"Книги издательства "Налоговый вестник", 2001

КАК ПЛАТИТЬ НДС СОГЛАСНО ГЛАВЕ 21 НК РФ

В.И.Макарьева, Б.А.Минаев

ВСТУПЛЕНИЕ

С принятием Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ) признан утратившим силу Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1), за исключением следующих абзацев и подпунктов: "т", "у", "щ", "э", "я" п.1 ст.5, которые утрачивают силу с 1 января 2002 г., а именно:

пп."т" в части освобождения от уплаты НДС работ по строительству жилых домов, производимому с привлечением средств бюджетов всех уровней, при условии, что такие средства составляют не менее 50% от стоимости этих работ;

пп."у" в части освобождения от уплаты НДС лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники;

пп."щ" в части освобождения от уплаты НДС ввозимых на территорию Российской Федерации сырья, материалов и оборудования, которые закупаются предприятиями народных художественных промыслов для производства изделий народных художественных промыслов, а также абз.3 и 6 указанного подпункта;

пп."э";

пп."я," в части освобождения от уплаты НДС работ и услуг по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством.

Следовательно, начиная с 1 января 2001 г. при исчислении НДС для уплаты его в бюджет необходимо руководствоваться Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. Федерального закона от 24.03.2000 N 33-ФЗ), гл.21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) с учетом внесенных изменений и дополнений согласно Федеральному закону от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

1. ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ В ЗАКОНОДАТЕЛЬНУЮ БАЗУ

ПО ИСЧИСЛЕНИЮ НДС

По отдельным позициям гл.21 НК РФ имеет преимущество по сравнению с действовавшим до конца 2000 г. Законом N 1992-1, на которые и будет обращено внимание в этом разделе.

В соответствии со ст.143 НК РФ плательщиками НДС стали индивидуальные предприниматели. Это свидетельствует о расширении субъектов налоговых обязательств. Исходя из п.1 ст.144 НК РФ индивидуальные предприниматели, как и все налогоплательщики, подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщиков в соответствии со ст.ст.83, 84 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных гл.21 Кодекса.

В соответствии со ст.145 НК РФ индивидуальные предприниматели, как и другие налогоплательщики, могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб. При этом освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с проведением операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, т.е. в случае, если осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполнения работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. По всем другим операциям НДС уплачивается в установленном порядке.

Налогоплательщики, признаваемые в соответствии со ст.179 НК РФ плательщиками акцизов, не освобождаются от уплаты НДС, что следует из п.2 ст.145 НК РФ.

В целях гл.21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Исходя из п.3 ст.145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели не освобождаются от уплаты НДС в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с пп.4 п.1 ст.146 Кодекса, а именно: при ввозе товаров на таможенную территорию при возникновении объекта налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны в обязательном порядке представить в налоговый орган по месту учета соответствующее письменное заявление и сведения, подтверждающие право на такое освобождение, не позднее 20-го числа налогового периода, начиная с которого они имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Освобождение производится на срок, равный двенадцати последовательным налоговым периодам (двенадцати календарным месяцам).

В случае если организации и индивидуальные предприниматели претендуют на продление указанного освобождения, они должны представить в налоговые органы письменное заявление и документы о подтверждении соответствия суммы их выручки от реализации товаров (работ, услуг) указанным выше требованиям, которые соответствуют п.п.1 - 3 ст.145 НК РФ.

Только после принятия налоговыми органами решения организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика или им доначисляют суммы НДС при наличии фактов превышения суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной за три последовательных налоговых периода, против размера 1 млн руб. или в случае непредставления необходимых документов согласно п.4 ст.145 НК РФ.

В этом случае сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке со взысканием соответствующих сумм штрафных санкций (штрафов и пеней).

Таким образом, впервые в законодательном порядке устанавливается возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в зависимости от размера налоговой базы (реализации товаров, работ, услуг). Следует при этом отметить, что освобождение налогоплательщика от исполнения обязанностей по уплате НДС связано также с утратой его права на вычет или возмещение "входного" НДС.

Нетрудно заметить, что такая ситуация, очевидно, экономически невыгодна и не может быть приемлема для лиц, испытывающих трудности в борьбе за рынки сбыта товаров, так как при использовании права освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС цена реализации у продавца такого товара (работы, услуги) будет не намного ниже, чем у тех продавцов, которые производят и реализуют товары (работы, услуги) с начислением налога в установленном порядке. Это происходило ранее в отношении индивидуальных предпринимателей: покупатель их товаров (работ, услуг) был лишен права на возмещение (зачет, вычет) НДС, а сумма "входного" налога трансформировалась в цене.

Статьей 169 НК РФ установлено, что счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению, и по этой причине организации и индивидуальные предприниматели при отпуске продукции (работ, услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям в случае уплаты ими НДС в обязательном порядке составляют счета - фактуры согласно требованиям п.п.5 и 6 ст.169 Кодекса с учетом Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).

Объектом при начислении НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров, работ, услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации. При этом при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) реализацией признается передача права собственности на эти товары, работы, услуги;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету, в том числе через амортизационные отчисления при исчислении налога на доходы организаций;

3) выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В ст.147 НК РФ определяется место реализации товаров, в соответствии с которой местом реализации товаров признается только территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации, и не отгружается, и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Согласно ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается также территория Российской Федерации, если:

работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. В частности, к таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, строительно - монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;

покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, перечень указан в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.

При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены, услуги оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В ст.148 НК РФ указано, что если работы (услуги) выполнены (оказаны) за пределами территории Российской Федерации, то это должно быть подтверждено контрактами, заключенными с иностранными или российскими лицами, а также документами, подтверждающими фактическое выполнение работ (оказание услуг).

В п.2 ст.146 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), которые не могут быть признаны реализацией, в который включены:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Указанное выше следует из п.3 ст.39 НК РФ.

Не признаются также реализацией товаров, работ, услуг:

передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально - культурного и жилищно - коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках возложенных на них функций в случае, если обязанность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В п.1 ст.39 НК РФ определено, что реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается не только передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, но и в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе, на чем основан пп.1 п.1 ст.146 Кодекса.

Пунктом 2 ст.154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст.40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС, налога с продаж.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включая уплаченный НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, устанавливаемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Из ст.40 НК РФ можно сделать следующие выводы:

если иное не предусмотрено ст.40 Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;

рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.п.4 - 11 ст.40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В то же время при отклонении более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени, у налогового органа есть основания для вынесения мотивированного решения о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Исходя из п.п.4 и 5 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

До введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, предусмотренные п.п.3 и 10 ст.40 Кодекса, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг.

Неопределенный порядок формирования с 1 января 1999 г. результатов выполнения работ для собственных целей, к которым относятся строительно - монтажные работы, осуществляемые хозяйственным способом, позволял выражать на основании ст.39 НК РФ мнение о неуплате НДС.

Так, в журнале "Налоговый вестник" N 2/2000 позиция МНС России изложена следующим образом.

В соответствии со ст.39 части первой НК РФ, введенной в действие с 1 января 1999 г., реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - на безвозмездной основе.

При выполнении работ хозяйственным способом передачи результатов выполненных строительно - монтажных работ не происходит, поскольку строительная деятельность осуществляется в рамках одного юридического лица и факта перехода права собственности, как это предусмотрено ст.39 НК РФ, нет. Поэтому начиная с 1 января 1999 г. объем строительно - монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, не является объектом обложения НДС.

По основным средствам, построенным хозяйственным способом, с 1 января 1999 г. НДС, уплаченный поставщикам по приобретенным материальным ресурсам, использованным для выполнения работ хозяйственным способом, в связи с отсутствием объекта налогообложения (источника для вычета "входного" НДС) к зачету (возмещению) приниматься не должен.

Вместе с тем согласно п.2 ст.4 Закона N 1992-1 облагаемым НДС оборотом для строительных организаций является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг).

Эта законодательная норма не содержала никаких ограничений или изъятий для строительно - монтажных работ, выполняемых хозяйственным способом, и учитывалась при проведении выездных (документальных) проверок до 1 января 1999 г. и по оборотам реализации, осуществляемым также до 1 января 1999 г.

Норма закона, изложенная в пп."а" п.2 ст.3 вышеуказанного Закона, относилась только к случаям непроизводственного потребления товаров (работ, услуг), когда на балансе предприятия имелись объекты социально - культурной сферы, содержащиеся за счет бюджета (прибыли и других источников).

К хозяйственному способу строительства эти отношения не относятся, поскольку строительная сфера деятельности - это самостоятельная производственная отрасль, и налоговые обязательства хозяйствующего субъекта, осуществляющего процесс строительства, как производителя регулировались в соответствии с п.2 ст.4 Закона N 1992-1.

В этой связи аргументация относительно того, что затраты по строительству, выполняемому хозяйственным способом, относились на издержки производства через амортизацию, объясняла ситуацию, связанную с ведением бухучета на балансе заказчика, и никакого отношения не имела к операциям, которые должны были отражаться при начислении НДС у производителя строительно - монтажных работ.

Поскольку конфликт в этом вопросе заключался в определении объекта налогообложения, а не в возмещении сумм НДС, юридическое лицо, несмотря на выполняемую им двойственную функцию (с одной стороны, производитель работ, а с другой - заказчик), должно было рассматриваться с позиции налогоплательщика - подрядчика (производителя).

Это и давало основание расценивать строительно - монтажные работы, выполняемые хозяйственным способом до 1 января 1999 г., как нельготируемые объекты.

Аналогичная позиция была и у Верховного Суда Российской Федерации при рассмотрении указанного вопроса и принятии Решения от 04.08.2000 N ГКПИ 00-417. Позиция Минфина России на основе ст.4 Закона N 1992-1 и п.11 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) состояла в том, что строительно - монтажные работы, осуществляемые хозяйственным способом, облагались НДС.

Этот спорный вопрос решен в пп.3 п.1 ст.146 и п.2 ст.159 НК РФ, которые устанавливают в качестве объекта налогообложения выполненные строительно - монтажные работы для собственного потребления, а налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. На основании п.10 ст.167 НК РФ дата выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Если организация производит строительно - монтажные работы хозяйственным способом, а в 2001 г. только осуществляет переход на План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций в соответствии с Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - новый План счетов), отражение операций в бухгалтерском учете организациями - застройщиками, осуществляющими строительство хозяйственным способом, производится следующим образом:

а) на счете 30 "Некапитальные работы" собираются все затраты, связанные с выполнением строительно - монтажных работ;

б) по мере завершения строительства хозяйственным способом затраты со счета 30 "Некапитальные работы" списываются в дебет счета 08 "Капитальные вложения";

в) оформленные в установленном порядке (п.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н) объекты строительно - монтажных работ, осуществленных хозяйственным способом, списываются со счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 01 "Основные средства".

В случае если переход на новый План счетов осуществлен начиная с 1 января 2001 г., читателям следует обратить внимание на внесенные Минфином России изменения в связи с исключением счета 30 "Некапитальные работы".

В соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению на отдельном субсчете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" организации учитывают как строительство объектов основных средств затраты по возведению зданий и сооружению, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), которые при завершении строительства подлежат списанию на счет 01 "Основные средства" по стоимости фактических затрат.

В связи с введением в действие гл.21 НК РФ устранена запутанность в налоговых и финансовых расчетах между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и государств - участников СНГ, так как объектом НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В условиях действующего налогового законодательства до конца 2000 г. от НДС освобождались только товары, экспортируемые за пределы государств - участников СНГ, т.е. обороты по реализации товаров с территории Российской Федерации на территорию государств - участников СНГ подлежали налогообложению. При этом конкретный порядок исчисления НДС по таким поставкам был установлен в Письмах Минфина России и Госналогслужбы России от 14.04.1993 N N 47, ВЗ-4-05/55н и от 22.09.1993 N N 109, ВЗ-4-15/149н, в которых было указано, что при расчетах российских предприятий за реализуемые ими товары хозяйствующим субъектам всех государств - участников СНГ применялась ставка НДС в размере 20%.

Согласно существующему законодательству по НДС, действующему на территории Украины с мая 1995 г., хозяйствующие субъекты Украины осуществляют расчеты за реализуемые товары в Российскую Федерацию по ценам без увеличения их на суммы НДС. Порядок применения Украиной этого налога по принципу "Страны назначения" в торговле с государствами - участниками стран СНГ, в том числе с Российской Федерацией, действует и в настоящее время.

В связи с указанным первичные учетные документы, подтверждающие стоимость украинских товаров, должны быть оформлены без выделения сумм НДС, и по этой причине принимать к зачету НДС по товарам, приобретенным на территории Украины, при расчетах с бюджетом Российской Федерации оснований у налоговых органов не имеется.

Указанное положение приводило к завышению стоимости продаваемых товаров из Российской Федерации по сравнению со стоимостью продажи аналогичных товаров в Российскую Федерацию и снижало заинтересованность в развитии двустороннего товарооборота.

Следует обратить внимание на ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", которая устанавливает с 1 июля 2001 г. новый порядок налогообложения реализации товаров (кроме реализации нефти, включая стабилизированный газовый конденсат и природный газ) в государства - участники СНГ.

В связи с изложенным налогоплательщикам до 1 июля следует руководствоваться Законом N 1992-1 и Инструкцией N 39, Письмами Минфина России и Госналогслужбы России от 14.04.1993 N N 47, ВЗ-4-05/55н и от 22.09.1993 N N 109, ВЗ-4-15/149н в части НДС по товарам, реализованным с территории Российской Федерации на территории государств - участников СНГ.

Немаловажное значение для нового законодательства по НДС имеет тот факт, что ст.165 НК РФ определяет порядок подтверждения факта реального экспорта товаров (работ, услуг) в виде установления конкретного перечня документов, которые подтверждают право на использование вычета входного НДС.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы необходимо представить следующие документы: контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации; выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Кроме того, в ст.165 НК РФ установлен порядок представления в налоговые органы документов комиссионером, поверенным или агентом, реализующим товары по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору (п.2 ст.165); при реализации товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР (п.3 ст.165); при реализации работ (услуг), предусмотренных пп.2 и 3 п.1 ст.164 Кодекса (по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы России товаров и импортируемых в Россию, выполняемых российскими перевозчиками, и иные подобные работы, услуги, а также работы, услуги по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенную территорию и под таможенным контролем); работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещаемых под таможенный режим транзитом через указанную территорию; при оказании железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита; при оказании услуг, предусмотренных пп.4 п.1 ст.164 Кодекса (услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов); при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве; при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней России, Банку России, банкам.

