоговым декларациям независимо от установленной НК РФ даты их подачи, производится не позднее чем через 15 дней с момента подачи такой декларации.

Налогоплательщики и налоговые агенты обязаны вести учет расчетов по налогу и составлять соответствующую отчетность.

При условии применения налоговым агентом формы учета, предполагающей двойную запись по счетам, операции по удержанию и уплате налога отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   |         Наименование хозяйственной операции         | Проводка |
   |                                                     +—————T————+
   |                                                     | Д—т |К—т |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————+————+
   |1. Налоговым агентом удержан с дохода работника,     | 70  | 68 |
   |относящегося к заработной плате, налог на доходы     |     |    |
   |физических лиц                                       |     |    |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————+————+
   |2. Налоговым агентом удержан налог с дохода          |75—2 | 68 |
   |налогоплательщика в виде дивидендов или процентов от |     |    |
   |долевого участия в деятельности организации          |     |    |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————+————+
   |3. Налоговым агентом удержан налог с дохода          | 70  | 68 |
   |налогоплательщика, полученного по договору           |     |    |
   |гражданско — правового характера                     |     |    |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————+————+
   |4. Налоговым агентом удержан налог с дохода,         | 70  | 68 |
   |полученного налогоплательщиком, в виде материальной  |     |    |
   |выгоды от экономии на процентах по предоставленным   |     |    |
   |налогоплательщику заемным средствам                  |     |    |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————+————+
   |5. Налоговым агентом удержан налог с дохода          | 70  | 68 |
   |налогоплательщика в виде авторских вознаграждений или|     |    |
   |вознаграждения за создание, издание, исполнение или  |     |    |
   |иное использование произведений науки, литературы и  |     |    |
   |искусства, вознаграждений авторам открытий,          |     |    |
   |изобретений и промышленных образцов                  |     |    |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————+————+
   |6. Налоговым агентом удержан налог с дохода,         | 70  | 68 |
   |полученного налогоплательщиком, в виде материальной  |     |    |
   |выгоды от приобретения товаров по ценам ниже рыночных|     |    |
   |у взаимозависимых лиц                                |     |    |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————+————+
   |7. Налоговым агентом перечислена в бюджет сумма      | 68  | 51,|
   |задолженности налогоплательщика по налогу            |     | 52,|
   |                                                     |     | 55 |
   L—————————————————————————————————————————————————————+—————+—————
   

Налоговые агенты ведут первичный учет и представляют отчетность по формам N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (представляется в налоговый орган по месту учета налогового агента ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом) и N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (выдаются по заявлениям физических лиц), утвержденным Приказом Минфина России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379, а также ведут учет расчетов по налогу в учетных регистрах:

- в журнале - ордере N 6 (при журнально - ордерной форме учета);

- в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (разд.V), утвержденной Приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N N 24, БГ-3-08/419 (при простой форме учета);

- в Книге учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 22.02.1996 N 16 (при упрощенной форме).

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели ведут учет операций по налогу:

- в налоговой декларации;

- в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (разд.VI), утвержденной Приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N N 24, БГ-3-08/419 (при простой форме учета);

- в Книге учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 22.02.1996 N 16 (при упрощенной форме).

Прочие налогоплательщики ведут учет в свободной форме, обобщая данные в налоговой декларации.

Отметим, что форма N 1-НДФЛ представляется на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту постоянного жительства физических лиц. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы в случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. Налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

Возникающие при расчетах по налогу переплаты подлежат возврату в порядке, определенном нормами налогового законодательства Российской Федерации.

Так, излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Отметим, что действовавшая в Законе РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" норма, предусматривающая возврат переплаты налоговым органом, в гл.23 НК РФ не сохранилась. Однако напомним, что положения части второй НК РФ находятся в тесной взаимосвязи с общей частью НК РФ. Статья 79 НК РФ содержит прямое указание по порядку возврата сумм переплаты налога налогоплательщику.

Сумма излишне взысканного налога, как указывает эта статья НК РФ, подлежит возврату налогоплательщику по решению налогового органа или суда.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налога возврат производится только после зачета в счет погашения недоимки.

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика в течение двух недель со дня регистрации такого заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в течение трех лет начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Если факт излишнего взыскания налога установлен налоговым органом, он обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта.

В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.

Возврат производится в валюте Российской Федерации в течение одного месяца после вынесения решения.

7. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ

НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Налоговые санкции, применяемые к налоговым агентам и налогоплательщикам. Административная и уголовная ответственность. Порядок истребования задолженности. Разрешение споров. Сроки исковой давности

Обобщая вышеизложенное и с учетом положений ст.45 НК РФ, можно констатировать, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной, если выполнено одно из следующих условий:

- налог удержан налоговым агентом из дохода налогоплательщика;

- налог уплачен налогоплательщиком на основании уведомления налогового органа по месту учета физического лица;

- налоговым органом или судом вынесено решение о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов;

- налог взыскан в судебном порядке.

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, рассмотренном в гл.6 НК РФ. Если налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика сумму налога, причитающуюся к перечислению в бюджет, он обязан в месячный срок с момента возникновения этого обстоятельства сообщить об этом в налоговый орган по месту пребывания налогоплательщика с тем, чтобы меры по истребованию налога принимал налоговый орган.

Если сумма налога не взыскана в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, задолженность взимается за все время уклонения от уплаты налога.

Начисление пени за несвоевременную уплату налога не предусмотрено.

Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки налогоплательщиков и налоговых агентов по налогу. Предметом проверки могут являться полнота и своевременность исчисления и уплаты налога, соответствие расходов налогоплательщика - физического лица его доходам. Проверкой может быть охвачено только три года деятельности налогоплательщика (налогового агента), непосредственно предшествующие году проведения проверки. Президиум ВАС РФ в п.27 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что эта норма не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (камеральная) на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В этом случае доступ проверяющих на территорию налогоплательщика (налогового агента) и изъятие каких-либо документов не предусмотрены.

При проведении выездной налоговой проверки, которая не может проводиться чаще одного раза за календарный год (по одним и тем же налогам), доступ на территорию или в помещение налогоплательщика (налогового агента) должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика (налогового агента). Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие выездную налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения (кроме жилых) налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. Закон защищает неприкосновенность жилища физического лица и доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Порядок проведения проверок, процедура проверки, права и обязанности налогоплательщика (налогового агента) в ходе проверки и после подведения ее итогов, полномочия налогового органа регламентированы ст.ст.87 - 100 НК РФ.

В случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом или налоговым агентом - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества данного физического лица в пределах суммы долга.

Иски рассматривает арбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или суд общей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя).

В случае удовлетворения иска взыскание налога может быть произведено за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица и производится последовательно в отношении:

- денежных средств на счетах в банке;

- наличных денежных средств;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

- другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К недобросовестным налогоплательщикам и налоговым агентам законодательство позволяет применять налоговые санкции (в ряде случаев - в сочетании с административными мерами воздействия и уголовным преследованием):

