"Налоговые известия Московского региона", N 8, 2001

НДС: ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ

Возникновение обязанностей налогового агента

1. При работе с иностранными юридическими и физическими лицами, не вставшими на налоговый учет в Российской Федерации.

В случае реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными предприятиями, не состоящими на учете в российском налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном объеме российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах, за счет средств, перечисляемых иностранными партнерами или другими лицами, указанным этим иностранным предприятием. Таким образом, оплачивая иностранному юридическому лицу стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), российское предприятие и индивидуальный предприниматель приобретают статус налогового агента.

Необходимо отметить, что обязанность по удержанию НДС из выручки, перечисляемой иностранному предприятию, и перечислению суммы налога на добавленную стоимость в бюджет возлагается на российские предприятия и индивидуальных предпринимателей. В соответствии со ст.24 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в ред. от 9 июля 1999 г.) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Налоговые агенты как участники правоотношений не только наделены правами налогоплательщиков, но имеют четко определенные обязанности по правильному и своевременному перечислению и удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщиками, соответствующих налогов. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами имеет свои особенности. Пунктом 1 ст.161 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации товаров которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Пример 1. Российская фирма, торгующая медикаментами и лекарственными средствами, приобретает торговое оборудование у немецкой фирмы, не состоящей на налоговом учете в РФ. Сама российская фирма плательщиком НДС не является (возможные варианты: перешла на упрощенную форму учета как малое предприятие; получило освобождение от уплаты НДС на основании ст.145; пользуется льготой на основании ст.149).

Однако в соответствии с п.1 ст.161 Кодекса на российскую фирму возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет РФ налога на добавленную стоимость с суммы дохода, подлежащей перечислению иностранному контрагенту.

2. При аренде федерального имущества, имущества субъекта Российской Федерации и муниципального имущества.

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы данного имущества. Указанные лица обязаны исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму налога. Согласно действующему порядку (рекомендованному в письмах Госналогслужбы России и МНС России) арендатор перечисляет суммы налога на добавленную стоимость в соответствующий бюджет по месту своего налогового учета, указывая в платежных поручениях "Аренда государственного или гражданского имущества".

Арендодатель уведомляет арендатора о номере лицевого счета и порядке заполнения платежного поручения на перечисление в доход бюджета НДС.

Особенности организации налогового учета

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пример 2. Российское предприятие заключает договор с турецкой фирмой на выполнение евроремонта в офисе. Местом реализации работ (оказания услуг) является территория РФ (в соответствии с пп.1 п.1 ст.148 НК РФ), стоимость выполненных работ подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Российская фирма обязана удержать и перечислить НДС с суммы выручки, подлежащей перечислению иностранному юридическому лицу (если это лицо не состоит на налоговом учете в качестве налогоплательщика в РФ). Налоговая база формируется по общеустановленным правилам, но отдельно по каждой конкретной операции по реализации. Кроме того, необходимо вести учет выплаченных налогоплательщиками доходов, удержанных и перечисленных в бюджет НДС, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, в соответствии с пп.3 п.3 ст.24 НК РФ. Сумма налога по каждой сделке определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.146 НК РФ). Общая сумма налога иностранными налогоплательщиками не исчисляется (п.3 ст.166 НК РФ). При удержании суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, включается полная сумма дохода, подлежащая перечислению иностранному юридическому лицу. Налоговый агент при удержании налога с иностранного лица пользуется расчетными ставками 9,09 и 16,67%, основание - п.4 ст.164 Кодекса). В соответствии с п.3 ст.24 и п.2 ст.161 НК РФ налоговые агенты обязаны: правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять в бюджет соответствующие налоги вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности.

Одним из элементов налогового учета является организация раздельного учета. Это - сложная проблема, которую предстоит самостоятельно решить каждой организации, так как нормативного документа по данному вопросу в настоящее время нет. Однако, чтобы выбранный организацией метод ведения раздельного учета, основанный на методах учета нормативных бухгалтерских документов, не вызывал сомнений со стороны налоговых органов, его необходимо четко сформулировать и оформить организационно - распорядительным документом руководителя предприятия. В этом случае раздельный учет станет элементом налоговой учетной политики организации, что соответствует требованиям Приказа Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Наличие раздельного учета является не просто формальным требованием в целях исчисления НДС, он объективно необходим. По мнению автора, организация на случай исполнения обязанностей налогового агента может предусмотреть в своей учетной политике в качестве одного из элементов налогового учета порядок применения счетов - фактур, что не будет противоречить требованиям, утвержденным ПБУ 1/98, и поможет организации в дальнейшем избежать налоговых споров при определении обоснованности периода, в котором соответствующая доля налога принимается к налоговым вычетам или относится на издержки производства. Налоговый агент - плательщик НДС определяет в учетной политике предприятия понятие налогового периода в соответствии с п.п.1 и 2 ст.163 НК РФ.