Документы, указанные в ст.165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для обоснованности применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации.

Из вышеприведенного следует, что в законодательном порядке подтверждается факт реального экспорта товаров (работ, услуг) путем установления конкретного перечня документов, которые являются основанием для предоставления права на использование налоговой ставки 0% и права на вычет "входного" НДС.

Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно - технического персонала этих представительств, включающих проживающих с ними вместе членов их семей, подлежит налогообложению по ставке 0% в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно - технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. При установлении этого порядка следует руководствоваться указаниями Правительства РФ.

В п.2 ст.156 НК РФ указано, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1, пп.1 и 8 п.2 и пп.6 п.3 ст.149 НК РФ, а именно: реализации на территории Российской Федерации услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, по перечню, определяемому федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения России с иностранными государствами и международными организациями, совместно с МНС России; реализации медицинских товаров, поименованных в пп.1 п.2 ст.149 НК РФ; оказания ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей в порядке и на условиях, определяемых Правительством РФ, реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

В п.4 ст.157 НК РФ установлен порядок возврата НДС в случае неиспользования проездных документов и в связи с прекращением поездки, то есть при возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма налога. В случае возврата пассажирами проездных документов в пути следования в связи с прекращением поездки в подлежащую возврату сумму включается только та сумма НДС, которая соответствует расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам. В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам.

Специальная ст.158 НК РФ посвящена особенностям определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса, что особенно важно в связи с введением в действие Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", определяющего порядок ликвидации организаций, продажи имущества должника.

Статья 86 указанного Закона предусматривает способ продажи ликвидируемой организации, т.е. продажу предприятия (бизнеса) должника в целях удовлетворения требований кредиторов. В Письме Минфина России от 03.02.2000 N 04-03-11 был определен порядок уплаты НДС в случае продажи предприятия в целом, но в законодательном порядке это установлено впервые в ст.158 НК РФ, в которой сказано:

а) налоговая база по НДС определяется не по предприятию в целом, а отдельно по каждому из видов активов предприятия;

б) если цена продажи предприятия ниже его балансовой стоимости, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости этого имущества;

в) если цена продажи предприятия выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, расчет которого осуществляется как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется;

г) для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент;

д) продавцом предприятия составляется сводный счет - фактура, в котором по графе "Всего с НДС" указывается цена, по которой предприятие продано на аукционе. При этом в сводном счете - фактуре необходимо выделить в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумму дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Цена каждого вида имущества принимается в сводном счете - фактуре равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы.

Вопрос об исчислении НДС при приобретении бизнеса (предприятия) на основании ст.86 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" Минфином России рассматривался аналогичным образом, в частности в Письме от 03.02.2000 N 04-03-11.

Кроме того, Минфином России указывалось, что в счете - фактуре по каждой позиции имущества, облагаемого НДС, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указывались соответственно расчетная ставка НДС в размере 16,67% и сумма налога, исчисленная по этой ставке от стоимости имущества, облагаемого НДС, рассчитанной в вышеизложенном порядке.

Минфином России было отмечено также, что в соответствии с п.50 Инструкции N 39 при реализации зданий и объектов незавершенного строительства НДС исчислялся от суммы разницы между ценой реализации объектов и фактическими затратами по строительству. Поэтому по таким объектам в счете - фактуре в графе "Сумма НДС" указывалась сумма налога, рассчитанная от суммы указанной разницы, а в графе "Ставка НДС" - расчетная ставка в размере 16,67% и в графах "Цена" и "Сумма" - стоимость объектов без НДС.

Для наглядности приведем примеры по продаже бизнеса (предприятия).

1. Цена продажи ниже балансовой стоимости

     
   ——————————————————————T————————————————T—————————————T———————————¬
   |                     |   Балансовая   | Цена продажи|    НДС    |
   |                     |    стоимость   | с учетом НДС|(тыс. руб.)|
   |                     |   (тыс. руб.)  | (тыс. руб.) |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |1. Нематериальные    |       200      |     154     |    25,7   |
   |активы               |                |             |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |2. Основные средства |     1 000      |     769     |   128,2   |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |3. Финансовые        |       400      |     308     |    51,3   |
   |вложения в ценные    |                |             |           |
   |бумаги               |                |             |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |4. Капитальные       |       350      |     269     |    44,8   |
   |вложения             |                |             |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |5. Запасы            |       500      |     385     |    64,2   |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |6. Дебиторская       |       700      |     538     |    89,7   |
   |задолженность        |                |             |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |7. Прочие оборотные  |       100      |      77     |    12,8   |
   |активы               |                |             |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |Итого:               |     3 250      |   2 500     |   416,7   |
   L—————————————————————+————————————————+—————————————+————————————
   

Устанавливаем поправочный коэффициент, который равен 76,9%, определенный путем расчета:

2500 : 3250 х 100.

Устанавливаем цену каждого вида имущества путем произведения балансовой стоимости на полученный коэффициент.

По расчетной ставке 16,67% определяем сумму НДС по каждому виду имущества и в целом.

2. Цена продажи выше балансовой стоимости

     
   ——————————————————————T————————————————T—————————————T———————————¬
   |                     |   Балансовая   | Цена продажи|    НДС    |
   |                     |    стоимость   | с учетом НДС|(тыс. руб.)|
   |                     |   (тыс. руб.)  | (тыс. руб.) |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |1. Нематериальные    |       200      |     242     |    40,3   |
   |активы               |                |             |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |2. Основные средства |     1 000      |   1 209     |   201,5   |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |3. Финансовые        |       400      |     400     |    66,7   |
   |вложения в ценные    |                |             |           |
   |бумаги               |                |             |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |4. Капитальные       |       350      |     423     |    70,5   |
   |вложения             |                |             |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |5. Запасы            |       500      |     605     |   100,9   |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |6. Дебиторская       |       700      |     700     |   116,7   |
   |задолженность        |                |             |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |7. Прочие оборотные  |       100      |     121     |    20,2   |
   |активы               |                |             |           |
   +—————————————————————+————————————————+—————————————+———————————+
   |Итого:               |     3 250      |    3 700    |   616,8   |
   L—————————————————————+————————————————+—————————————+————————————
   

Определяем поправочный коэффициент следующим образом:

(3700 - 400 - 700) : (3250 - 400 - 700) х 100 = 120,9%.

При наличии счета - фактуры, составленного в вышеизложенном порядке, суммы НДС по приобретенным (оприходованным) видам имущества могут быть приняты к зачету у покупателя предприятия (бизнеса) на общих основаниях.

Подпункт 2 п.1 ст.162 НК РФ учитывает существенную поправку при определении налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а именно: при получении за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) налоговая база, исчисленная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на эти суммы. Иначе говоря, если организациями отражено в бухгалтерском учете получение от покупателей товаров (работ, услуг) на счетах 87 "Добавочный капитал", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 96 "Целевые финансирование и поступления", 80 "Прибыли и убытки" прежнего Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий (или 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 86 "Целевое финансирование", 91 "Прочие доходы и расходы" нового Плана счетов), то все равно указанные полученные или начисленные суммы необходимо учесть при исчислении объекта налогообложения, если они связаны с отгрузкой товаров (работ, услуг).

До конца 2000 г. налогоплательщики руководствовались Письмом Госналогслужбы России, согласованным с Минфином России, от 05.01.1996 N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы", основанием которого явилось Постановление Правительства РФ от 01.07.1995 N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", определившее порядок расчета выручки от реализации продукции (работ, услуг) налогоплательщиком для целей налогообложения по мере отгрузки или оплаты, в том числе и по НДС.

Пункт 1 ст.167 НК РФ устанавливает дату реализации (передачи) товаров (работ, услуг):

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанностей по уплате НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, датой реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), если иное не предусмотрено п.2 ст.167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); день оплаты товаров (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанностей по уплате НДС по мере поступления денежных средств, - как день оплаты товаров (работ, услуг).

Кроме того, конкретизированы моменты признания оплаты товаров (работ, услуг) в п.2 ст.167 НК РФ.

Специально вводимая ст.175 НК РФ определяет особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации.

В ст.9 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) указано, что филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом N 1992-1 являются самостоятельными плательщиками НДС, до введения в действие части второй НК РФ, исполняя обязанность головной организации по уплате НДС, исчисляли и уплачивали НДС в порядке, предусмотренном этим Законом.

Как в пп."г" п.1 ст.2 Закона N 1992-1, так и в пп."г" п.2 Инструкции N 39 указано, что филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), являлись плательщиками НДС.

Однако, учитывая ст.55 ГК РФ, определяющую филиалы и представительства как обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения, которые представляют интересы юридического лица и осуществляют их защиту, ст.175 НК РФ четко устанавливает порядок уплаты НДС головных организаций по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется как 1/2 произведения общей суммы налога, подлежащей уплате организацией, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащего уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации.

Организация, имеющая обособленные подразделения, имеет право самостоятельно определить и довести до сведения налогового органа по месту своего учета как налогоплательщика, какой показатель применяется - среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда в течение календарного года.

В п.3 ст.175 НК РФ установлено, что удельные веса определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) на конец отчетного налогового периода и среднегодовой стоимости основных производственных фондов этих организаций и их обособленных подразделений за календарный год, предшествующий отчетному налоговому периоду.

В п.48 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (с изменениями и дополнениями), определен порядок расчета среднегодовой стоимости основных производственных фондов.

2. ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 21

"НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" НК РФ

Статья 143. Налогоплательщики

В ст.143 НК РФ определен перечень плательщиков НДС, которыми являются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Указанное соответствует ст.19 НК РФ, в которой определено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Таким образом, индивидуальные предприниматели стали являться плательщиками НДС только начиная с оборотов по реализации товаров, работ, услуг с 1 января 2001 г., так как до конца 2000 г. действующее законодательство по исчислению и уплате НДС не признавало их плательщиками этого налога, что также подтверждено в ответе Департамента налоговой политики Минфина России от 11.01.2001 N 04-03-18/1.

Постановка на учет налогоплательщиков осуществляется в соответствии с Приказом МНС России от 31.10.2000 N БГ-3-12/375 "О постановке на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость" (зарегистрирован Минюстом России 28.11.2000 N 2468). В целях осуществления единообразия процедуры постановки на учет в налоговом органе плательщиков НДС разработаны и доведены до налоговых органов Рекомендации по вопросам постановки на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, доведенные Письмом МНС России от 19.01.2001 N ММ-6-12/46.

При постановке на учет иностранных организаций в качестве плательщиков НДС налоговый орган осуществляет процедуру постановки на учет согласно Положению об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденному Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (рег. номер Минюста России от 02.06.2000 N 2258).

В состав налогоплательщиков включены индивидуальные предприниматели на основании ст.11 НК РФ, в которой содержится определение понятия "индивидуальные предприниматели".

Индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Как определено в п.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, при применении ст.143 Кодекса необходимо учитывать следующее.

С 1 января 2001 г. в состав плательщиков налога включены индивидуальные предприниматели, в том числе перешедшие на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Этим Федеральным законом для индивидуальных предпринимателей предусмотрена замена уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Плательщиками НДС не являются организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. При этом они не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и уплаты НДС в соответствии со ст.161 Кодекса.

В п.2 ст.1 указанного Федерального закона говорится о том, что применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие этого Федерального закона, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.

Кроме того, в ст.3 Федерального закона N 222-ФЗ установлено, что совокупный доход, являющийся объектом обложения единым налогом, исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования Банка России плюс 3%), оказанных услуг, а также сумм НДС, уплаченных поставщикам, единого социального налога, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов. Из указанного следует, что в составе принимаемых расходов указаны суммы НДС, которые уплачены поставщикам за приобретенные у них материальные ценности и услуги. Следовательно, в таких случаях НДС в бюджет не уплачивается и не возмещается (не вычитается).

Необходимо обратить внимание на ответ Департамента налоговой политики Минфина России от 19.01.2001 N 04-03-11/11 в части того, что если организация переходит на стандартную систему налогообложения по НДС с упрощенной системы налогообложения, то у нее не возникает задолженности по уплате НДС по счетам за отгруженную продукцию, товары до дня перехода на общую систему уплаты НДС.

В п.2 ст.161 НК РФ (с учетом Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") определено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. При этом налоговая база устанавливается отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. В обязанность налоговых агентов входит исчисление, удержание у налогоплательщика - иностранца и уплата в бюджет соответствующей суммы НДС вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате этого налога и иные обязанности, установленные гл.21 НК РФ, или нет.

Не являются плательщиками НДС согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, что также следует из Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 10.01.2001 N 04-03-20/1.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды деятельности, которые не подпадают под обложение единым налогом, являются плательщиками НДС.

При этом они не освобождаются от исполнения обязанности налогового агента и уплаты НДС в соответствии со ст.161 Кодекса.

Основанием для трактовки уплаты или неуплаты НДС является то, что Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ не внесены поправки в принятые ранее Федеральные законы от 29.12.1995 N 222-ФЗ и от 31.07.1998 N 148-ФЗ.

Налог по товарам (работам, услугам) производственного назначения, уплаченный организациями и индивидуальными предпринимателями своим поставщикам после их перехода на уплату единого налога на вмененный доход либо организациями - на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, к вычету не принимается, а относится на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации или индивидуального предпринимателя на уплату единого налога на вмененный доход или организации на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период их перехода на уплату единого налога или упрощенной системы налогообложения, налог исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся с 1 января 2001 г. плательщиками НДС, учитывают, что суммы этого налога, уплаченные поставщикам по приобретенным ими товарам (работам, услугам), использованным индивидуальными предпринимателями при производстве и реализации товаров (работ, услуг) с 1 января 2001 г., подлежат вычету при наличии счетов - фактур, полученных от поставщиков и зарегистрированных в книге покупок у покупателя согласно требованиям Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями), Письму МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Статья 144. Постановка на учет

в качестве налогоплательщика

В ст.144 НК РФ установлен порядок постановки на учет в качестве налогоплательщика, но при этом необходимо учитывать ст.ст.83 и 84 части первой Кодекса, где в целях проведения налогового контроля определены условия учета налогоплательщиков и порядок постановки на учет, переучета и снятия с учета налогоплательщика.

