"Финансовая газета", N 32, 2001

ОСОБЕННОСТИ УПЛАТЫ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

(ВЗНОСА) КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 31, 2001)

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) налогообложение кредитных организаций осуществляется в порядке, установленном этим Законом. Так, в п.2 ст.1 Закона указано, что по тексту Закона кредитные организации именуются предприятиями, а при определении особенностей налогообложения кредитных организаций и их филиалов эти плательщики именуются банками. Учитывая изложенное, финансовые учреждения являются плательщиками налога на прибыль, а Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.1994 N 490 (с изм. на 28.10.1999), должно применяться с учетом норм, установленных Законом N 2116-1.

Пункт 4 ст.236 НК РФ установил, что выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций. Это означает, что с выплат, производимых за счет источников, не уменьшающих прибыль, облагаемую налогом на прибыль организаций, не уплачивается ЕСН.

Однако в п.4 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы приведен перечень выплат, которые относятся к материальной выгоде, в частности материальная выгода:

от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;

от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);

в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемая по правилам, предусмотренным п.2 ст.212 НК РФ;

получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.9 п.1 ст.238 НК РФ) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.

В соответствии со ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и / или иную характеристику объекта налогообложения. Таким образом, налоговая база представляет собой количественное выражение объекта налогообложения.

Как правило, источником покрытия основной части выплат, относящихся к категории "материальная выгода" в свете гл.24 НК РФ, являются средства, остающиеся в распоряжении финансовых организаций после уплаты налога на прибыль. Исключение составляют выплаты, источником покрытия которых может быть признана себестоимость, определяемая в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным Постановлением N 490.

Таким образом, наблюдается количественное несовпадение объекта налогообложения и облагаемой базы по ЕСН. Если в ст.237 НК РФ в параметры налоговой базы включена материальная выгода, то в ст.236 НК РФ указанная материальная выгода (за некоторым исключением) не признается объектом налогообложения, так как производится за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы.

В состав облагаемой базы по ЕСН включаются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. При этом выплаты и иные вознаграждения, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений ст.40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, налога с продаж, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

В аналогичном порядке в составе доходов для целей налогообложения учитывается материальная выгода, получаемая работником и (или) членами его семьи.

Статьей 40 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Во взаимоотношениях с налоговыми органами предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, пока не доказано обратное. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в тех случаях, когда сделка осуществлена между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок и при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Законодатель, изменив первую редакцию части второй НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", сохранил в п.4 ст.237 НК РФ порядок определения материальной выгоды; следовательно, возможно совместное применение норм п.4 ст.236 и п.4 ст.237 НК РФ.

Итак, в НК РФ закреплено, что выплаты, производимые за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль организаций, не включаются в объект обложения по ЕСН. Выплаты премий по итогам работы за месяц, квартал, год, материальная помощь работникам и пр., источником которых будет являться чистая прибыль кредитных организаций, не облагаются ЕСН.

Однако если банк оплачивает работнику или члену его семьи товары, работы, услуги и т.п., то работник или члены его семьи получат косвенную материальную выгоду, а никак не прямой доход. В этом случае организация обязана будет уплатить с этих сумм ЕСН, если источником покрытия будет чистая прибыль.

Порядок использования средств, остающихся в распоряжении кредитной организации, устанавливается ее собственниками (акционерами, учредителями). В соответствии с Законом "О банках и банковской деятельности" кредитные организации могут образовываться на основе любой формы собственности как хозяйственное общество. Статьей 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" закреплено право общества ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Согласно ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества.

Следовательно, только акционеры (участники), учредители кредитной организации могут передать свое право на использование чистой прибыли исполнительному органу кредитной организации. В этом случае исполнительный орган или его руководитель вправе будет направлять средства на дополнительное материальное стимулирование сотрудников. Источником расходов на материальное стимулирование своих сотрудников при любых обстоятельствах, даже в случае отсутствия в отчетном году нераспределенной прибыли, может быть только прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль (и иных обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды).

При отражении таких расходов квалификация в целях исчисления базы по ЕСН данных сумм как расходование прибыли, остающейся в распоряжении кредитной организации после уплаты налога на прибыль, возможна только за предыдущие отчетные периоды отчетного года, когда с нее уплачен налог на прибыль. В этом случае по окончании года сумма ЕСН подлежит уточнению в зависимости от суммы реально полученной организацией в налоговом периоде суммы нераспределенной прибыли.

