"Консультант Бухгалтера", N 9, 2001

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И ПРАКТИЧЕСКОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ ЦЕН НА ТОВАРЫ, РАБОТЫ, УСЛУГИ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Определение цен на товары, работы, услуги для целей налогообложения - процессуальное действие, совершаемое налоговыми органами, с целью определения обоснованности применения тех или иных цен на товары, работы, услуги налогоплательщиками с целью корректировки проверяемых цен до уровня рыночной цены и доначисления соответствующих налогов и пени.

В случае установления необоснованности применения налогоплательщиками тех или иных цен на товары, работы, услуги налоговый орган на основании ч.3 ст.40 части первой НК РФ вправе вынести мотивированное решение, оформляемое постановлением налогового органа, о доначислении по проверяемым сделкам "налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги". Как правило, указанное постановление подкрепляется расчетами рыночной цены, сумм налогов и пеней со ссылками на соответствующие первичные документы.

В соответствии с Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Инструктивным письмом Минэкономики России от 6 декабря 1995 г. N СИ-484/7-982, свободные (рыночные) цены устанавливаются исходя из себестоимости товара с учетом торговой надбавки. Размер торговой надбавки определяется самим предприятием в зависимости от конъюнктуры рынка, то есть соотношения спроса и предложения на товар, качества и потребительских свойств товара. Вместе с тем вышеуказанный документ носит рекомендательный характер, поэтому, в основном, принципы ценообразования преследуют две цели: максимизация текущей прибыли и минимизация убытков.

Согласно п.1 ст.40 части первой НК РФ:

"Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".

Вышеуказанная норма налогового права носит важный практический характер, поскольку обязывает налоговые органы самостоятельно доказывать неправомерность применения цен на товары, работы, услуги, то есть налогоплательщик не должен доказывать правильность применения тех или иных цен на товары, работы, услуги, а ждет их документальное опровержение от налоговых органов.

На основании п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен на товары, работы, услуги лишь в следующих случаях:

"1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени".

Во всех иных случаях налоговые органы не имеют права проводить контроль правильности применения цен на товары, работы, услуги, что подтверждается и п.13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации":

"При разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в п.2 ст.40 Кодекса, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке".

Рассмотрим подробнее каждый из указанных случаев.

Наиболее интересным является критерий взаимозависимости лиц.

Согласно п.1 ст.20 части первой НК РФ взаимозависимыми признаются следующие лица:

"1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого".

Кроме того, на основании п.2 ст.20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, "если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)".

Товарообменные (бартерные) операции - операции по обмену некоторого количества одних товаров, работ, услуг на другие товары, работы, услуги. Указанная операция признается реализацией для обеих сторон сделки.

Внешнеторговые сделки - сделки, по которым одна сторона является резидентом РФ, а другая сторона - нет.

Резидент для целей налогообложения - это юридическое или физическое лицо, зарегистрированное в качестве налогоплательщика на территории Российской Федерации.

Наиболее сложным с точки зрения практического применения для контроля за правильностью применения цен является критерий отклонения цен на товары, работы, услуги более, чем на 20 процентов от уровня цен на идентичные или однородные товары, работы, услуги.

Необходимо обратить внимание на следующие моменты:

1) размер отклонения от уровня цен (20%);

2) расчет уровня цен на товары, работы, услуги;

3) определение идентичности и однородности товаров, работ, услуг;

4) определение периода времени, за который производится расчет уровня цен на товары, работы, услуги.

На основании п.2 ст.40 НК РФ размер отклонения от уровня цен на товары, работы, услуги составляет 20 процентов. Однако, необходимо помнить, что согласно предыдущей редакции ст.40 НК РФ, действовавшей до 18 апреля 1999 г., контроль применения цен производился только в том случае, если цена проверяемой сделки отклонялась от рыночной более чем на 30 процентов. Изменение размера отклонения от уровня цен с 30 до 20 процентов произошло на основании Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" с 18 апреля 1999 г. Это значит, что по сделкам, результаты которых учтены для целей налогообложения до вышеуказанной даты, доначисление налога производится лишь в том случае, если размер отклонений превышает 30 процентов рыночной цены.

Расчет уровня цен на товары, работы, услуги можно проиллюстрировать на примере.

Пример N 1. Предприятие А реализовало в течение непродолжительного периода времени 50 штук удочек по цене 100 руб., 120 удочек по цене 60 руб. и 200 удочек по цене 110 руб. Рыночная цена на удочки, определенная с учетом требований действующего законодательства, составила 105 руб. Все цены указаны без учета НДС.

Расчет уровня цен будет выглядеть так:

Уровень цен = (50 шт. х 100 руб. + 120 шт. х 60 руб. + 200 шт. х 110 руб.) : (50 + 120 + 200) = 92,43 руб.

Отклонение на 20 процентов от уровня цен составит 18,49 руб.(92,43 рубля х 20% : 100%).

Таким образом, при реализации по цене 100 руб. отклонение от уровня цен не превысило 20 процентов (100 - 92,43 = 7,57 руб., 7,57 < 18,49).

При реализации по цене 110 руб. отклонение от уровня цен также не превысило 20 процентов (110 - 92,43 = 17,57 руб., 17,57 < 18,49).

А вот при реализации удочек по цене 60 руб. отклонение составило более 20 процентов (92,43 - 60 = 32,43 руб., 32,43 > 18,49).

Таким образом, при реализации удочек по цене 60 руб. налоговым органом будет произведена корректировка до уровня рыночных цен на удочки, то есть до суммы 105 руб. Разница цен будет равна 45 руб. (105 руб. - 60 руб.)