В ст.144 НК РФ дополнительно конкретизированы условия постановки на учет иностранных организаций, которые имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков на основании письменного заявления иностранной организации и по месту нахождения своих постоянных представительств.

Исходя из ст.ст.83 и 84 НК РФ:

1) налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которых находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств. Данное положение дополнительно подтверждает, что обособленные подразделения (включая филиалы и представительства) не могут являться самостоятельными налогоплательщиками.

Согласно п.2 ст.11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от отражения или неотражения его создания в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, а также от полномочий, которыми наделено указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца;

2) МНС России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков и особенности учета иностранных организаций;

3) заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации;

4) при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания этого обособленного подразделения;

5) заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации;

6) постановка на учет в налоговых органах физических лиц, относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации органов, регистрирующих физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, которые обязаны сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о зарегистрированных или прекративших свою деятельность индивидуальных предпринимателях в течение 10 дней после выдачи свидетельства о регистрации, его изъятия либо истечения срока действия;

7) налоговые органы обязаны на основе имеющихся данных и сведений, сообщаемых им органами, осуществляющими государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, учет и регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним, самостоятельно (до подачи заявления налогоплательщиком) принимать меры к постановке на учет налогоплательщиков в налоговых органах;

8) налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение пяти дней со дня подачи документов, перечень которых поименован в п.1 ст.84 НК РФ, и в тот же срок выдать соответствующее свидетельство по форме, установленной МНС России;

9) каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика, который указывается во всех направляемых ему налоговым органом уведомлениях.

Согласно Приложению 1 к Приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 идентификационный номер в обязательном порядке указывается в лицевой части декларации по налогу на добавленную стоимость.

Единый государственный реестр налогоплательщиков ведет МНС России в порядке, установленном Правительством РФ.

В Письме МНС России от 19.01.2001 N ММ-6-12/46 сообщены Рекомендации по вопросам постановки на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость.

Статья 145. Освобождение от исполнения

обязанностей налогоплательщика

При применении ст.145 НК РФ необходимо принять во внимание, что в ней определен порядок, согласно которому у налогоплательщика имеются основания по освобождению от уплаты налога на добавленную стоимость, а именно:

1) если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб. (за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье).

Иначе говоря, не является плательщиком НДС организация, у которой данные по стр. 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (при условии, что она не реализует подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье) за три последовательных календарных месяца не превышают 1 млн руб.

Налогоплательщики, реализовавшие в каком-либо из трех предшествующих последовательных календарных месяцев подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, не имеют права на освобождение от обязанностей налогоплательщика.

Согласно ст.143 Кодекса индивидуальные предприниматели стали признаваться плательщиками НДС с 1 января 2001 г. независимо от даты их регистрации.

В соответствии с условиями ст.145 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.

При этом по товарам, освобождаемым от НДС в 2000 г. и отгруженным до 31 декабря 2000 г. включительно, при оплате покупателем за эти товары после 1 января 2001 г. НДС не взимается.

Рассмотрим на конкретном примере возможность получения освобождения от исполнения обязанностей по НДС индивидуального предпринимателя.

1. Индивидуальный предприниматель претендует на получение освобождения от НДС в апреле 2001 г. при наличии следующих оборотов по оказанию услуг:

январь - 350 тыс. руб.

февраль - 320 тыс. руб.

март - 450 тыс. руб.

Данные отражены с учетом НДС и налога с продаж.

2. Определяется общая сумма выручки за I квартал 2001 г.:

350 тыс. руб. + 320 тыс. руб. + 450 тыс. руб. = 1120 тыс. руб.

3. Рассчитывается сумма налога с продаж, входящая в отпускную стоимость услуг и предъявленная покупателям:

1120 тыс. руб. х 5% : 100% = 56 тыс. руб.

4. Определяется сумма НДС от оказанных услуг:

(1120 тыс. руб. - 56 тыс. руб.) х 20% : 120% = 177,3 тыс. руб.

5. Сумма выручки от реализации услуг составляет без налога с продаж и НДС:

1120 тыс. руб. - 56 тыс. руб. - 177,3 тыс. руб. = 886,7 тыс. руб.

Так как исходя из приведенных данных доходы от оказания услуг у предпринимателя составили без налога с продаж и НДС меньше 1 млн руб., то у него есть право воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика и представить соответствующие документы в налоговый орган не позднее 20 апреля 2001 г.;

2) не подлежат освобождению от уплаты НДС организации и индивидуальные предприниматели при возникновении обязанностей в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, так как согласно пп.4 п.1 ст.146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом налогообложения;

3) если организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение и хотят воспользоваться им, то они должны представить по утвержденной МНС России форме письменное заявление и все необходимые документы, подтверждающие право на освобождение от НДС в соответствии со ст.145 НК РФ. Налогоплательщик представляет заявление и документы в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого он претендует на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Как свидетельствует п.2.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС индивидуального предпринимателя, перешедшего на уплату стоимости патента по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", производится в общеустановленном порядке, то есть по основаниям, предусмотренным этим Федеральным законом;

4) освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, вовсе не значит, что он освобождается от иных обязанностей, которые он должен выполнять согласно НК РФ и другим законодательным актам Российской Федерации о налогах и сборах;

5) для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в налоговый орган на основании п.3 ст.145 Кодекса представляется заявление, что следует из Приказа МНС России от 29.01.2001 N БГ-3-03/23 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (регистрационный номер Минюста России 2574).

При проведении проверки налоговый орган вправе истребовать другие документы, которые необходимы при проведении налогового контроля в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В течение 10 дней со дня представления полного пакета документов налоговый орган проверяет их для установления правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, выносит решение и направляет первый экземпляр решения налогоплательщику.

По результатам проверки документов, представленных налогоплательщиком, налоговый орган принимает решение по форме, утвержденной Приказом МНС России от 29.01.2001 N БГ-3-03/23, об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам, оформляемое в двух экземплярах, первый из которых направляется налогоплательщику, второй остается у налогового органа.

При установлении недостоверности представленных налогоплательщиком документов, при представлении неполного пакета документов, несвоевременном представлении данных документов, а также при установлении несоответствия размера выручки требованиям ст.145 НК РФ либо фактов реализации подакцизных товаров (минерального сырья) налоговый орган выносит решение об отсутствии права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Повторная подача налогоплательщиком вышеуказанного заявления, документов производится в следующем налоговом периоде, но не позднее 20-го числа календарного месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на освобождение.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога предоставляется с 1 апреля 2001 г. на основании его деятельности за январь - март 2001 г. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате НДС, как это определено в п.2.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, не освобождает от обязанностей по представлению налоговой декларации, а также обязанностей налогового агента.

Организации (индивидуальные предприниматели, получившие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика и принявшие для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств) при поступлении от покупателей оплаты за товары (выполненные работы, оказанные услуги) обязаны начислить и уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям в счетах - фактурах на эти товары (работы, услуги) до даты получения освобождения.

Суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым организациями (индивидуальными предпринимателями) для производства (реализации) товаров (работ, услуг) после получения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке с отражением этих сумм в налоговой декларации;

6) если налогоплательщик не обратился с заявлением об освобождении от исполнения обязанностей по уплате НДС или он не представил до 20-го числа календарного месяца, начиная с которого он претендует на освобождение, заявление и необходимые документы, перечисленные выше по тексту, то он исчисляет и уплачивает НДС в установленном законодательством порядке.

В п.4 ст.145 НК РФ установлено, что освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении ими условий, перечисленных в п.п.1 - 3 ст.145 Кодекса, производится на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам. По истечении указанного срока организации и индивидуальные предприниматели, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.

Исходя из вышеизложенного налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель) может иметь полное право на освобождение в течение года, если ежеквартально в течение года данные по выручке от реализации товаров (работ, услуг) за минусом НДС и налога с продаж не превышали у него 1 млн руб.;

7) если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели были освобождены от обязанностей налогоплательщика, выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит ограничение, предусмотренное п.4 ст.145 НК РФ, то налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение или факты реализации подакцизных товаров (минерального сырья), и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение от налога и уплачивают НДС на общих основаниях. Сумма НДС за месяц, в котором имело место указанное превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке;

8) если налогоплательщик не представил документы, поименованные в п.4 ст.145 НК РФ и п.2.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней, что соответствует п.6 ст.145 НК РФ;

9) суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным организацией (индивидуальным предпринимателем), утратившей(им) право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по уплате НДС, принимаются при осуществлении налогооблагаемых операций к вычету в порядке, определенном в ст.172 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст.172 Кодекса, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст.172, и при наличии соответствующих первичных документов.

Статья 146. Объект налогообложения

В ст.146 НК РФ определен объект обложения НДС, которым признаются определенные операции исходя из п.1 ст.39 Кодекса.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе, что также определено в п.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

Объектами обложения НДС признаются следующие виды операций:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Как определено в п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю, что обусловлено гл.23 НК РФ.

Исходя из ст.334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законами.

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает.

В ст.414 ГК РФ указывается на то, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным обязательством, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Согласно ст.818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли - продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.

Иначе говоря, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" у организации - кредитора задолженность за товары (работы, услуги) при реализации предметов залога и передаче товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации должна быть списана в бухгалтерском учете в установленном порядке.

В целях гл.21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), что дополнительно установлено в п.2 ст.154 Кодекса.

При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении НДС на доходы организаций.

В этом случае следует учитывать (п.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ), что объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций.

До вступления в силу главы "О налоге на доходы юридических лиц" части второй НК РФ следует руководствоваться п.4 Положения о составе затрат, в котором определено, что не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы, не связанные с производством продукции, а именно:

- содержание объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений, оздоровительных лагерей, объектов культуры и спорта, учреждений народного образования, а также объектов жилищного фонда (включая проведение всех видов ремонта);

- работы по благоустройству городов и поселков, по оказанию помощи сельскохозяйственным предприятиям и передача приобретенных для них товаров (работ, услуг);

- выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая расходы на все виды ремонта) культурно - бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций;

- содержание высших, средних учебных заведений, профессионально - технических училищ, состоящих на балансе организаций, и др.;

3) выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления.

К таким работам, как указано в п.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд. Строительно - монтажные работы, выполненные индивидуальными предпринимателями на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не являются объектом обложения НДС;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Особенности налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации определены в ст.ст.150 - 152 НК РФ.

Учитывая п.3 ст.39, п.2 ст.146 НК РФ, п.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

К операциям, указанным в п.3 ст.39 НК РФ, в частности, относятся:

- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.

В соответствии со ст.57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.

Согласно гражданскому законодательству при реорганизации юридического лица в форме присоединения к другому юридическому лицу к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Передаточный акт, составленный на основе инвентаризации имущества, отражающий правопреемство по обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении его кредиторов и должников, утверждается и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации и внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Присоединенное предприятие прекращает свою деятельность с момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц, а реорганизуемое (правопреемник) после перерегистрации и приведения в соответствие учредительных документов ставит на баланс средства присоединенного предприятия.

Вот почему передача имущества, включая имущественные права, присоединенного юридического лица на основании передаточного акта не является реализацией и не облагается НДС;

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

При реализации данного положения следует иметь в виду, что в случае реализации некоммерческой организацией основных средств, нематериальных активов и иного имущества (полученного на осуществление основной уставной деятельности) сторонним организациям, индивидуальным предпринимателям или физическим лицам НДС исчисляется и уплачивается этой некоммерческой организацией в общеустановленном порядке (у стороны, передавшей этой некоммерческой организации имущество без НДС, объект налогообложения в указанном случае не возникает);

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов].

В целях применения данного положения необходимо иметь в виду следующее.

Безвозмездная передача инвестором основных средств в рамках выполнения инвестиционного условия конкурса НДС не облагается, а суммы НДС, уплаченные при их покупке, к вычету не принимаются.

Вклады имуществом в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, а также вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) НДС не облагаются, а "входной" НДС за счет бюджета не возмещается (не вычитается).

Если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть восстановлен бюджету налог.

В ст.1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью.

Имущество, созданное или приобретенное в ходе совместной деятельности, и полученные результаты учитываются на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс организации (предприятия), ведущей общие дела, не включаются. В бухгалтерской отчетности участников договора о совместной деятельности отражаются прибыль, убытки и иные результаты совместной деятельности, причитающиеся согласно договору каждому из участников.

НДС не облагается доля прибыли, получаемая каждым участником совместной деятельности, после уплаты всех налогов, включая НДС.

При продаже имущества, внесенного в совместную деятельность, налоговая база определяется исходя из стоимости его реализации.

В аналогичном порядке производится исчисление НДС по имуществу, переданному в доверительное управление;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

При применении данного положения следует принимать во внимание, что не облагается НДС стоимость возвращаемого имущества участника общества, ранее внесенного им в качестве взноса в уставный капитал. При передаче этому участнику общества не принадлежащего ему иного имущества стоимостная разница облагается НДС в общеустановленном порядке.

Аналогичный порядок налогообложения применяется при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации, изъятие имущества путем конфискации;

- изъятие имущества путем конфискации, наследования имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ. При изъятии у налогоплательщика имущества в порядке конфискации в соответствии с законодательством Российской Федерации НДС не уплачивается. Операции по реализации конфискованного имущества облагаются НДС в общеустановленном порядке;

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально - культурного и жилищно - коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению, согласно пп.2 п.2 ст.146 НК РФ).

При отнесении передаваемых объектов к объектам социально - культурного и жилищно - коммунального назначения следует руководствоваться Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (1987 года издания с Изменениями 9 - 18, утвержденными Госстандартом СССР в 1987 - 1991 гг. и Госстандартом России в 1992 - 1995 гг.).

Указанные в пп.2 п.2 ст.146 НК РФ операции освобождались от НДС в соответствии с пп."т" п.1 ст.5 Закона N 1992-1;

- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

- выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязанность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, а также в актах, принимаемых органами местного самоуправления.