Срок и порядок уплаты налога

Срок уплаты НДС в бюджет налоговым агентом - плательщиком НДС - 20-го числа:

- месяца, следующего за отчетным (если организация, исполняющая обязанности налогового агента, уплачивает НДС помесячно);

- месяца, следующего за отчетным кварталом (если НДС уплачивается организацией, исполняющей обязанности налогового агента поквартально), в соответствии с п.п.1 или 2 ст.163 НК РФ.

Если организация не является плательщиком НДС, а только исполняет обязанности налогового агента, то налоговым периодом является календарный месяц (п.1 ст.163 НК РФ). Уплата налога осуществляется налоговыми агентами по месту своего нахождения (п.3 ст.174 и п.4 ст.24 НК РФ). В налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговым агентом на основании п.5 ст.174 НК РФ представляется налоговая декларация в налоговый орган по месту учета. Если расчеты с иностранным контрагентом российские организации (индивидуальные предприниматели) осуществляют в иностранной валюте, то в соответствии с п.3 ст.153 НК РФ и абз.7 п.32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом Минфина России от 2 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. от 22 мая 2001 г. N ВГ-6-03/156), налоговый агент производит пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом N 146-ФЗ (в ред. Федеральных законов N 154-ФЗ и 155-ФЗ), когда обязанность по уплате налога иностранными организациями и физическими лицами может исполняться в иностранной валюте. Таким образом, в соответствии с п.3 ст.45 НК РФ по поручению иностранной организации или физического лица налоговый агент может перечислить НДС в бюджет как в российской, так и в иностранной валюте.

Налоговые вычеты. Порядок осуществления налоговых

вычетов у налоговых агентов

Суммы НДС, удержанные из доходов налогоплательщиков и фактически уплаченные в бюджет налоговыми агентами, подлежат вычету у налогового агента из общей суммы налога, исчисленной по операциям, облагаемым НДС на основании п.3 ст.171 НК РФ. Положения данного пункта применяются при следующих условиях:

1) товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей:

- осуществления производственной деятельности;

- иных операций, признаваемых объектом налогообложения;

2) сам налоговый агент состоит на учете в налоговых органах;

3) налоговый агент является плательщиком НДС;

4) иностранное лицо, у которого приобретается товар (работа, услуги), не состоит на налоговом учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика;

5) местом реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с п.4 ст.148 и п.1 ст.161 НК РФ, является территория РФ.

Начисленная сумма налога отражается по дебету счета 19 и после фактической уплаты в бюджет списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68.

Российская организация и индивидуальный предприниматель, исполняющий обязанности налогового агента, не имеют право на налоговый вычет в случаях, когда приобретенные товары (работы, услуги):

- используются налоговым агентом при производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на основании положений ст.149 (п.п.1 - 3) НК РФ;

- реализуются не на территории Российской Федерации (место реализации определяется в соответствии с п.4 ст.148 НК РФ);

- налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобождается от исполнения обязанностей на основании ст.145 НК РФ;

- приобретенное налоговым агентом амортизируемое имущество предназначено для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией на основании п.2 ст.146 НК РФ.

В этих случаях уплаченный налог относится на издержки производства либо учитывается в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).

Особенности применения счетов - фактур

Ни в одном из приведенных ниже документов - гл.21 НК РФ; Постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставляемых счетов - фактур, книг - покупок и книг - продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"; Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404@ "О применении счетов - фактур при расчетах налога на добавленную стоимость" - нет четко регламентированного порядка оформления счетов - фактур налоговыми агентами, что, несомненно, вызывает много вопросов и создает определенные сложности у предприятий и индивидуальных предпринимателей, которым надлежит исполнять обязанности налоговых агентов. Руководствуясь нормами п.2 ст.24 НК РФ, где четко сказано, что налоговый агент имеет те же права, что и налогоплательщик, можно предположить, что во избежание налоговых споров между налоговыми органами и налоговыми агентами последним следует реализовать право п.1 ст.169 НК РФ и считать счет - фактуру основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном данной статьей. Данные из книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения сумм налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому налоговым агентам следует отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если за налогоплательщиками сохранено право на соответствующий налоговый вычет).