Заметим, что суммы дивидендов, выплачиваемые акционерам (участникам общества с ограниченной ответственностью), не включаются в облагаемую базу при исчислении ЕСН, так как выплачиваются за счет средств, остающихся в распоряжении кредитной организации. В случае если по каким-либо причинам кредитная организация не имеет по результатам отчетного периода чистую прибыль, любые ее расходы на оплату труда являются объектом обложения ЕСН.

Рассмотрим особенности обложения ЕСН некоторых видов материальной выгоды.

Если работник банка по вкладам в этом банке имеет материальную выгоду, получаемую от размещения средств на более выгодных условиях (под более высокие проценты по сравнению с условиями, предоставляемыми банком другим клиентам), то такая материальная выгода облагается ЕСН. В соответствии с ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Договор банковского вклада является публичным договором, т.е. должен заключаться в отношении каждого, кто обратится с просьбой о заключении такого вида договора. Банк не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим при решении вопроса о заключении публичного договора.

Следовательно, если доход по вкладу (проценты) как для своих сотрудников, так и для иных вкладчиков выплачивается на "обычных" условиях банковского вклада, то такие суммы не являются выплатами, начисленными работодателями в пользу работников, и не облагаются ЕСН.

Также подлежит налогообложению экономия на процентах при получении работниками или членами его семьи заемных средств (в том числе и ссуд) на льготных условиях. Полученная материальная выгода определяется в соответствии с п.2 ст.212 НК РФ в виде разницы между суммой процентов, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В облагаемую базу по ЕСН включается материальная выгода, получаемая в виде сумм страховых взносов по договорам добровольного страхования в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за работника кредитной организацией. Исключение составляет добровольное страхование, предусматривающее выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при отсутствии выплат застрахованным физическим лицам. Необходимо отметить, что Законом Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) не предусмотрена выплата страхового обеспечения застрахованному лицу, данный вид страхования подразумевает выплаты лечебному учреждению. Если же по договору добровольного медицинского страхования работников предусмотрены выплаты денежных средств застрахованным работникам (либо денежная компенсация стоимости лекарств, использованных застрахованным лицом, и иные расходы на лечение), то на суммы страховых взносов (платежей), перечисленных организацией - работодателем в страховую медицинскую организацию, начисление ЕСН должно быть произведено в общеустановленном порядке организацией - работодателем. Датой получения дохода будет считаться день начисления выплат работникам, в пользу которых осуществляются выплаты. Исходя из изложенного представляется целесообразным рекомендовать кредитным организациям при составлении договоров по медицинскому страхованию своих сотрудников исключать пункты договора, предусматривающие какие-либо денежные выплаты застрахованным физическим лицам.

В облагаемую базу по ЕСН также включаются расходы кредитной организации по перечислению пенсионных взносов на основании договоров с негосударственными пенсионными фондами, заключенных в пользу своих работников.

Ставка ЕСН при налоговой базе на каждого отдельного работника до 100 000 руб. составляет 35,6%; при налоговой базе свыше 100 000 руб. кредитная организация вправе воспользоваться регрессивной шкалой налогообложения (если у организации есть право на основании ст.245 НК РФ в 2001 г. применять регрессивную шкалу налогообложения). Во втором случае платежи по ЕСН и соответственно общая налоговая нагрузка снижаются.

В заключение отметим, что в целях оптимизации общей налоговой нагрузки кредитной организации при проведении налогового планирования целесообразно исключить такие формы и виды материального поощрения, которые могли бы подпасть под определение материальной выгоды (оплата отдыха, обучения и т.п.), компенсировав возможные потери увеличением оплаты труда. Такие меры будут способствовать не только улучшению материального благосостояния работников, но и легальному снижению налоговых расходов кредитных организаций.

В конечном счете это будет способствовать достижению целей введения ЕСН - снижению налоговой нагрузки на субъектов предпринимательской деятельности (организаций, индивидуальных предпринимателей и др.) реального сектора экономики страны, созданию стимулов для легализации расходов на оплату труда, что должно привести к значительному пополнению средств государственных социальных внебюджетных фондов.

Подписано в печать Д.Бурцев

08.08.2001 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——