Этот порядок применяется исключительно в случае, если в федеральных законах или законах субъектов Российской Федерации, а также в актах, принимаемых органами местного самоуправления, предусмотрена обязанность органов государственной власти и местного самоуправления по оказанию услуг или выполнению работ с возложением на эти государственные органы (или органы местного самоуправления) исключительных полномочий в этой сфере деятельности.

В частности, НДС не облагается плата:

а) взимаемая органами юстиции за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, которая в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" возложена на органы юстиции;

б) взимаемая уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (включая налоговые органы) плата за проведение ежегодных обследований организаций на соответствие условиям, необходимым для осуществления соответствующего вида деятельности, взимание которой согласно Федеральному закону от 08.01.1998 N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" возложена на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (включая налоговые органы) в порядке, установленном Правительством РФ;

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Если у организации реализуются товары, облагаемые НДС, и одновременно товары (продукция, работы, услуги), не облагаемые НДС, то при исчислении общей суммы выручки и решении вопроса об освобождении от уплаты НДС определяются данные по выручке от реализации продукции в совокупности.

Для наглядности приведем пример.

1. У организации, занимающейся оптовой торговлей, выручка от реализации товаров за I квартал 2001 г. составила:

а) по товарам, облагаемым НДС:

январь - 320 тыс. руб.;

февраль - 350 тыс. руб.;

март - 370 тыс. руб.;

б) по товарам, не облагаемым НДС:

январь - 50 тыс. руб.;

февраль - 40 тыс. руб.;

март - 30 тыс. руб.

Предположим, что все товары были реализованы по безналичному расчету (в этом случае нет оплаты налога с продаж) и со ставкой НДС 20%.

2. Выручка от реализации товаров за январь - март 2001 г. составила:

по товарам, облагаемым НДС

320 тыс. руб. + 350 тыс. руб. + 370 тыс. руб. = 1040 тыс. руб.;

по товарам, не облагаемым НДС

50 тыс. руб. + 40 тыс. руб. + 30 тыс. руб. = 120 тыс. руб.

3. Определена сумма НДС, входящая в продажную стоимость товара, облагаемого НДС по ставке 20% и предъявленного покупателям:

1040 тыс. руб. х 20% : 120% = 173,3 тыс. руб.

4. Сумма выручки от реализации товаров, облагаемых НДС, но без учета НДС:

1040 тыс. руб. - 173,3 тыс. руб. = 866,7 тыс. руб.

5. Сумма выручки от реализации всех товаров:

866,7 тыс. руб. + 120 тыс. руб. = 986,7 тыс. руб.

В связи с тем что общая сумма выручки от реализации товаров менее 1 млн руб., организация торговли имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Организациям общественного питания следует обратить внимание на Письмо МНС России по согласованию с Минфином России от 11.02.2000 N ВГ-8-03/804, в котором изложено следующее.

С 1 января 2000 г. при реализации организациями общественного питания покупных товаров без их переработки облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применения цен без включения в них налога на добавленную стоимость. Исчисление НДС производится по соответствующим ставкам в размере 10 и 20% к облагаемому обороту.

При реализации указанными организациями продукции собственного производства облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемой продукции с применением ставки НДС в размере 20%.

Начиная с оборотов за январь 2000 г. организации общественного питания предъявляют к возмещению (зачету) суммы НДС по товарам, поступившим (принятым к учету) после 1 января 2000 г. по мере оплаты таких товаров и при наличии счетов - фактур поставщиков, зарегистрированных в книге покупок у покупателя.

Суммы НДС по товарам, числящимся в остатках по состоянию на 1 января 2000 г., используемым при изготовлении продукции собственного производства, к возмещению (зачету) не принимаются и учитываются в составе затрат по ее изготовлению.

Аналогичный порядок действует по организациям торговли, что следует из Телеграммы МНС России от 28.01.2000 N ВГ-6-03/80.

В соответствии с п.47 Изменений и дополнений в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая п.3 ст.38 Кодекса, любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, для целей налогообложения признается товаром.

В связи с этим операция по продаже земельных участков облагается налогом на общих основаниях.

Реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду земельных участков подлежит обложению налогом в общеустановленном порядке.

Вместе с тем арендная плата, уплачиваемая арендаторами за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, которая согласно Закону РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" является формой платы за землю, не подлежит налогообложению в соответствии с пп.17 п.2 ст.149 Кодекса как платеж в бюджет за право пользования природным ресурсом (землей).

Статья 147. Место реализации товаров

В ст.147 НК РФ определено место реализации товаров, которым может быть признана по новому порядку начисления НДС только территория Российской Федерации, что исходит из ст.146 Кодекса, при наличии одного или нескольких обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

На основании ст.147 НК РФ реализация вне территории Российской Федерации товаров, приобретенных (произведенных, добытых) за территорией Российской Федерации, НДС не облагается.

Так, например, исходя из Разъяснений Госналогслужбы России от 25.12.1996 N ВЗ-6-03/887, Минфина России от 25.12.1996 N 04-03-008 следует, что, если налогоплательщик добывает в Мировом океане продукцию морского промысла и реализует ее покупателю, непосредственно находящемуся в этом районе, т.е. отсутствует факт пересечения таможенной границы Российской Федерации, возникающие операции по реализации НДС не облагаются.

Кроме того, в Письме Минфина России от 14.05.1998 N 01-19/04/519 изложено, что морская акватория, которая расположена за пределами территориальных вод Российской Федерации, является территорией Мирового океана и по этой причине не относится к территории Российской Федерации, а следовательно, в целях налогообложения не учитывается.

Это подтверждено и в п.2 ст.5 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации", который устанавливает, что Государственная граница Российской Федерации на море проходит по внешней границе территориального моря Российской Федерации.

Статья 147 НК РФ четко определяет, что если местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, то эти обороты подпадают под обложение НДС.

Положение о том, что местом реализации товара признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется, подразумевает наличие объекта налогообложения даже при отсутствии физического движения товара, если его реализация осуществляется, что особенно важно при реализации простых или двойных складских свидетельств. Осуществляя операции купли - продажи складских свидетельств, их держатель реализует или приобретает товары, хранящиеся на складе.

Следовательно, обороты по реализации складских свидетельств, сопровождаемые продажей хранящихся товаров путем перехода права собственности от одного хозяйствующего субъекта к другому, являются объектом обложения НДС.

Статья 148. Место реализации работ (услуг)

В целях Закона N 1992-1 (в ред. Федеральных законов от 01.04.1996 N 25-ФЗ и от 28.04.1997 N 73-ФЗ) местом реализации работ (услуг) признавалось:

- место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом;

- место фактического осуществления работ (услуг), если они были связаны с движимым имуществом;

- место фактического осуществления услуг, если они оказывались в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;

- место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имел место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом.

Это положение (в зависимости от места экономической деятельности покупателя) применялось в отношении услуг: по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных работ; по предоставлению персонала; по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий); агента, привлекавшего от имени основного участника контракта лицо (предприятие или физическое лицо) для выполнения услуг, предусмотренных пп."г" п.5 ст.4 Закона N 1992-1;

- место осуществления экономической деятельности предприятия или физического лица, выполнявшего эти работы (оказывавшего эти услуги), если это не противоречило хотя бы одному из пп."а" - "г" п.5 ст.4 указанного Закона.

В целях гл.21 ст.148 НК РФ определяет место реализации работ (услуг), которым признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно - монтажные, реставрационные работы, работы по озеленению.

Обращается внимание читателей на то, что пп.1 п.1 ст.148 НК РФ по-новому определяет место реализации работ (услуг), связанных с воздушными, морскими судами, судами внутреннего плавания, а также космическими объектами.

По сравнению с действующим до конца 2000 г. законодательством о налоге на добавленную стоимость (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 01.04.1996 N 25-ФЗ) в пп.1 п.1 ст.148 НК РФ сделано очень важное дополнение, которое снимет все возникающие спорные вопросы по проводимым работам, связанным с недвижимым имуществом. В ст.148 НК РФ, так же, как и в гл.21 Кодекса, особо подчеркивается, что для признания территории Российской Федерации в целях налогообложения работ и услуг очень важно, чтобы недвижимое имущество находилось на ее территории.

Здесь очень важно отметить то обстоятельство, что налоговые отношения, регулируемые пп.1 п.1 ст.148 НК РФ, не относятся к воздушным, морским судам и судам внутреннего плавания, а также космическим объектам, для которых установлена специальная норма в абз.2 п.2 ст.148 Кодекса;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя в этом случае считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего органа, места нахождения постоянного представительства [если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство], места жительства физического лица.

Данное положение применяется при:

- передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно - консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико - экономических обоснований, проектно - конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и сообщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

- предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных транспортных средств;

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и поименованных выше;

- оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

- выполнении (оказании) работ (услуг) по обслуживанию морских судов [лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг)].

Налогообложение услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, а также работ (услуг) по обслуживанию морских судов [лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг)] осуществляется по месту деятельности иностранного покупателя указанных работ (услуг). К другим работам (услугам), относятся, в частности, сюрвейерские (услуги независимой экспертизы по оценке и проверке качества и количества грузов) и шипчандлерские услуги по снабжению судна водой, продовольствием и т.п.

В случае признания местом осуществления деятельности покупателя территории иностранного государства данные операции не являются объектами налогообложения на территории Российской Федерации (п.1 ст.146 НК РФ). Кроме того, по указанным операциям не подлежат налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении этих работ (услуг), что следует из п.2 ст.171 Кодекса. Соответствующие суммы НДС относятся в этом случае на себестоимость работ (услуг), что подтверждено в пп.3 п.2 ст.170 НК РФ, и возмещению из бюджета не подлежат.

Постоянным представительством признаются аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций. Услуги следует считать оказанными через постоянные представительства, если они связаны с деятельностью этих представительств, что может быть подтверждено договором, актами приемки, протоколами и иными документами;

5) деятельность организации (индивидуального предпринимателя) осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ, оказания услуг, не предусмотренных выше и перечисленных в п.п.1 - 4 настоящего текста или в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ).

Пункт 2 ст.148 НК РФ говорит о том, что местом осуществления деятельности организации (индивидуального предпринимателя), выполняющей работы (оказывающей услуги), не предусмотренные пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Как отмечалось выше, в целях налогообложения услуги по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке определяются в зависимости от места фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и места оказания услуг по перевозке, т.е. от того, на какой территории (водах) и в чьем воздушном пространстве осуществляется их управление.

Как следует из п.п.3 и 4 ст.148 НК РФ, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, являются: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) и место их осуществления.

При сравнении п.5 ст.4 Закона N 1992-1 и п.9 Инструкции N 39 (с изменениями и дополнениями) со ст.148 НК РФ можно выделить следующие изменения, внесенные в налоговое законодательство с 2001 г.

1. Сокращен перечень представляемых документов для подтверждения места оказания услуг по договору аренды иностранными арендаторами российскими морскими и воздушными судами, судами внутреннего плавания.

2. Внесены уточнения по признанию работ (услуг), связанных с движимым имуществом, т.е. работ (услуг) по движимому имуществу, находящемуся на территории Российской Федерации. Аналогичные изменения внесены по услугам в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта и т.п.

3. Расширена сфера деятельности покупателя работ (услуг) за счет проведения научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ.

В целях применения ст.148 НК РФ иностранными лицами не признаются постоянные представительства (исполнительные органы) иностранных организаций на территории Российской Федерации (если работы или услуги выполняются через эти постоянные представительства), а также иностранные физические лица, местом жительства которых является территория Российской Федерации.

Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению

(освобожденные от налогообложения)

В ст.146 НК РФ установлен объект обложения НДС и перечислены операции, не являющиеся объектом налогообложения, а в ст.149 Кодекса определены виды операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения), а именно:

1) реализация на территории Российской Федерации услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Реализация указанных услуг не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы, указанные выше, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями, совместно с МНС России.

Этот порядок был также установлен в пп."ш" п.1 ст.5 Закона N 1992-1.

В целях реализации п.1 ст.149 НК РФ МИД России и МНС России Приказом от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям" (Письмо Минюста России от 15.12.2000 N 10944-ЮД о том, что Приказ не нуждается в регистрации) довели до сведения налогоплательщиков перечень иностранных государств, в отношении которых применяется освобождение от НДС при реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации, что является основой при рассмотрении вопроса об освобождении от НДС указанной операции.

Одновременно в Письме от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 МНС России сообщило, что в отношении государств, не поименованных в перечне, прилагаемом к данному Приказу, продолжает действовать Письмо Госналогслужбы России от 13.07.1994 N УЮ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации" (с дополнениями) впредь до внесения изменений и дополнений в соответствии с п.2 Приказа;

2) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ: важнейшие и жизненно необходимые лекарственные средства, включая лекарства - субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, за исключением сырья (материалов) для их производства, витаминизированной и лечебно - профилактической продукции, пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно - крупяной промышленности, бытовых дезинфицирующих, инсектицидных и дератизирующих средств, подгузников, репеллентов, товаров ветеринарного назначения, тары и упаковки; важнейшие и жизненно необходимые изделия медицинского назначения; важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника; протезно - ортопедические изделия, сырье, материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним; технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов; линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных).

При освобождении от НДС протезно - ортопедических изделий и полуфабрикатов следует принять во внимание то, что освобождение предоставляется по сырью и материалам для их изготовления. При этом следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 "Об утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" с учетом Постановления Правительства РФ от 10.05.2001 N 357.

При освобождении от НДС по техническим средствам, включая автомототранспорт, материалам, которые используются исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, руководствоваться Перечнем, утвержденным Правительством РФ от 21.12.2000 N 998 "Об утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость".

Указанная норма в соответствии со ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ начнет действовать с 1 января 2002 г.

Согласно этой статье в 2001 г. в отношении лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники действует пп."у" п.1 ст.5 Закона N 1992-1, что следует из п.6.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ. Таким образом, при освобождении от НДС в 2001 г. лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медтехники (за исключением протезно - ортопедических изделий, полуфабрикатов для их производства, линз и оправ для очков, технических средств, включая автомототранспорт, которые не могут быть использованы иначе как для профилактики и реабилитации инвалидов), необходимо применять Письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 10.04.1996 N N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции".