Доначисление НДС составит 1080 руб. ((120 шт. х 45 руб.) х 20%)

Практика показывает, что достаточно часто вызывает затруднение определение идентичности и однородности товаров, работ, услуг.

Согласно п.6 ст.40 НК РФ:

"Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться".

Вместе с тем на основании п.7 ст.40 НК РФ:

"Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения".

Рассмотрим сходства и различия данных понятий на конкретном примере.

Пример N 2. Холодильник марки "ЗИЛ" с объемом камеры 50 л не является идентичным холодильнику марки "ЗИЛ" с объемом камеры 120 л, поскольку различаются их физические свойства. Вместе с тем холодильники с объемом камеры 100 л марки "ЗИЛ" и марки "Бош", также не являются идентичными товарами, поскольку обладают различным качеством и репутацией на рынке, что ведет к существенной разнице в ценах. Вместе с тем холодильники с объемом камеры 100 л марки "ЗИЛ-112" и марки "ЗИЛ-110" полностью идентичны, поскольку совпадают их физические характеристики, качество и репутация, страна происхождения и производитель, но в случае, если такие отличия незначительны и не повлияли на цену.

Вместе с тем холодильники с объемом камеры 100 л марки "ЗИЛ" и марки "УРАЛ" полностью однородны, поскольку они имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть полностью коммерчески взаимозаменяемыми.

Периодом времени, в течение которого произошло значительное (более 20 процентов) изменение цен на товары, работы услуги, следует считать налоговый период по каждому конкретному налогу. Так, например, согласно п.1 ст.163 части второй НК РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является один месяц. Это означает, что значительное изменение цен на идентичные или однородные товары в течение одного месяца будет являться поводом к проверке правильности применения цен на товары, работы, услуги, а в отдельных случаях и к доначислению налога на добавленную стоимость и пени.

Как уже отмечалось для контроля за правильностью применения цен на товары, работы, услуги в случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ, используется показатель - рыночная цена товара, работы, услуги. Обоснованность определения данного показателя существенно влияет на налоговые последствия контроля правильности применения цен на товары, работы, услуги.

Согласно п.4 ст.40 НК РФ:

"Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях".

На основании п.3 ст.40 НК РФ при определении рыночной цены учитываются скидки, вызванные:

- "сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей".

Согласно п.5 ст.40 НК РФ:

"Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации".

Рыночная цена на товары, работы услуги определяется следующими методами:

1) на основании п.11 ст.40 НК РФ используется информационный метод. Рыночная цена определяется на основании официальных данных, полученных из Комитета по ценам при Минэкономики России, управлений ценовой политики при органах власти административно - территориальных образований, отделов цен и торговых инспекций.

Следует иметь в виду, что налоговые органы на основании ст.32 НК РФ имеют право требовать от налогоплательщиков информацию, необходимую для осуществления налогового контроля. Такой информацией может стать информация о ценах на отдельные товары, работы, услуги, полученная от иных налогоплательщиков для осуществления контроля за правильностью применения цен на товары, работы, услуги конкретного налогоплательщика.

В связи с этим для большей аргументированности своей позиции рекомендуем налогоплательщикам направить письменные запросы в компетентные государственные органы с целью получения ответа о рыночных ценах на тот или иной товар, работу, услугу в соответствующем регионе.

Если на письменный запрос в вышеперечисленные государственные органы о рыночной цене интересующей продукции предприятие получило письменный ответ об отсутствии таких данных или источников такой информации вообще, то предприятие в такой ситуации должно использовать в целях налогообложения величину себестоимости продукции;

2) на основании п.10 ст.40 НК РФ в случае невозможности иными способами определить цену товара используется метод цены последующей реализации. При этом рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется по формуле:

Рыночная цена = цена, по которой проданные товары, работы, услуги реализованы покупателем при последующей их реализации - обычные в подобных случаях затраты, понесенные перепродавцом при перепродаже - обычная для данной сферы деятельности прибыль перепродавца.

Для исчисления рыночной цены по данной формуле налоговые органы получают информацию от покупателей налогоплательщика и компетентных государственных органов (относительно прибыли в данной сфере деятельности);

3) на основании п.10 ст.40 НК РФ в случае невозможности иными способами определить цену товара используется затратный метод. При этом рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется по формуле:

Рыночная цена = обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров, работ, услуг, а также затраты на транспортировку, хранение, страхование и прочие + обычная для данной сферы деятельности прибыль перепродавца.

Необходимо помнить, что подсчет затрат, используемых для расчета рыночной цены реализации затратным методом, существенно отличается от подсчета затрат для определения налогооблагаемой прибыли. Это означает, что для расчета рыночной цены реализации используются все затраты, а не только те, что подлежат отнесению на себестоимость товаров (работ, услуг) на основании требований действующего законодательства, то есть учитываются все реально произведенные затраты без корректировки по соответствующим нормам, установленным Минфином России, и без прочих ограничений.

Важным практическим аспектом является то, что налоговый орган не вправе предъявить налогоплательщику требование об уплате штрафов по операциям, цены на товары, работы, услуги по которым подлежат корректировке до уровня рыночных цен, поскольку действующим налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за ненадлежащее применение цен на товары, работы, услуги.

В случае возникновения споров между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросам контроля за правильностью определения цен на товары, работы, услуги все споры решаются в общем порядке на основании ст.138 части первой НК РФ - вышестоящим налоговым органом или судом.

Подписано в печать В.В.Худолеев

10.08.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——