Ответственность за нарушение

налогового законодательства

     
   ———————————————————T————————T—————————————————T——————————————————¬
   |  Правонарушение  |Субъект,|Налоговая санкция|Административная и|
   |                  |к кото— |и норма законода—|уголовная ответст—|
   |                  |рому    |тельства, которой|венность граждан и|
   |                  |применя—|она установлена  |должностных лиц за|
   |                  |ется    |                 |аналогичное право—|
   |                  |санкция |                 |нарушение         |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Нарушение срока   |   НП   |5000 руб.        |Отсутствует       |
   |подачи заявления о|        |                 |                  |
   |постановке на учет|        |                 |                  |
   |в налоговом орга— |        |                 |                  |
   |не:               |        |                 |                  |
   |— более чем на    |   НП   |10 000 руб.      |                  |
   |90 дней           |        |Статья 116 НК РФ |                  |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Ведение деятель—  |   НП   |10% от доходов,  |Отсутствует       |
   |ности без поста—  |   НА   |полученных в ре— |                  |
   |новки на учет в   |        |зультате такой   |                  |
   |налоговом органе: |        |деятельности, но |                  |
   |— более 3 месяцев |        |не менее         |                  |
   |                  |        |20 000 руб.      |                  |
   |                  |   НП   |20% от доходов,  |                  |
   |                  |   НА   |полученных в пе— |                  |
   |                  |        |риод такой дея—  |                  |
   |                  |        |тельности, более |                  |
   |                  |        |90 дней          |                  |
   |                  |        |Статья 117 НК РФ |                  |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Непредставление в |   НП   |5% от суммы нало—|от 2 до 5 МРОТ,   |
   |установленный срок|   НП   |га по декларации |повторно — от 5 до|
   |налоговой деклара—|        |за каждый полный |10 МРОТ (п.12 ст.7|
   |ции:              |        |или неполный ме— |Закона РФ от      |
   |— в течение более |        |сяц, но не более |21.03.1991 N 943—1|
   |180 дней по исте— |        |30% от этой суммы|"О налоговых орга—|
   |чении установлен— |        |и не менее       |нах Российской Фе—|
   |ного срока        |        |100 руб.         |дерации")         |
   |                  |        |30% от суммы на— |от 0,5 до 1 МРОТ  |
   |                  |        |лога по деклара— |(ст.156.1 КоАП РФ)|
   |                  |        |ции и 10% от этой|                  |
   |                  |        |же суммы за каж— |                  |
   |                  |        |дый полный или   |                  |
   |                  |        |неполный месяц   |                  |
   |                  |        |начиная с        |                  |
   |                  |        |181—го дня       |                  |
   |                  |        |Статья 119 НК РФ |                  |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Грубое нарушение  |        |5000 руб.        |от 2 до 5 МРОТ,   |
   |правил учета дохо—|        |15 000 руб.      |повторно в течение|
   |дов, расходов и   |        |                 |года после наложе—|
   |объектов налогооб—|        |                 |ния административ—|
   |ложения в течение |        |                 |ного взыскания —  |
   |одного налогового |        |                 |от 5 до МРОТ (п.12|
   |периода:          |        |                 |ст.7 Закона РФ от |
   |— в течение более |        |10% от суммы не— |21.03.1991 N 943—1|
   |одного налогового |        |уплаченного нало—|"О налоговых орга—|
   |периода           |        |га, но не менее  |нах Российской Фе—|
   |— повлекшее зани— |        |15 000 руб.      |дерации")         |
   |жение налоговой   |        |Статья 120 НК РФ |                  |
   |базы              |        |                 |                  |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Неуплата (неполная|   НП   |20% от неуплачен—|от 2 до 5 МРОТ,   |
   |уплата) сумм нало—|        |ных сумм налога  |повторно — от 5 до|
   |га в результате   |        |                 |10 МРОТ (п.12 ст.7|
   |занижения налого— |        |                 |Закона РФ от      |
   |вой базы, иного   |        |                 |21.03.1991 N 943—1|
   |неправильного ис— |        |                 |"О налоговых орга—|
   |числения налога   |        |                 |нах Российской Фе—|
   |или других непра— |        |                 |дерации")         |
   |вомерных действий |        |                 |                  |
   |(бездействия);    |        |                 |                  |
   |— те же действия, |   НП   |40% от неуплачен—|                  |
   |совершенные умыш— |        |ных сумм налога  |                  |
   |ленно             |        |Статья 122 НК РФ |Статья 198 УК РФ  |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Невыполнение обя— |   НА   |20% от суммы,    |Отсутствует       |
   |занности по удер— |        |подлежащей пере— |                  |
   |жанию (перечисле— |        |числению         |                  |
   |нию) сумм налогов |        |Статья 123 НК РФ |                  |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Незаконное воспре—|        |5000 руб.        |от 2 до 5 МРОТ,   |
   |пятствование дос— |        |                 |повторно — от 5 до|
   |тупу должностных  |        |                 |10 МРОТ (п.12 ст.7|
   |лиц, проводящих   |        |                 |Закона РФ от      |
   |проверку, на тер— |        |                 |21.03.1991 N 943—1|
   |риторию, в помеще—|        |                 |"О налоговых орга—|
   |ние налогоплатель—|        |                 |нах Российской Фе—|
   |щика или налогово—|        |                 |дерации")         |
   |го агента         |        |Статья 124 НК РФ |                  |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Несоблюдение по—  |        |10 000 руб.      |от 2 до 5 МРОТ,   |
   |рядка владения,   |        |                 |повторно — от 5 до|
   |пользования, рас— |        |                 |10 МРОТ (п.12 ст.7|
   |поряжения имущест—|        |                 |Закона  РФ от     |
   |вом, на которое   |        |                 |21.03.1991 N 943—1|
   |наложен арест     |        |Статья 125 НК РФ |"О налоговых орга—|
   |                  |        |                 |нах Российской Фе—|
   |                  |        |                 |дерации")         |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Непредставление в |   НП   |50 руб. за каждый|от 2 до 5 МРОТ,   |
   |налоговые органы  |   НА   |документ         |повторно — от 5 до|
   |документов и иных |        |                 |10 МРОТ (п.12 ст.7|
   |сведений, преду—  |        |                 |Закона  РФ от     |
   |смотренных актами |        |                 |21.03.1991 N 943—1|
   |о налогах и сбо—  |        |                 |"О налоговых орга—|
   |рах               |        |                 |нах Российской Фе—|
   |Непредставление   |  ОРГ   |5000 руб.        |дерации")         |
   |сведений о налого—|   ФЛ   |500 руб.         |                  |
   |плательщике орга— |        |                 |                  |
   |низацией          |        |Статья 126 НК РФ |                  |
   +——————————————————+————————+—————————————————+——————————————————+
   |Неправомерное не— |        |                 |от 2 до 5 МРОТ,   |
   |сообщение, несвое—|        |                 |повторно — от 5 до|
   |временное сообще— |        |                 |10 МРОТ (п.12 ст.7|
   |ние сведений нало—|        |                 |Закона  РФ от     |
   |говому органу обя—|        |                 |21.03.1991 N 943—1|
   |занным лицом;     |        |                 |"О налоговых орга—|
   |— повторно в тече—|        |1000 руб.        |нах Российской Фе—|
   |ние календарного  |        |5000 руб.        |дерации")         |
   |года              |        |Статья 129.1 НК  |                  |
   |                  |        |РФ               |                  |
   L——————————————————+————————+—————————————————+———————————————————
   

