"Налоговые известия Московского региона", N 8, 2001

НАЛОГ НА ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Законодательная база

Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон "О рынке ценных бумаг") и Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Закон N 2023-1) установлены основные принципы, регулирующие рынок эмиссионных ценных бумаг, участники рынка ценных бумаг, а также виды эмиссионных ценных бумаг.

Налог на операции с ценными бумагами, не являясь основным регулирующим налогом в части пополнения доходов бюджета Российской Федерации, имеет большое значение в качестве инструмента, регулирующего рынок эмиссионных ценных бумаг.

Основная цель настоящей статьи - краткое обобщение нормативных материалов, касающихся налога на операции с ценными бумагами, а также рассмотрение вопросов, возникающих у налогоплательщиков и налоговых органов при исчислении и уплате налога.

Основным нормативным документом, регулирующим порядок исчисления и уплаты налога на операции с ценными бумагами, является вышеназванный Закон Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами".

Кроме того, по нашему мнению, в целях определения объекта налогообложения данным налогом, а также использования понятий, встречающихся на рынке ценных бумаг, необходимо руководствоваться также следующими нормативными актами:

Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая (далее - НК РФ);

Закон Российской Федерации от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

Закон Российской Федерации от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг";

Положение о выпуске и обращении ценных бумаг и фондовых биржах в РСФСР; утверждено Постановлением Правительства РФ от 28 декабря 1991 г. N 78; утратило силу с 11 марта 1999 г.;

Распоряжение ФКЦБ России от 26 февраля 1997 г. N 60-р "О государственной регистрации выпусков ценных бумаг";

Инструкция Центрального банка РФ от 17 сентября 1996 г. N 8 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации";

Письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 8 декабря 1993 г. N N НП-4-01/196, 142 "О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с использованием ценных бумаг"; зарегистрировано в Минюсте России 22 декабря 1993 г. N 440; доведено до территориальных налоговых инспекций Письмом ГНИ по г. Москве от 4 января 1994 г. N 11-08/27; в редакции Письма Госналогслужбы России от 23 сентября 1994 г. N НП-6-01/362;

Письмо ФКЦБ России, Госналогслужбы России, Минфина России от 12 апреля 1996 г. N N ДВ-2040, 05-02-03, 04-07-06;

Письмо ФКЦБ России, Госналогслужбы России, Минфина России от 24 июня 1998 г. N N АК-3279, 05-02-04, 04-02-08.

Плательщики налога

Согласно ст.1 Закона РФ N 2023-1 плательщиками налога на операции с ценными бумагами являются юридические лица - эмитенты ценных бумаг.

В соответствии с Законом "О рынке ценных бумаг" эмитентами являются юридические лица или органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими.

При определении понятия юридического лица необходимо руководствоваться положениями гл.4 "Юридические лица" Гражданского кодекса РФ.

Плательщиками названного налога являются также Центральный банк Российской Федерации и Государственная корпорация "Агентство по реструктуризации кредитных организаций" в части собственных ценных бумаг.

Законом "О рынке ценных бумаг" также определено, что эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Законом "О рынке ценных бумаг" формы и порядка;

размещается выпусками;

имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

К эмиссионным ценным бумагам относятся:

акция - закрепляет права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации;

облигация - закрепляет право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может предусматривать иные имущественные права ее держателя, если это не противоречит законодательству Российской Федерации;

а также иные ценные бумаги, обладающие вышеназванными признаками.

Объект налогообложения

В соответствии со ст.2 Закона N 2023-1 объектом налогообложения является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом.

Согласно Закону "О рынке ценных бумаг" выпуск (эмиссия) ценных бумаг - совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих одинаковый объем прав владельцам и имеющих одинаковые условия эмиссии (первичного размещения). Все бумаги одного выпуска должны иметь один государственный регистрационный номер.