Данный порядок распространяется на индивидуальных предпринимателей и организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, в том числе осуществляющих посредническую деятельность по реализации вышеуказанных товаров.

Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240 "Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость", установлено, что не облагаются НДС линзы для коррекции зрения и очки, коды которых по Общероссийскому классификатору продукции - соответственно 948000, 944260;

3) реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг. Установленное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно - эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях гл.21 НК РФ к медицинским услугам относятся услуги медицинских учреждений, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию.

Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 утвержден Перечень медицинских услуг, оказываемых населению медицинскими и санитарно - профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты, реализация которых не подлежит обложению НДС, в который включены следующие виды медицинских услуг.

1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно - поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.

4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно - курортных учреждениях.

5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению;

услуги медицинских организаций по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

услуги по изготовлению лекарственных средств аптечными учреждениями;

услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

услуги патолого - анатомических бюро;

услуги медицинских учреждений, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

услуги по изготовлению и ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно - ортопедических изделий.

Как определено в п.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, при применении пп.2 п.2 ст.149 Кодекса следует иметь в виду, что освобождение от НДС распространяется на:

- оказание медицинскими учреждениями услуг физическим и юридическим лицам по перечню услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию.

При определении перечня услуг, предоставляемых медицинскими организациями и (или) учреждениями по обязательному медицинскому страхованию, освобожденных от налогообложения, следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 26.10.1999 N 1194 "О программе государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью", а также утвержденными во исполнение названного Постановления Минздравом России и Федеральным фондом обязательного медицинского страхования Методическими рекомендациями по порядку формирования и экономического обоснования территориальных программ государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью от 28.12.2000 N N 2510/14302-34, 5594/40-1/и. Таким образом, с 1 января 2001 г. не подлежат налогообложению услуги медицинских организаций и (или) учреждений, оказываемые физическим и юридическим лицам в рамках государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью, при наличии соответствующей лицензии на осуществление медицинской деятельности, за счет средств обязательного медицинского страхования, а также за счет средств бюджетов;

- оказание населению медицинскими, санитарно - профилактическими организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и врачами, занимающимися частной медицинской практикой при наличии лицензии на право осуществления медицинской деятельности, услуг по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника оплаты по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132;

- оказание беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным медицинскими организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и врачами, занимающимися частной медицинской практикой при наличии лицензии на право осуществления медицинской деятельности, медицинских услуг, указанных в этой лицензии и не включенных в вышеуказанный Перечень Правительства РФ;

- оказание населению услуг скорой помощи соответствующими медицинскими организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и врачами, занимающимися частной медицинской практикой при наличии лицензии на право осуществления медицинской деятельности;

- оказание физическим и юридическим лицам услуг по дежурству у постели больного медицинского персонала (т.е. услуг по дежурству у постели больного, оказанных медицинскими организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и медицинскими работниками, занимающимися частной медицинской практикой при наличии соответствующей лицензии);

- оказание физическим и юридическим лицам услуг патолого - анатомического бюро при наличии лицензии на право осуществления медицинской деятельности;

- оказание медицинскими организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности при наличии лицензии на право осуществления медицинской деятельности со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями услуг по сбору у населения крови;

- оказание аптечными учреждениями при наличии соответствующей лицензии физическим и юридическим лицам услуг по изготовлению лекарственных средств, включая важнейшие и жизненно необходимые лекарственные средства;

- оказание организациями и индивидуальными предпринимателями при наличии соответствующей лицензии физическим и юридическим лицам услуг по изготовлению и ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно - ортопедических изделий;

- оказание физическим и юридическим лицам за счет средств, выделяемых из бюджета, ветеринарных или санитарно - эпидемиологических услуг медицинскими организациями и (или) учреждениями при наличии лицензии на ветеринарную деятельность или на деятельность по проведению дезинфекционных, дезинсекционных и дератизационных услуг. Ветеринарные и санитарно - эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета, освобождаются от НДС, если они имеют следующие основания: наличие лицензии; наличие договора на оказание ветеринарных или санитарно - эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования; наличие письменного уведомления заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг. В случае если средства для оплаты ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием для освобождения от НДС является справка финансового органа об открытии финансирования этих услуг за счет соответствующих бюджетов.

Не освобождаются от НДС ветеринарные и санитарно - эпидемиологические услуги, выполняемые за счет бюджетных средств на возвратной основе.

К вышеперечисленным медицинским организациям относятся медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе немедицинских организаций, при наличии у организаций соответствующего кода ОКОНХ, лицензии на осуществление медицинской деятельности и при выполнении условий, перечисленных в п.4 ст.149 НК РФ.

В п.4 ст.149 НК РФ указано, что в случае если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие и не подлежащие (освобождаемые от налогообложения) налогообложению, он обязан вести раздельный учет таких операций.

Следовательно, п.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ не только излагает перечень медицинских услуг, не облагаемых НДС, но и конкретизирует этот перечень по ряду позиций в более полном виде по сравнению с перечнем подобных медицинских услуг, содержащимся в Законе N 1992-1 и Инструкции N 39;

4) услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

Под государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты, оказывающими услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения, понимаются организации, созданные в установленном порядке для осуществления функций некоммерческого характера и полностью или частично финансируемые из бюджета.

При оказании иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми освобождение от НДС не предоставляется, что соответствует п.6.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ;

5) услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

При оказании услуг по содержанию детей обособленными или структурными подразделениями (созданными по типу дошкольных учреждений) организаций, не являющихся непосредственно дошкольными некоммерческими учреждениями, НДС не взимается при наличии у таких организаций соответствующего кода ОКОНХ.

При оказании услуг по содержанию детей индивидуальными предпринимателями освобождение от НДС не предоставляется.

Под освобождаемыми от НДС услугами по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях следует понимать услуги по проведению занятий образовательными, спортивными организациями, организациями культуры и искусства, общественными организациями и иными организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности, а также индивидуальными предпринимателями.

В случае проведения занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях образовательными учреждениями, организациями, имеющими образовательные подразделения, осуществляющими профессиональную подготовку, и общественными организациями освобождение от НДС предоставляется при наличии лицензии, полученной на основании Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании";

6) продукты питания, непосредственно произведенные студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемые ими в указанных учреждениях, а также продукты питания, непосредственно произведенные организациями общественного питания и реализуемые ими указанным столовым.

Как следует из пп.5 п.2 ст.149 НК РФ, это положение применяется в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

Дополнительно к изложенному выше в п.11 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ сообщено о том, что при применении пп.5 п.2 ст.149 Кодекса необходимо принимать во внимание то, что от НДС освобождаются только продукты питания, непосредственно произведенные столовыми перечисленных ниже учреждений при реализации этих продуктов питания в указанных учреждениях:

- студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций в случае полного или частичного финансирования этих организаций из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;

- столовыми детских дошкольных учреждений вне зависимости от источника финансирования.

При реализации вышеперечисленными столовыми покупных товаров освобождение от НДС не предоставляется. При отпуске перечисленными выше столовыми на сторону блюд собственного производства освобождение от НДС также не предоставляется.

Реализация организациями общественного питания продукции собственного производства вышеперечисленным столовым НДС не облагается.

Этот порядок освобождения от НДС не распространяется на продукты питания, непосредственно произведенные столовыми учреждений и организаций социально - культурной сферы, финансируемых из бюджета (учреждений и организаций культуры и искусства, физкультуры и спорта, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения);

7) услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемые архивными учреждениями и организациями.

Исходя из п.12 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ следует иметь в виду, что от НДС освобождаются услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемые архивными учреждениями и организациями. К архивным учреждениям и организациям относятся юридические лица любой формы собственности и ведомственной принадлежности, создавшие в соответствии с Основами законодательства РФ от 07.07.1993 N 5341-1 "Об архивном фонде Российской Федерации и архивах" государственные или негосударственные архивы из архивных документов или архивных фондов и осуществляющие архивное дело.

Услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемые индивидуальными предпринимателями, от налога не освобождаются;

8) услуги по перевозке пассажиров:

городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях ст.149 НК РФ к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

В п.6.7 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ также говорится, что в соответствии со ст.149 Кодекса освобождение от обложения НДС услуг по перевозке пассажиров распространяется на организации, имеющие лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст.784 ГК РФ общие условия перевозок определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.

В соответствии с Уставом автомобильного транспорта, утвержденным Постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.1969 N 12, к пригородным перевозкам относятся перевозки, осуществляемые за пределы черты города (другого населенного пункта) на расстояние до 50 км включительно.

Таким образом, не подлежат обложению НДС услуги непосредственно по перевозкам пассажиров только у автотранспортных предприятий, на которые Уставом автомобильного транспорта возлагается осуществление перевозок пассажиров.

Что касается организаций, оказывающих услуги транспортным организациям, занимающимся перевозками пассажиров, включая услугу по продаже билетов пассажирам, то они облагаются НДС в общеустановленном порядке как дополнительная платная посредническая услуга.

Освобождение от обложения НДС распространяется на пароходства при условии соблюдения ими единых условий перевозок пассажиров (в том числе по единым тарифам), предусмотренных и утвержденных в установленном порядке в соответствии с Уставом внутреннего водного транспорта Союза ССР, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 15.10.1955 N 1801.

При этом согласно ч.I (правила перевозок пассажиров и багажа) Тарифного руководства 5-Р к пригородным относятся линии протяженностью до 100 км, а при обслуживании этих линий скоростными судами - до 150 км, соединяющие город и тяготеющие к нему населенные пункты, а также зоны коллективных садов, дачных поселков и места массового отдыха, расположенные на водных путях;

9) ритуальные услуги, работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ).

Ранее согласно пп."п" п.1 ст.5 Закона N 1992-1 и пп."п" п.12 Инструкции N 39 освобождению от НДС подлежали ритуальные услуги похоронных бюро, кладбищ и крематориев, включая изготовление памятников, надгробий, фото на керамике, проведение обрядов и церемоний религиозными организациями, работы по реставрации мест захоронений.

В п.13 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ содержатся уточнения, свидетельствующие о том, что от НДС освобождаются только те ритуальные услуги, перечень которых приведен в разделе "Ритуальные услуги" Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93. От НДС освобождается реализация только тех похоронных принадлежностей (товаров), которые включены в перечень, утверждаемый Правительством РФ.

Кроме того, в указанном пункте Методических рекомендаций говорится о том, что при применении льготы по НДС в части оказания ритуальных услуг, выполнения работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, реализации похоронных принадлежностей следует иметь в виду, что освобождению подлежат организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, индивидуальные предприниматели;

10) почтовые марки (за исключением коллекционных марок), маркированные открытки и маркированные конверты, лотерейные билеты лотерей, проводимых по решению Правительства РФ и (или) законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.

При применении этого положения (или пп.9 п.2 ст.149 НК РФ) следует иметь в виду, что освобождается от налогообложения реализация знаков почтовой оплаты (почтовых марок), лотерейных билетов по ценам, не превышающим их номинальную стоимость.

Указанная льгота не распространяется на перепродажу знаков почтовой оплаты и лотерейных билетов по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также на посреднические услуги, связанные с их продажей.

На основании пп."з" п.1 ст.5 Закона N 1992-1 и пп."з" п.12 Инструкции N 39 от уплаты НДС освобождалась продажа почтовых марок (кроме коллекционных), маркированных открыток, конвертов, лотерейных билетов;

Из Письма Минфина России от 01.12.2000 N 01-02-01/04-6569 можно сделать следующие выводы.

Согласно пп.9 п.2 ст.149 Кодекса от НДС освобождаются лотерейные билеты лотерей, проводимых по решению Правительства РФ и (или) законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.

В соответствии с п.2 Указа Президента Российской Федерации от 19.09.1995 N 955 "Об упорядочении лотерейной деятельности в Российской Федерации" Правительству РФ поручено создать государственное учреждение, осуществляющее регистрацию лотерей и контроль за проведением лотерей на территории Российской Федерации, наделив его соответствующими полномочиями.

Исходя из п.1 Постановления Правительства РФ от 13.08.1997 N 1004 "О совершенствовании государственного регулирования лотерейного и игорного бизнеса в Российской Федерации" выдача разрешений на проведение всероссийских лотерей независимо от отраслевой специфики проведения и международных лотерей, а также их регистрация осуществляются Минфином России.

Учитывая изложенное и мнение Минфина России, от НДС освобождаются лотерейные билеты лотерей, организованных по разрешению Минфина России.

Что касается предоставления льготы по НДС по лотерейным билетам лотерей, проводимых по Распоряжениям Правительства РФ 1992 г. об организации благотворительной международной лотереи "Дети Чернобыля" и 1993 г. об организации компьютеризированной лотереи линейной связи Государственной инвестиционной корпорации, то предоставление льготы по НДС по билетам указанных лотерей также не противоречит порядку, установленному п.2 ст.149;

11) услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

При применении этого положения учитывается ст.27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (в ред. Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ), согласно которой указанная льгота вводится в действие только с 1 января 2004 г., а в период с 1 января 2001 г. до 1 января 2004 г. от НДС освобождается реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно - строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Как сказано в п.15 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, предоставление в пользование жилых помещений в домах, относящихся к государственному жилищному фонду, муниципальному жилищному фонду и общественному жилищному фонду, осуществляется на основании договора найма жилого помещения.

При этом по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

В плату за предоставление в пользование жилых помещений в целях налогообложения включаются определенные расходы, отраженные в Методике планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно - коммунального хозяйства, утвержденной Постановлением Госстроя России от 23.02.1999 N 9.

Таким образом, от налога на добавленную стоимость освобождается только плата, взимаемая собственниками или управомоченными ими лицами за предоставленные в пользование жилые помещения по договору найма.

Также от налогообложения освобождаются целевые взносы членов жилищно - строительных кооперативов, направленные на обеспечение технического обслуживания, текущего и капитального ремонта, санитарного содержания, управления эксплуатацией домохозяйства в домах жилищно - строительных кооперативов;

12) монеты из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств.

К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности; монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств).

При применении пп.11 п.2 ст.149 Кодекса следует иметь в виду, что в соответствии с Законом РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле":

"валютой Российской Федерации" признаются находящиеся в обращении, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену рубли в виде банковских билетов (банкнот) Банка России и монеты;

"иностранной валютой" являются денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки.