В Письмах Госналогслужбы России от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах - фактурах" и от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов - фактур при расчетах по НДС при аренде государственного имущества", в Письме Управления МНС России по г. Москве от 3 февраля 2000 г. N 02-14/2011 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснен порядок применения счетов - фактур налоговыми агентами в части аренды федерального имущества, имущества субъекта Российской Федерации и муниципального имущества. Руководствуясь этими рекомендациями, можно по аналогии установить порядок применения счетов - фактур и при определении налоговой базы налоговыми агентами в части п.п.1 и 2 ст.161 НК РФ. Счета - фактуры составляются в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащей перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора), с выделением сумм налога. На счете - фактуре делается пометка "Уплата за иностранное лицо" или "Аренда государственного (муниципального) имущества". Первый экземпляр счета - фактуры хранится у налогоплательщика - покупателя в журнале учета полученных счетов - фактур и является основанием для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством. Второй экземпляр счета - фактуры хранится у налогоплательщика - поставщика в журнале учета выдаваемых счетов - фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю.

Ответственность налогового агента

В соответствии с п.5 ст.24 НК РФ налоговый агент за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налогового агента несет следующую ответственность:

1) по ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения взыскивается штраф в следующих размерах:

- если эти деяния совершены в течение одного налогового периода - 5 тыс. руб. (п.1 ст.120);

- если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода - 15 тыс. руб. (п.2 ст.120);

- если те же деяния повлекли занижение налоговой базы - 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. (п.3 ст.120).

Под грубыми нарушениями правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие: первичных документов; счетов - фактур; регистров бухгалтерского учета; систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций (п.3 ст.120 НК РФ);

2) по ст.123 НК РФ налоговый агент может быть привлечен к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению за невыполнение налоговым агентом обязанностей по неперечислению (неполному перечислению) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом. Положения ст.123 НК РФ не подлежат применению, если налоговый агент своевременно не перечислил сумму налога, удержанную с налогоплательщика, но к моменту проведения налоговой проверки соответствующие суммы налога уже поступили в бюджет. В этом случае с налогового агента будут взысканы пени за просрочку перечисления налога в бюджет;

3) по ст.126 НК РФ - если налоговый агент в нарушение пп.2 п.3 ст.24 НК РФ в течение одного месяца письменно не сообщил в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика или в нарушение пп.4 п.3 ст.24 НК РФ не представил в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, он может быть привлечен к ответственности в виде взыскания штрафа в размере:

- за каждый предоставленный документ - 50 руб. (п.1 ст.126);

- за отказ организации предоставить имеющиеся у нее документы, за уклонение от предоставления имеющихся документов; за предоставление заведомо недостоверных документов или сведений - 5 тыс. руб. (п.2 ст.126);

- если деяния совершены физическим лицом - 500 руб.

По мнению автора статьи, которое основывается на п.10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если в силу определенных договорных обстоятельств между российской фирмой и иностранным лицом расчеты предусмотрены без использования денежных средств (например, расчет производителя товаров (работ, услуг) ценными бумагами или иным имуществом), то налоговый агент не может исполнить свои обязанности по удержанию и перечислению налога в силу объективных причин, так как расчеты с бюджетом посредством имущества в натуральной форме не предусмотрены. Положениями НК РФ предусмотрены штрафные санкции только в случае, если со стороны налогового агента имело место неправомерное неудержание налога при перечислении средств налогоплательщику. В данном случае ответственность, предусмотренная ст.123 НК РФ, к налогоплательщику применена быть не может. Однако на иностранном лице сохраняется обязанность по уплате налога, а за российской организацией - на основании пп.2 п.3 ст.24 НК РФ в течение одного месяца обязанность письменно сообщить по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности. В противном случае к налоговому агенту могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные ст.126 НК РФ.

Подписано в печать Г.И.Миронова

10.08.2001 г. Москва

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——