Законом "О рынке ценных бумаг" предусмотрено, что основанием для выпуска (эмиссии) ценных бумаг является решение о выпуске ценных бумаг - документ, зарегистрированный в органе государственной регистрации ценных бумаг и содержащий данные, достаточные для установления объема прав, закрепленных ценной бумагой.

Согласно совместному Письму ФКЦБ России, Госналогслужбы России и Минфина России от 12 апреля 1996 г. N N ДВ-2040, 05-02-03 и 04-07-06 указанная норма распространяется на акции акционерных обществ, облигации, производные <*> и иные ценные бумаги, эмиссия которых требует государственной регистрации.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> К производным ценным бумагам относятся, в частности, депозитарные расписки - свидетельства прав ее владельца на определенное число задепонированных акций, по которым выпущены депозитарные расписки. В настоящее время Комиссией по защите прав инвесторов Комитета по кредитным организациям и финансовым рынкам Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации подготовлены материалы к парламентским слушаниям, посвященным совершенствованию законодательства по выпуску производных ценных бумаг.

При увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций налогообложению подлежит разница между заявленной эмитентом суммой выпуска акций нового номинала и величиной уставного капитала до его увеличения.

Объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами не являются:

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг;

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решению Правительства Российской Федерации;

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, образованного в результате реорганизации в форме слияния, разделения или выделения акционерных обществ (абзац введен Федеральным законом от 23 марта 1998 г. N 36-ФЗ);

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, не превышающая размера уставного капитала присоединяемого акционерного общества (абзац введен Федеральным законом от 23 марта 1998 г. N 36-ФЗ);

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества (абзац введен Федеральным законом от 23 марта 1998 г. N 36-ФЗ);

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при конвертации размещенных ранее акций одного типа в акции другого типа без изменения размера уставного капитала акционерного общества (абзац введен Федеральным законом от 23 марта 1998 г. N 36-ФЗ);

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций (абзац введен Федеральным законом от 23 марта 1998 г. N 36-ФЗ).

Закон Российской Федерации от 23 марта 1998 г. N 36-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами" согласно ст.3 Закона вступил в силу с момента официального опубликования ("Российская газета" от 25 марта 1998 г. N 57).

Налоговые ставки

Ставка налога на операции с ценными бумагами в соответствии со ст.3 Закона N 2023-1 взимается в размере 0,8% номинальной суммы выпуска.

Вышеуказанная ставка налога применяется к ценным бумагам, выпущенным начиная с 24 октября 1995 г., согласно Закону РФ от 18 октября 1995 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в Закон РСФСР "О налоге на операции с ценными бумагами". До этого времени применялась ставка налога в размере 0,5%.

В случае отказа в регистрации эмиссии налог не возвращается.

При повторном представлении документов на регистрацию эмиссии налог на операции с ценными бумагами уплачивается заново, поскольку момент уплаты налога связан с представлением документов на регистрацию эмиссии.

Следует иметь в виду, что уплаченный налог на операции с ценными бумагами, поступивший на соответствующие бюджетные счета, при отказе эмитенту в регистрации эмиссии переплатой не является и возврату не подлежит.

До 24 октября 1995 г. кроме номинальной суммы выпуска налогом облагались по ставке в размере 1 руб. с 1000 руб. по каждой сделке покупатели государственных ценных бумаг, по ставке в размере 3 руб. с 1000 руб. - каждый участник сделки купли - продажи ценных бумаг.

Исчисление налога на операции с ценными бумагами

Согласно ст.4 Закона N 2023-1 плательщики налога исчисляют сумму налога самостоятельно, исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки.

Налог на операции с ценными бумагами, осуществленные в иностранной валюте, исчисляется в рублях в пересчете по курсу, устанавливаемому Центральным банком РФ и действующему на дату регистрации эмиссии.

При этом совместным Письмом ФКЦБ России, Госналогслужбы России и Минфина России от 12 апреля 1996 г. N N ДВ-2040, 05-02-03 и 04-07-06 установлено, что указанная норма распространяется на ценные бумаги, номинальная сумма выпуска которых заявлена эмитентом в иностранной валюте.