13) доли в уставном (складочном) капитале организаций, паи в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценные бумаги и инструменты срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Применяя этот вид услуг, следует принимать во внимание то, что операции купли - продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет, НДС не облагаются. Все иные операции с ценными бумагами, такие как изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ценных бумаг, на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, что исходит из п.16 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, в котором сказано следующее.

Учитывая изложенное выше и п.16 Методических рекомендаций в целях применения освобождения от НДС инструментами срочных сделок признаются:

форвардные контракты - контракты, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении базового актива с отсроченным сроком его поставки;

фьючерсные контракты - контракты, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку базового актива;

опционные контракты - контракты, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении базового актива или контракта на поставку базового актива.

Базовым активом признается предмет срочной сделки.

При применении указанного освобождения необходимо учитывать, что в случае осуществления реальной поставки базового актива срочных сделок обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется в порядке, предусмотренном для налогообложения реализации данного вида базового актива.

При реализации инструментов срочных сделок, в частности, от НДС освобождаются:

- суммы, уплаченные по инструментам срочных сделок в виде разницы между ценой, оговоренной в инструменте срочной сделки, и ценой, оговоренной как цена спот, которая сложилась на базовый актив, являющийся предметом срочной сделки, на дату поставки;

- суммы, уплаченные по инструментам срочных сделок до даты их исполнения;

- суммы, полученные продавцом опциона (премия).

В случае осуществления реальной поставки базового актива срочных сделок обложение НДС осуществляется в порядке, предусмотренном для налогообложения реализации данного вида базового актива.

Купля - продажа валюты и ценных бумаг по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в том числе при осуществлении взаиморасчетов между ними путем перечисления вариационной маржи, НДС не облагается, за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг. Страховые взносы (гарантийные взносы, депозитная маржа), получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи, НДС также не облагаются при условии их возврата или использования этих средств по целевому назначению;

14) услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;

15) услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно - производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно - производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению независимо от того, направляется доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно - правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности.

При оказании указанными выше некоммерческими образовательными организациями услуг в сфере образования по проведению учебно - производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса освобождение от НДС предоставляется независимо от того, на какие цели направлен доход, полученный за оказание этих услуг.

При оказании услуг в сфере образования по проведению учебно - производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса иными образовательными организациями, в том числе созданными в виде обособленных или структурных подразделений организаций, не являющихся некоммерческими, или индивидуальными предпринимателями, освобождение от НДС не предоставляется.

Если некоммерческая организация занимается несколькими видами деятельности, одним из которых является образовательная, то освобождение от НДС услуг в сфере образования по проведению учебно - производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, оказанных этой некоммерческой организацией, осуществляется при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности и при выполнении условий, предусмотренных п.4 ст.149 НК РФ, т.е. при ведении раздельного учета операций. Этот порядок освобождения от НДС распространяется на некоммерческие организации, имеющие обособленные или структурные подразделения, созданные для целей проведения образовательного процесса.

Услуги некоммерческих образовательных организаций по сдаче в аренду имущества, в том числе недвижимого, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке. При оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями - некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, уплату НДС в бюджет осуществляют данные некоммерческие образовательные организации независимо от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату - на счет балансодержателя имущества (некоммерческой образовательной организации), в бюджет или на специально открытый для этого счет балансодержателя в органах казначейства.

При оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами, балансодержателями - некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) и органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, применяется порядок уплаты НДС в бюджет, указанный в п.3 ст.161 НК РФ;

16) ремонтно - реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

В ст.31 Закона РСФСР от 15.12.1978 "Об охране и использовании памятников истории и культуры" определено, что реставрация памятников истории и культуры осуществляется только с ведома специально уполномоченных государственных органов охраны памятников и под их контролем, которыми являются, как это установлено в ст.9 этого Закона, Минкультуры России, Росархив, местные органы культуры и местные архивные органы в пределах их компетенции, а также иные государственные органы в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно Федеральному закону от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензированию подлежит реставрация объектов культурного наследия (памятников истории и культуры), музейных предметов.

Таким образом, освобождение от НДС распространяется на работы по выполнению индивидуальными предпринимателями и организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности ремонтно - реставрационных, консервационных и восстановительных работ, в том числе общестроительных [за исключением археологических и земляных работ в зоне памятников, чеканных, выколотых и давильных работ, гидроизоляционных работ, работы по укреплению грунтов оснований и фундаментов, контроля качества работ, производства реставрационных и консервационных конструкций и материалов, выполнения комплекса работ по электросвязи, инженерным сетям и системам, а также работ (включая строительные) по воссозданию памятников вновь], перечисленные в разд.III Примерного перечня видов работ, услуг и охраны на памятниках истории и культуры, подлежащих лицензированию, прилагаемого к Приказу Минкультуры России от 10.09.1998 N 469 "О перечне лицензируемых видов деятельности по обследованию состояния, консервации, реставрации и ремонту памятников истории и культуры федерального (общероссийского) значения", а также на аналогичные вышеназванным работам работы, перечисленные в разд.III Примерного перечня видов работ (в том числе услуги и охрана) на памятниках истории и культуры, прилагаемого к Приказу Минкультуры России от 02.07.1998 N 365 (в части, касающейся памятников, находящихся на территориях субъектов Российской Федерации или муниципальных образований и лицензируемых органами местного самоуправления).

Как указано в п.6.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, работы и услуги, перечисленные в других разделах вышеуказанных примерных перечней, от НДС не освобождаются, так как они являются иными видами работ и услуг, обеспечивающих выполнение непосредственно реставрационных работ квалифицированными специалистами, а также необходимыми материальными ресурсами, проектной и технологической документацией, разработанной на основании проведенных инженерных, археологических, геодезических или иных научных изысканий и исследований, за исключением тех, которые в качестве самостоятельной льготы приведены в ст.149 НК РФ (например, образовательные услуги или научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы).

Согласно пп."я'" п.1 ст.5 Закона N 1992-1 от НДС освобождались в 2000 г. работы и услуги по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством, но начиная с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ от НДС освобождаются не только работы и услуги по реставрации и охране памятников истории и культуры, но и ремонтно - реставрационные, консервационные и восстановительные работы, которые выполняются при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений).

Государственный учет памятников истории и культуры производится согласно Закону РСФСР "Об охране и использовании памятников истории и культуры", Основам законодательства РФ от 07.06.1993 N 5341-1 "Об архивном фонде Российской Федерации", Федеральному закону от 26.05.1996 N 54-ФЗ "О музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" и др.

На основании ст.31 Закона РСФСР от 15.12.1978 "Об охране и использовании памятников истории и культуры" реставрация памятников истории и культуры осуществляется только с ведома специально уполномоченных органов охраны памятников в Российской Федерации и под их контролем;

17) работы, выполняемые в период реализации целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе: работы по строительству объектов социально - культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры; работы по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Вышеуказанные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при условии финансирования этих работ исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерации, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления.

Указанная льгота является не новой, так как уже содержалась в пп."щ" п.1 ст.5 Закона N 1992-1 и в соответствующем разделе Инструкции N 39;

18) услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

При применении указанной льготы следует учесть, что не возникает обязанности по уплате налога в связи с совершением нотариальных действий, за которые взимается государственными нотариальными конторами государственная пошлина и частными нотариусами плата, соответствующая размеру государственной пошлины согласно ст.ст.22 и 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1.

Из Письма МНС России от 05.12.2000 N 03-4-09/342/34 следует, что в ст.110 Таможенного кодекса Российской федерации установлены таможенные платежи следующего характера: таможенная пошлина; налог на добавленную стоимость; акцизы; сборы за выдачу лицензий таможенными органами Российской Федерации и возобновление действия лицензий; сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению и возобновлению действия аттестата; таможенные сборы за таможенное оформление; таможенные сборы за хранение товаров; таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров; плата за информирование и консультирование; плата за принятие предварительного решения; плата за участие в таможенных аукционах.

Таким образом, таможенные органы Российской Федерации в соответствии с функциями, возложенными на них Таможенным кодексом РФ, составляя систему федеральных органов исполнительной власти, осуществляют деятельность по реализации функций, возложенных на них законом в сфере государственного управления, в том числе по взиманию таможенных платежей (сборов).

Учитывая изложенное выше, если таможенные платежи (сборы), взимаемые таможенными органами, поступают в доход федерального бюджета, то они подлежат льготированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В случае если указанные платежи (сборы) являются внебюджетным источником финансирования таможенных органов (поступают им в полной сумме или в определенной части), они подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке;

19) товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

20) товары (работы, услуги), за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, реализуемые (выполненные, оказанные) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Реализация вышеуказанных товаров (работ, услуг) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при условии представления в налоговые органы следующих документов:

контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;

удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);

выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) или получателю безвозмездной помощи (содействия) товары (работы, услуги).

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счета в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров (работ, услуг);

21) оказываемые учреждениями культуры и искусства услуги в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально - зрелищных, культурно - просветительных и зрелищно - развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов, указанных ниже;

реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально - зрелищных, культурно - просветительных и зрелищно - развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

В целях гл.21 НК РФ к учреждениям культуры и искусства относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро, заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

В дополнение к этому в п.18 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ указывается на следующее.

При применении льготы по НДС в части услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства, следует иметь в виду, что ранее не относились к учреждениям культуры и искусства, услуги которых освобождены от НДС, библиотеки и музеи, отнесенные к числу научных учреждений, а также заповедники, национальные, природные и ландшафтные парки, оказывающие услуги и реализующие билеты, перечисленные в пп.20 п.2 ст.149 НК РФ, и освобождаемые от налогообложения с 1 января 2001 г.

Формы входных билетов и абонементов на проводимые учреждениями культуры и искусства театрально - зрелищные, культурно - просветительные и зрелищно - развлекательные мероприятия и экскурсионных билетов приравниваются в целях гл.21 НК РФ к формам, утвержденным Приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности" и прилагаемым к этому Приказу экскурсионной путевке в музей и на выставку (образец которой приведен в Приложении 1); абонементу на посещение концертов и спектаклей (образец которого приведен в Приложении 2); входному билету для театрально - концертных, культурно - просветительных организаций и учреждений (образец которого приведен в Приложении 3 к данному Приказу).

Под вышеуказанными учреждениями культуры и искусства понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности.

При оказании вышеперечисленных услуг в сфере культуры и искусства иными организациями, имеющими в качестве обособленных или структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и т.п., освобождение от НДС предоставляется при наличии у организации соответствующего кода ОКОНХ и при обеспечении требований, предусмотренных п.4 ст.149 НК РФ, а именно: ведение раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих обложению НДС.

При оказании вышеперечисленных услуг в сфере культуры и искусства индивидуальными предпринимателями освобождение от НДС не предоставляется;

22) работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии, права на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

Исходя из п.6.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ от НДС освобождаются работы (услуги) по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма. На основании ст.3 Федерального закона от 22.08.1996 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) под кинопродукцией понимаются фильм, исходные материалы фильма, кинолетопись, исходные материалы кинолетописи, тираж фильма или часть тиража фильма.

Согласно ст.ст.3 и 15 Федерального закона от 22.08.1996 N 126-ФЗ организацией кинематографии является организация независимо от организационно - правовой формы и формы собственности, основными видами деятельности которой являются: производство фильма; производство кинолетописи; тиражирование фильма; прокат фильма; показ фильма; восстановление фильма; техническое обслуживание кинозала; изготовление киноматериалов; изготовление кинооборудования; выполнение работ и оказание услуг по производству фильма, кинолетописи (прокат кинооборудования, аренда павильонов, кинокомплексов, пошив костюмов, строительство декораций, изготовление грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов, обработка пленки, звуковое оформление фильма и иное); образовательная, научная, исследовательская, издательская, рекламно - пропагандистская деятельность в области кинематографии; хранение фильма; хранение исходных материалов кинолетописи. В Классификаторе отраслей народного хозяйства организации кинематографии относятся к отрасли "культура и искусство" (код 93 000) с присвоением им в установленном порядке подкода "кинематография".

К работам и услугам по производству кинопродукции, освобождаемым от НДС, относятся работы и услуги вышеперечисленных организаций кинематографии: по предоставлению напрокат кинооборудования и в аренду павильонов и кинокомплексов; по пошиву костюмов; по строительству декораций; по изготовлению грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов; по обработке пленки; по звуковому оформлению фильма, а также иные работы и услуги организаций кинематографии, включенные в смету на производство кинопродукции.

Работы (услуги) по производству такой кинопродукции не освобождаются от НДС при их выполнении иными организациями и индивидуальными предпринимателями.

При реализации (уступке, переуступке) прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, от НДС освобождаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (в том числе организации кинематографии) и индивидуальные предприниматели;

23) услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

24) работы (услуги) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания [лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги)].

Как следует из п.19 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, от НДС освобождаются услуги по обслуживанию воздушных судов и работы (услуги) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, непосредственно относящиеся к обслуживанию воздушных судов в аэропортах, морских судов и судов внутреннего плавания.

В п.3 ст.149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а именно:

1) реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения [в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению религиозных организаций (объединений), производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями)] в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.

Указанный Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.03.2001 N 251 "Об утверждении Перечня предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость".

При применении пп.1 п.3 ст.149 НК РФ, как указано в п.20 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, следует иметь в виду, что религиозным объединением в Российской Федерации признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и обладающее соответствующими этой цели признаками: вероисповедание; совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний; обучение религии и религиозное воспитание своих последователей.

При этом религиозные объединения могут создаваться в форме религиозных групп и религиозных организаций.

Религиозной организацией признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры, в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.

Для реализации своих уставных целей и задач религиозные организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность и создавать собственные предприятия (организации) в порядке, устанавливаемом законодательством Российской Федерации.

Вышеуказанное налоговое освобождение не распространяется на организации, учредителями (участниками) которых являются религиозные объединения (организации).

При применении указанного выше необходимо также иметь в виду, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (передача для собственных нужд) только тех предметов религиозного назначения, которые включены в перечень, утверждаемый Правительством РФ; не подлежит освобождению от налогообложения реализация (передача для собственных нужд) изделий, признаваемых подакцизными ювелирными изделиями в соответствии с пп.6 п.1 ст.181 Кодекса.