Условные обозначения:

НП - налогоплательщик

НА - налоговый агент

ОРГ - организация

ФЛ - физическое лицо

Особо отметим, что уклонение физического лица - налогоплательщика или налогового агента от уплаты налога может повлечь уголовное преследование в различных формах - от штрафа до лишения свободы. Так, уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом совершенное в крупном размере (если сумма неуплаченного налога превышает 200 МРОТ), наказывается штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 5 до 7 месяцев, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 2 лет. То же деяние, совершенное в особо крупном размере (если сумма неуплаченного налога превышает 500 МРОТ) или лицом, ранее судимым за аналогичное или подобное преступление, наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 7 месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до 5 лет.

Физическое лицо, впервые совершившее указанное преступление, может быть освобождено от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Однако освобождение от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям не освобождает от налоговой ответственности. В то же время одновременное уголовное преследование и применение налоговых санкций не допускается. Так, по смыслу п.3 ст.108 НК РФ в толковании п.38 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 налоговый орган вправе принимать меры к привлечению лица, в отношении которого поставлен вопрос о возбуждении уголовного дела за налоговые преступления, к ответственности только в случае отказа от возбуждения или прекращения уголовного дела.

Должностные лица организации - налогового агента, виновные в неуплате налога, не могут быть привлечены к уголовной ответственности, так как ст.199 УК РФ предусматривает уголовное преследование за уклонение от уплаты налогов в случае, если плательщиком является организация.

Что касается налоговой ответственности, то НК РФ определяет, что лицо не может ее нести при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- отсутствии события налогового правонарушения;

- отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершении деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

- истечении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Последнее обстоятельство подразумевает, что истечение сроков давности взыскания налоговых санкций (ст.115 НК РФ) и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.113 НК РФ) освобождает виновное лицо от наказания.

Так, если со дня совершения правонарушения (кроме грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; неуплаты или неполной уплаты сумм налога) истекли три года, ответственность не наступает. Аналогично, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, произошла неуплата или неполная уплата сумм налога, прошло три года (срок давности), привлечение к ответственности не производится.

Пример. Налогоплательщик не подал в срок (до 30 апреля года, следующего за налоговым периодом) налоговую декларацию за 2001 г. Право привлечения его к налоговой ответственности истекает 30 апреля 2004 г.

Пример. Налогоплательщик не полностью уплатил налог за 2002 г. Срок исковой давности привлечения к ответственности за это правонарушение истекает 1 января 2005 г.

В отношении налоговых санкций действует другой срок давности - налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

При применении срока давности по налоговым правонарушениям моментом привлечения лица к налоговой ответственности согласно п.36 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Исчисление срока давности по налоговым санкциям производится согласно п.37 того же Постановления Президиума ВАС РФ со дня составления акта в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, в других случаях - со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Еще одним немаловажным аспектом, содержащимся в п.44 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, является разъяснение, что при судебном рассмотрении споров о взыскании с налогового агента штрафа, предусмотренного ст.123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Наконец, ст.ст.137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа.

При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем применительно к налоговым проверкам (п.48 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

При применении ст.ст.137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суде требование об уплате налога и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Подписано в печать

10.08.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——