Порядок и сроки уплаты налога

Сумма налога на операции с ценными бумагами согласно ст.5 Закона N 2023-1 уплачивается плательщиком одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии и перечисляется в федеральный бюджет.

При этом подтверждением представления документов на регистрацию эмиссии является отметка ФКЦБ России или ее территориального органа.

Письмом ФКЦБ России, Госналогслужбы России, Минфина России от 12 апреля 1996 г. N N ДВ-2040, 05-02-03, 04-07-06 установлено, что расчет налога на операции с ценными бумагами представляется в налоговый орган в произвольной форме в 3-дневный срок после уплаты налога.

Ответственность за исчисление и уплату налога

Следует учитывать, что финансовые санкции, взимаемые в соответствии со ст.13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и ст.7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" до 1 января 1999 г. за непредставление расчета по налогу на операции с ценными бумагами, к налогоплательщикам не применяются, в связи с тем что их уплата предусмотрена только в случае, когда расчет (декларация) служит необходимым условием для исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей.

В данном случае расчет представляется после уплаты налога, а основанием для его уплаты является заявление о регистрации эмиссии, направленное в ФКЦБ России или иной государственный орган, осуществляющий регистрацию ценных бумаг.

С 1 января 1999 г. штрафные санкции за непредставление или несвоевременное представление расчета налога на операции с ценными бумагами, установленные ст.119 НК РФ, также не применяются, поскольку они взимаются при наличии установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации.

Пунктом 1 ст.1 НК РФ определено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из названного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Срок представления вышеназванного расчета установлен Письмом ФКЦБ России, Госналогслужбы России, Минфина России от 12 апреля 1996 г. N N ДВ-2040, 05-02-03, 04-07-06.

Вместе с этим п.12 ст.7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, - в размере от двух до пяти минимальных размеров оплаты труда на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.

Практические ситуации

В форме ответов на вопросы рассмотрим отдельные случаи исчисления и уплаты налога на операции с ценными бумагами, а также применения финансовых санкций за нарушения порядка исчисления и уплаты налога.

1. Акционерное общество увеличило номинальную стоимость акций на величину переоценок основных фондов, проведенных по собственной инициативе в соответствии с нормативными документами Минфина России.

Возникает ли в данном случае объект обложения налогом на операции с ценными бумагами?

При рассмотрении вопроса с точки зрения возникновения объекта обложения налогом на операции с ценными бумагами в данном случае следует иметь в виду, что не является объектом налогообложения только номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решению Правительства Российской Федерации.

В случае увеличения номинала акций по собственной инициативе акционерное общество является плательщиком данного налога в общеустановленном порядке (ст.2 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами").

2. Должно ли уплачивать налог акционерное общество, являющееся субъектом малого предпринимательства и применяющее упрощенную систему налогообложения учета и отчетности, принявшее решение о дополнительном выпуске акций?

В соответствии со ст.2 Закона N 2023-1 сумма дополнительной эмиссии является объектом обложения названным налогом.

Однако возникает коллизия, вызванная тем, что Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" для организаций, подпадающих под действие этого Закона, предусмотрена замена уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога.

При этом для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты конкретных платежей и налогов, а именно: таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.

Положения указанного Федерального закона N 222-ФЗ свидетельствуют о том, что среди сохраняемых налогов, которые уплачиваются организацией наряду с единым налогом (от валовой выручки или совокупного дохода), не указан налог на операции с ценными бумагами.