В пп.6 п.1 ст.181 определено, что к ювелирным изделиям относятся изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга.

Не признаются ювелирными изделиями государственные награды, медали, знаки отличия и различия, статус которых определен законами Российской Федерации или указаниями Президента Российской Федерации, монеты, имеющие статус законного платежного средства и прошедшие эмиссию, предметы культа и религиозного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные для использования в храмах при священнодействии и (или) богослужении, ювелирная галантерея;

2) реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%; организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%; учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно - оздоровительных, физкультурно - спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям; лечебно - производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

В п.21 Методических рекомендаций указано, что при применении освобождения от налогообложения организациями, перечисленными выше (или в пп.2 п.3 ст.149 Кодекса), следует иметь в виду, что торговая, брокерская и посредническая деятельность всех перечисленных в указанном подпункте организаций (за исключением посреднической деятельности по реализации товаров (услуг), указанных в п.1, пп.1 и 8 п.2 и пп.6 п.3 ст.149 Кодекса) облагается НДС в общеустановленном порядке.

В пп.6 п.3 ст.149 Кодекса указано, что освобождается от НДС реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

С введением в действие указанной нормы организации, среди работников которых инвалиды составляют не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, имеют право на налоговое освобождение независимо от территориальной сферы деятельности общественных организаций, сформировавших их уставный капитал.

При определении права на освобождение от налогообложения указанными организациями среднесписочная численность работников определяется в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121, утвердившим Инструкцию по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, согласно которой при ее определении не учитывается численность внешних совместителей и лиц, не состоящих в штате, выполняющих работы по договорам гражданско - правового характера.

В целях определения права на освобождение от налога принимаются фактические показатели среднесписочной численности работающих на конец налогового периода.

От НДС не освобождается реализация товаров, работ, услуг общественными объединениями - участниками союза общественных организаций инвалидов, если эти объединения не имеют статуса общественных организаций инвалидов.

Учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов (союзы общественных организаций инвалидов), созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно - оздоровительных, физкультурно - спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям, имеют право на освобождение от НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым непосредственно инвалидам, детям - инвалидам и их родителям. Реализация товаров (работ, услуг) иным лицам, в том числе юридическим, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Кроме того, в соответствии со ст.26 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ до 1 января 2002 г. общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов, а также лечебно - производственные (трудовые) мастерские при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения будут иметь право на применение льготы по уплате НДС, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. Перечень таких организаций определяется Правительством РФ.

Организации, указанные в пп.2 п.3 ст.149 Кодекса, освобождаются от уплаты НДС при осуществлении ими операций по передаче товаров, выполнению работ, оказанию услуг для собственных нужд;

3) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:

привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков - корреспондентов, по их банковским счетам;

кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

купля - продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли - продажи иностранной валюты);

осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

выдача банковских гарантий, а также осуществление банками следующих операций: выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

Как сказано в п.22 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, необходимо иметь в виду, что предусмотренное пп.3 п.3 ст.149 Кодекса освобождение от налога распространяется только на операции банков. Согласно ст.11 НК РФ под термином "банки" следует понимать коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России.

К освобождаемым от налога операциям банков относятся банковские операции, предусмотренные ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", а также ряд сделок, которые ранее подлежали обложению НДС.

При этом от налогообложения, в частности, освобождаются:

а) привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады, а именно: привлечение денежных средств как в рублях, так и в иностранной валюте, организаций и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); зачисление привлеченных денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам (включая внесение третьими лицами денежных средств, в том числе заработной платы и пенсий за счет вкладчика, а также вклады в пользу третьих лиц); оформление и выдача вкладчикам документов, подтверждающих наличие вклада;

б) размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, а именно: кредитные операции с клиентами, включая открытие и ведение ссудного счета, пролонгацию срока погашения кредита; операции по предоставлению межбанковского кредита, в том числе открытой кредитной линии; депозиты, размещенные в других банках;

в) открытие и ведение банковских счетов, в том числе валютных, юридических и физических лиц, включая оформление документов, связанное с открытием и ведением банковских счетов (списание со счетов и зачисление средств на счета, начисление процентов по средствам на счетах); выдачу выписок по счетам; снятие копий (дубликатов) со счетов; выдачу справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов; переоформление счетов; выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов; направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк;

г) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков - корреспондентов, по их банковским счетам: аккредитивные операции (открытие аккредитива, авизование, подтверждение, проверка документов, осуществление платежей); инкассовые операции (выдача документов против акцепта или платежа, прием, проверка или направление документов для акцепта или платежа, пересылка или возврат банку - корреспонденту документов, выставленных на инкассо, но не оплаченных клиентом, изменение условий инкассового поручения или его аннулирование, проверка и отсылка документов на инкассо); переводные и клиринговые операции;

д) осуществление расчетов платежными поручениями, чеками, аккредитивами, пластиковыми карточками, наличными; расчеты по системе электронной связи; ведение документарных операций; осуществление безналичных расчетов со счета по вкладам физических лиц с торговыми, коммунальными, бытовыми и другими организациями; межбанковские расчеты, включая расчеты между эмитентом - эквайрером по операциям с использованием банковских карт, а также расчеты по поручению физических и юридических лиц с использованием банковских карт, включая расчеты между эмитентом - клиентом, эквайрером и держателем банковской карты, эквайрером и организацией торговли; выдача (обновление, замена) платежно - расчетных документов (чековых книжек, пластиковых карт, сберегательных книжек и др.) при условии взимания с клиентов платы в пределах расходов банка на приобретение и внедрение этих платежно - расчетных документов;

е) кассовое обслуживание физических и юридических лиц, а именно: прием (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей независимо от наличия в банке счета организации (предприятия), на который зачисляются принятые платежи); выдача, пересчет, проверка подлинности, упаковка наличных денег, банкнот, монет; оформление кассовых документов; размен денежной наличности и иностранной валюты; обмен неплатежных банкнот, включая замену неплатежного денежного знака иностранного государства на платежные денежные знаки того же государства; обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого иностранного государства;

ж) купля - продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли - продажи иностранной валюты);

з) привлечение драгоценных металлов во вклады (до востребования и на определенный срок) от физических и юридических лиц: открытие и ведение обезличенных металлических счетов (за исключением металлических счетов ответственного хранения драгоценных металлов), включая зачисление драгметаллов на счет, возврат со счета, перевод драгметаллов с других обезличенных счетов, зачисление на металлические счета при физической поставке драгметаллов, а также зачисление на металлические счета драгметаллов, проданных клиенту.

Однако, как это следует из п.22.8 Методических рекомендаций, в соответствии с пп.9 п.3 ст.149 Кодекса у банка, реализующего драгоценные металлы и зачисляющего их на металлический счет клиента, при изъятии их клиентом из хранилища банка возникает обязанность по уплате НДС в том налоговом периоде, в котором они изымаются клиентом.

Размещение драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках;

и) выдача банковских гарантий;

к) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Обращаем внимание читателей на то, что ранее облагались НДС, но с 1 января 2001 г. подлежат освобождению от налога следующие сделки банков: выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала, а также посреднические услуги по операциям купли - продажи иностранной валюты;

4) операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;

5) осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Банка России.

Исходя из п.23 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ при применении этого положения необходимо учесть, что от НДС освобождаются отдельные банковские операции, осуществляемые организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Банка России. Указанное освобождение от НДС распространяется на следующие виды операций:

- осуществление кредитных операций (за исключением услуг по хранению имущества, принятого в залог, его оценке и др.) ломбардами, имеющими лицензию на этот вид деятельности;

- предоставление в установленном законодательством порядке органами Федеральной государственной службы занятости населения кредитов работодателям на организацию дополнительных рабочих мест;

- предоставление в установленном законодательством порядке кредитов фондами поддержки малого предпринимательства субъектам малого предпринимательства;

6) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

При применении этого положения налогоплательщики должны учитывать, что при реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35, освобождение от НДС предоставляется организациям любой формы собственности и индивидуальным предпринимателям.

Услуги по реализации указанных изделий на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров НДС не облагаются.

Не подлежит освобождению от налогообложения реализация изделий, признаваемых подакцизными ювелирными в соответствии с пп.6 п.1 ст.181 Кодекса.

В Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 09.01.2001 N 04-03-11/12 сказано, что с 1 января 2001 г. от НДС освобождается реализация изделий художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ. В связи с этим подакцизные товары, являющиеся изделиями художественных промыслов, даже при реализации их организациями оптовой и розничной торговли не освобождаются от уплаты НДС;

7) оказание страховыми организациями услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, а также оказание услуг негосударственными пенсионными фондами по негосударственному пенсионному обеспечению.

В целях ст.149 НК РФ операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования и перестрахования, сострахования, включая страховые взносы, а также выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

В дополнение к вышеизложенному в п.6.11 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ говорится о том, что не подлежат также обложению налогом доходы страховщиков от размещения страховых резервов при условии их получения от осуществления операций, предусмотренных ст.149 Кодекса.

У страхователя в налоговую базу не включаются:

- суммы страхового возмещения, полученные страхователем при наступлении страхового случая, предусмотренного договором страхования, за исключением страхового возмещения, полученного страхователем при страховании предпринимательского риска [риска несвоевременной оплаты товаров (работ, услуг), несвоевременной отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг];

- средства, полученные страхователем из резерва предупредительных мероприятий, на основе договора, заключенного между страховщиком и страхователем, если их получение не связано с расчетами по оплате товаров, работ, услуг;

8) проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса.

Согласно п.6.12 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ необходимо иметь в виду, что освобождение от НДС распространяется только на доходы игорных заведений в виде выигрышей и платы за проведение азартных игр.

При осуществлении игорными заведениями других видов деятельности, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, объектом обложения будут являться обороты по реализации таких товаров (работ, услуг).

При осуществлении деятельности, указанной в п.3 ст.149 НК РФ, индивидуальными предпринимателями освобождение от НДС не предоставляется;

9) реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа, реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в пп.6 п.1 ст.164 НК РФ, при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России, банкам) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Банку России и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Банком России и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России и хранилищах банков).

В соответствии с пп.9 п.3 ст.149 НК РФ от налогообложения освобождается реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт.

Обработкой признается производство ограненных вставок для ювелирных изделий, полуфабрикатов и изделий технического назначения.

Драгоценными камнями, кроме алмазов, признаются в соответствии с Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) виде. К драгоценным камням приравниваются также уникальные янтарные образования, не подвергавшиеся обработке.

Оценка отобранных добывающими организациями уникальных янтарных образований производится экспертной комиссией, образуемой Минфином России. Решение экспертной комиссии оформляется протоколом, утверждаемым Министром финансов Российской Федерации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 27.06.1996 N 759 "Об утверждении Положения о совершении сделок с природными драгоценными камнями на территории Российской Федерации" совершение сделок с сырыми несортированными драгоценными камнями на территории Российской Федерации не допускается.

Сортировка и первичная классификация драгоценных камней - завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.

Освобождение от налога по реализации драгоценных камней в сырье предоставляется при условии последующей продажи на экспорт обрабатывающими предприятиями своей продукции, тогда как по другим товарам (работам, услугам) освобождение от НДС предоставляется только после подтверждения факта реального экспорта.

Организации, реализующие драгоценные камни, имеют право осуществлять их реализацию в сырье на внутреннем рынке обрабатывающим организациям без начисления НДС при наличии в договорах обязательств обрабатывающих организаций реализовать произведенную продукцию на экспорт. В последующем экспорт указанной продукции должен быть подтвержден в установленном порядке.

В этом случае суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) организациями, реализующими драгоценные камни в сырье, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации. (До вступления в силу главы "Налог на доходы организаций" в целях применения налоговых вычетов следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.)

Налоговые органы могут проконтролировать реальность исполнения договорных условий и правомерность использования вышеуказанного освобождения от НДС при проведении налоговых проверок, включая встречные проверки организаций, как реализующих драгоценные камни и сырье, так и обрабатывающих, согласно части первой НК РФ.

Операции по реализации обрабатывающими организациями драгоценных камней на внутреннем рынке, а не на экспорт у организаций, реализующих драгоценные камни в сырье, НДС облагаются на общих основаниях.

По операциям реализации необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности освобождение предоставляется в соответствии с пп.10 п.3 ст.149 Кодекса. При этом необработанными алмазами в соответствии с Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" признаются природные алмазы.

В соответствии с пп.9 п.3 ст.149 Кодекса от НДС освобождаются операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа. Условие реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов для производства драгоценных металлов и аффинажа отражается в договоре по переходу права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы. Производство драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полуфабрикатов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов.

В соответствии с п.6 ст.149 Кодекса освобождение от налогообложения применяется при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на осуществление деятельности, подпадающей под лицензирование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В разд.III Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 N 1419, регламентирующим порядок совершения операций, связанных с переходом права собственности на минеральное сырье, определено, что минеральное сырье может быть реализовано до аффинажа субъектами их добычи и производства юридическим лицам, имеющим лицензии на операции с драгоценными металлами.

В соответствии со ст.17 Федерального закона от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" оптовая торговля драгоценными металлами относится к тем видам деятельности, на осуществление которых необходимо наличие отдельных лицензий. В Федеральном законе от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях.

Реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов освобождается от НДС при наличии у продавца лицензии на оптовую торговлю драгоценными металлами.

От НДС освобождаются операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для дальнейшей переработки и аффинирования. Данное условие должно найти отражение в договоре по переходу права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы. Освобождение от налогообложения реализации услуг по переработке давальческого сырья, в том числе промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, действующим законодательством не предусмотрено.

Постановлениями Правительства РФ от 17.08.1998 N 972 "Об утверждении Порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, и Перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов" и от 13.02.2001 N 104 "О внесении дополнения в Перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 августа 1998 года N 972" утвержден не только порядок работы организаций, которые проводят работу по аффинажу драгоценных металлов, но и конкретный перечень организаций, осуществляющих эту работу, который не подлежит расширению.

В соответствии с пп.9 п.3 ст.149 Кодекса от НДС освобождаются операции по реализации драгоценных металлов в слитках банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков).