Вместе с этим согласно ст.5 Закона РФ от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг" (вступил в силу с 11 марта 1999 г., "Российская газета" N 46) на рынке ценных бумаг запрещаются публичное размещение, реклама и предложение в любой иной форме неограниченному кругу лиц ценных бумаг, выпуск которых не прошел государственную регистрацию, ценных бумаг, публичное размещение которых запрещено или не предусмотрено федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также документов, удостоверяющих денежные и иные обязательства, но при этом не являющихся ценными бумагами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Совершение владельцем ценных бумаг любых сделок с принадлежащими ему ценными бумагами до их полной оплаты и регистрации отчета об итогах их выпуска запрещается.

Поскольку налог на операции с ценными бумагами носит характер лицензионного сбора, а также запрещается выпуск ценных бумаг, не прошедших государственную регистрацию, по нашему мнению, акционерное общество, являющееся субъектом малого предпринимательства и применяющее упрощенную систему налогообложения учета и отчетности, является плательщиком налога на операции с ценными бумагами в общеустановленном порядке при регистрации эмиссии.

3. Является ли акционерное общество, выпустившее векселя, плательщиком налога?

В соответствии со ст.143 Гражданского кодекса РФ вексель является одним из видов ценных бумаг.

При этом Законом РФ от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" определено, что вексель не является эмиссионной ценной бумагой.

Нормы Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" распространяются исключительно на эмиссионные ценные бумаги, в связи с чем при выпуске векселей налог на операции с ценными бумагами не взимается.

4. Банк зарегистрировал проспект эмиссии и уплатил налог на операции с ценными бумагами. Однако впоследствии совет директоров банка принял решение не проводить объявленную эмиссию.

Возможен ли зачет уплаченного налога в счет уплаты предстоящих платежей по другим налогам?

Статьей 2 Закона РФ 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" установлено, что объектом обложения является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом.

Осуществляя выпуск ценных бумаг, эмитент принимает на себя коммерческий риск, связанный с возможностью их неразмещения на рынке, который в случае зачета суммы налога перекладывается на федеральный бюджет.

Кроме того, зачет или возврат уплаченной в бюджет суммы налога вышеуказанным Законом N 2023-1 не предусмотрены.

5. По решению совета директоров акционерного общества вынесен вопрос об увеличении уставного капитала общества в связи с произведенными переоценками основных фондов по состоянию на 1 января 1998 г. Одновременно было принято решение о дроблении акций с номинала 200 руб. до номинала 100 руб. Дополнительные акции, которые получены в результате дробления, распределены безвозмездно между акционерами пропорционально их доле в уставном капитале. Размер уставного капитала акционерного общества при этом не изменился.

Возникает ли в данном случае объект обложения налогом на операции с ценными бумагами при регистрации новых акций?

Норма об исключении из объекта обложения налогом на операции с ценными бумагами номинальной суммы выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества в ст.2 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" была введена Федеральным законом от 23 марта 1998 г. N 36-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами".

Поскольку названный Закон N 36-ФЗ вступил в силу с 25 марта 1998 г. и новые ценные бумаги, полученные в результате дробления, представлены на регистрацию в 1998 г., объекта обложения по вышеназванному налогу не возникает.

До указанной даты налог на операции с ценными бумагами подлежал уплате в общеустановленном порядке.

Кроме того, для сведения хотелось бы сообщить порядок учета в территориальных и межрайонных инспекциях МНС России по г. Москве сумм поступившего налога на операции с ценными бумагами:

- до 1 января 1999 г. суммы данного налога отражались в разд.3 параграфа 0 бюджетного классификатора в соответствии с Приказом Минфина России от 14 августа 1992 г. N 71 "Об утверждении Классификации доходов и расходов бюджетов в Российской Федерации", а также Инструкцией Госналогслужбы России N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно - бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной Приказом Госналогслужбы России от 15 апреля 1994 г. N ВГ-3-13/23;

- с 1 января 1999 г. суммы данного налога отражаются в разделе 1040000, код 1040400 "Налог на операции с ценными бумагами" приложения 2 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 25 мая 1999 г. N 38н.

Подписано в печать Д.А.Колабушкин

10.08.2001 г. Москва

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——