Под банками в соответствии со ст.11 Кодекса подразумеваются коммерческие банки, имеющие лицензию (разрешение) Банка России на совершение операций с драгоценными металлами;

10) реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности.

По операциям реализации необработанных алмазов добывающими предприятиями обрабатывающим предприятиям всех форм собственности освобождение предоставляется в соответствии с пп.10 п.3 ст.149 Кодекса с учетом того, что необработанными алмазами в соответствии с Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" признаются природные алмазы.

Добывающими организациями являются организации, получившие в порядке, установленном Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ и другими законами, разрешения (лицензии) на добычу драгоценных камней и осуществляющие извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировку, первичную классификацию и первичную оценку драгоценных камней;

11) внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно - исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

12) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

Исходя из п.26 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Передача вышеуказанных товаров (работ, услуг) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

- договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

- копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются;

13) реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно - зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий.

При применении льготного порядка по вышеизложенным операциям необходимо иметь в виду, что формы входных билетов на проводимые организациями физической культуры и спорта спортивно - зрелищные мероприятия приравниваются в целях гл.21 Кодекса к формам входных билетов для посещения спортивно - массовых мероприятий, образцы которых утверждены Приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н и содержатся в Приложении 3 к данному Приказу.

Освобождение от НДС не предоставляется при реализации таких входных билетов индивидуальными предпринимателями.

НДС не взимается при оказании организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями, являющимися собственниками спортивных сооружений, услуг по предоставлению в аренду указанных спортивных сооружений организациям физической культуры и спорта для проведения ими спортивно - зрелищных мероприятий;

14) оказание услуг членами коллегий адвокатов.

При применении этого положения по освобождению от НДС следует обратить внимание на п.6.13 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, в котором определено, что освобождение от налогообложения распространяется на услуги, оказание которых членами коллегий адвокатов регламентировано специальными законодательными актами (в частности, Законом РСФСР от 20.11.1980 "Об утверждении Положения об адвокатуре РСФСР").

На основании указанной нормы не облагаются налогом услуги членов коллегии адвокатов по оказанию юридической помощи как в юридических консультациях, специально созданных коллегиями адвокатов, так и в других организациях.

Оказание юридических услуг лицами, не являющимися членами коллегии адвокатов и осуществляющими деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, облагается НДС в общеустановленном порядке;

15) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

В соответствии с п.28 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ не подлежит налогообложению плата за предоставление взаем денежных средств. Оказание услуг по предоставлению займа в иной форме НДС облагается.

Следовательно, если налогоплательщиком взамен денежных средств предоставлен заем товарами, работами, услугами, то эта операция НДС облагается, хотя в бухгалтерском учете заимодавца она отражается как предоставление займа через счет финансовых вложений этих товаров, работ и услуг;

16) выполнение научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Под научно - исследовательской и опытно - конструкторской работой, как это следует из п.3 Порядка использования научными организациями части прибыли, остающейся в их распоряжении, на проведение и развитие научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 02.02.2001 N 91, понимается:

деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные научные исследования (экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды) и прикладные научные исследования (исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач);

деятельность, направленная на получение и применение новых знаний для решения технологических, инженерных, социальных, гуманитарных и иных проблем и обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;

деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований, включая экспериментальные разработки, или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

При выполнении научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители.

Основанием для освобождения от налога научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ, выполняемых за счет федерального бюджета, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. В случае если средства для оплаты научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием для освобождения от налога является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.

При выполнении научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций основанием для освобождения от налога этих работ является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, что следует из п.6.14 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

Под внебюджетными фондами министерств, ведомств, ассоциаций понимаются внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций, зарегистрированные Миннауки России и созданные для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок в порядке, определенном Правительством РФ в Постановлении от 13.10.1999 N 1156 "Об утверждении Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок".

При выполнении научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров от уплаты НДС освобождаются как головные организации, являющиеся учреждениями образования и науки, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители, в случае если они также являются учреждениями образования и науки.

Под учреждением образования, выполняющим освобожденные от НДС научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая образовательный процесс на основании лицензии, полученной в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

Под учреждением науки, выполняющим освобожденные от НДС научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно - техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации, при наличии в уставе ученого (научного, технического, научно - технического) совета в качестве одного из органов управления. При этом объем научной и (или) научно - технической деятельности должен составлять не менее 70% общего объема выполняемых указанной организацией работ. Иные организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы на основе хозяйственных договоров, от НДС не освобождаются;

17) реализация научной и учебной книжной продукции, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по ее производству и реализации;

18) реализация продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой.

Действие этого положения не распространяется на продукцию средств массовой информации рекламного и эротического характера, а также на книжную продукцию рекламного и эротического характера.

При использовании льготы по НДС по двум вышеизложенным позициям целесообразно обратить внимание на разъяснения, изложенные в п.6.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, из которых следует, что согласно ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ в 2001 г. продолжает действовать пп."э" п.1 ст.5 Закона N 1992-1 и Письма Госналогслужбы России от 21.03.1996 N ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" (зарегистрировано в Минюсте России 08.04.1996, рег. N 1060) и от 07.06.1996 N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" (зарегистрировано в Минюсте России 14.06.1996, рег. N 1106). Данный порядок распространяется на индивидуальных предпринимателей и организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности.

Как изложено в п.1 Письма Госналогслужбы России от 07.06.1996 N ВП-6-03/393, к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, освобождаемой от НДС и налога на прибыль, относится продукция (за исключением продукции рекламного и эротического характера), подпадающая под следующие кодовые обозначения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93: 95 3000 - книги и брошюры; 95 4010 - издания репродукционные, картографические, нотные; 95 4110 - альбомы по искусству; 95 4130 - альбомы, атласы; 95 6000 - нотные издания; 95 7310 - календари отрывные ежедневные; 95 9000 - издания для слепых.

Аналогично к периодической печатной продукции следует относить продукцию полиграфической промышленности, подпадающую под кодовые обозначения 95 1000 - газеты, 95 2000 - периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники / бюллетени).

Из ответа Департамента налоговой политики Минфина России от 11.01.2001 N 04-03-18/1 следует, что так как действие Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" не распространяется на физических лиц, то в связи с этим стоимость заказов на размещение в газетной и журнальной продукции объявлений нерекламного характера подлежит обложению НДС как обычный вид платных услуг, оказываемых редакциями (издательствами) заказчикам;

19) реализация путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, в санаторно - курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации.

До конца 2000 г., руководствуясь пп."у" п.1 ст.5 Закона N 1992-1 и пп."у" п.12 Инструкции N 39, освобождению от НДС подлежали туристские и экскурсионные путевки (за исключением комиссионного и агентского вознаграждений, полученных турагентом от продажи туристских и экскурсионных путевок). В действующем законодательстве данное освобождение от НДС отсутствует.

Под санаторно - курортным и оздоровительным учреждением и учреждением отдыха, расположенным на территории Российской Федерации, реализующим путевки (курсовки), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая деятельность по предоставлению санаторно - курортных и оздоровительных услуг на территории Российской Федерации.

Формы путевок (курсовок) в санаторно - курортные и оздоровительные учреждения и учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации, приравниваются в целях гл.21 НК РФ к формам путевок (курсовок) в санаторно - курортные организации (учреждения), в детские оздоровительные учреждения (по форме N 1), в оздоровительные учреждения (по форме N 2) и курсовок в оздоровительные учреждения (по форме N 3), образцы которых утверждены Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности" и прилагаются к Приказу МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447;

20) проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров.

При использовании этой льготы по НДС следует исходить из дополнительного разъяснения, изложенного в п.29 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, в соответствии с которыми с 1 января 2001 г. работы и услуги в области пожарной безопасности, выполняемые и оказываемые на договорной основе, подлежат налогообложению, за исключением работ (услуг) по тушению лесных пожаров, выполняемых и оказываемых на договорной основе лицами, указанными в ст.143 Кодекса.

Освобождение от налогообложения работ (услуг) по тушению лесных пожаров распространяется на работы (услуги), выполняемые как предприятиями, организациями и учреждениями, на которые возложена охрана и защита лесов, так и привлекаемыми организациями и индивидуальными предпринимателями.

С 1 января 2001 г. подлежат обложению НДС пожарно - техническая продукция; материалы и комплектующие изделия, используемые для производства пожарно - технической продукции, а также для выполнения работ и оказания услуг в области пожарной безопасности;

21) реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых к сельскохозяйственным работам.

При применении этого положения ст.149 НК РФ следует иметь в виду, что в отношении организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, не подлежат налогообложению операции следующего вида:

- реализация продукции собственного производства в счет натуральной оплаты труда;

- реализация продукции собственного производства в счет натуральных выдач для оплаты труда;

- реализация продукции собственного производства для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Указанные операции освобождаются от налогообложения при условии, что удельный вес доходов от производства и реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% от общей суммы доходов, полученных организацией за отчетный налоговый период.

Стоимость освобождаемых от налогообложения операций учитывается при исчислении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов, полученных организацией за отчетный налоговый период.

МНС России Письмом от 25.01.2001 N ВГ-6-03/68 направило для руководства и использования в работе Постановление Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 "Об утверждении Перечня товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)". В данный Перечень включены следующие товары: шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов), драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из хрусталя и фарфора, икра осетровых и лососевых рыб, готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

Исходя из п.п.4 - 7 ст.149 НК РФ и Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ читатели должны обратить внимание налогоплательщиков на следующее:

а) если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст.149 Кодекса, он обязан вести раздельный учет таких операций;

б) налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п.3 ст.149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.3 ст.149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг);

в) не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года;

г) перечисленные в ст.149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;

д) освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст.149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ;

е) в случае отмены с 1 января 2001 г. налогового освобождения по товарам (работам, услугам), действовавшего по 31 декабря 2000 г. включительно в соответствии со ст.5 Закона N 1992-1, и если оно не предусмотрено ст.149 НК РФ, применяется следующий порядок налогообложения:

- по товарам (работам, услугам), отгруженным по 31 декабря 2000 г., счета - фактуры выставляются без НДС. В случае если оплата поступила после 1 января 2001 г., налогообложение по этим товарам (работам, услугам) не производится;

- по товарам (работам, услугам), оплаченным полностью, но не отгруженным до 31 декабря 2000 г. включительно, счета - фактуры выставляются покупателям начиная с 1 января 2001 г. без НДС;

ж) в случае введения согласно ст.149 НК РФ с 1 января 2001 г. налогового освобождения по товарам (работам, услугам), не предусмотренного ранее ст.5 Закона N 1992-1, применяется следующий порядок налогообложения:

- по товарам (работам, услугам), отгруженным по 31 декабря 2000 г. включительно, счета - фактуры выставляются с НДС. В случае если оплата поступила после 1 января 2001 г., по этим товарам (работам, услугам) сумма НДС подлежит перечислению в бюджет в общеустановленном порядке;

- по товарам (работам, услугам), оплаченным полностью, но не отгруженным до 31 декабря 2000 г. включительно, счета - фактуры выставляются начиная с 1 января 2001 г. покупателям без НДС, в случае если с покупателем произведен соответствующий перерасчет, предусматривающий возврат суммы НДС, полученной при поступлении предоплаты и включенной в декларацию продавцом при получении от покупателя этой предоплаты. По итогам указанных перерасчетов с покупателем производятся в установленном порядке перерасчеты с бюджетом.

Статья 150. Ввоз товаров на территорию

Российской Федерации, не подлежащий налогообложению

(освобождаемый от налогообложения)

В ст.150 НК РФ поименованы виды товаров, ввоз которых осуществляется на территорию Российской Федерации и не подлежит налогообложению (освобожден от налогообложения), к которым относятся:

1) товары (за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), ввозимые в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, порядок по которым устанавливается Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

2) товары, указанные в пп.1 п.2 ст.149 НК РФ (следующие медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ): важнейшие и жизненно необходимые лекарственные средства, включая лекарства - субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, за исключением сырья, материалов для их производства, витаминизированной и лечебно - профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно - крупяной промышленности, бытовые дезинфицирующие, инсектицидные и дератизирующие средства, подгузники, репелленты, товары ветеринарного назначения, тары и упаковки; важнейшие и жизненно необходимые изделия медицинского назначения; важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника; протезно - ортопедические изделия, сырье, материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним; технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов; линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных), а также сырье и комплектующие изделия для их производства.

Письмом МНС России от 08.10.1999 N ВГ-6-06/80н и от 05.02.2001 N ВГ-6-06/99 доведены до налоговых органов списки государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется освобождение от НДС при приобретении товаров и услуг, предназначенных для официального пользования, предусмотренное пп."б" п.1 ст.5 Закона N 1992-1, и список государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала освобождение от уплаты НДС не применяется.

Кроме того, вышеуказанным Письмом внесены уточнения в списки товаров (работ, услуг), в отношении которых освобождаются от взимания НДС дипломатические представительства и персонал Федеративной Республики Германии.

Письмо МНС России от 08.10.1999 N ВГ-6-06/804 с изменениями и дополнениями (в том числе и по Письму от 05.02.2001 N ВГ-6-06/99) подлежит применению по отношению к оборотам по реализации товаров (работ, услуг), совершенным в период с 1 апреля 1999 г. по 31 декабря включительно;

3) материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

4) художественные ценности, передаваемые в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;

5) все виды печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведения кинематографии, ввозимые специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

6) продукция, произведенная в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;

7) технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. В Приложении N 1 к Методическим рекомендациям ГТК России от 19.12.2000 N 01-06/36951 указано технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, которые при ввозе на территорию Российской Федерации не облагаются НДС.

В п.18 Методических рекомендаций ГТК России N 01-06/36951 указано, что при использовании льготы по НДС по технологическому оборудованию, комплектующим и запасным частям к нему следует руководствоваться также порядком, определенным законодательными и нормативными актами в области законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, таможенного законодательства Российской Федерации, гражданского законодательства Российской Федерации, законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете;

8) необработанные природные алмазы (коды товаров в соответствии с ТН ВЭД России 7102 10 000, 7102 21 000, 7102 31 000); ТН ВЭД утверждена Приказом ГТК России от 07.08.1995 N 484 (с изменениями и дополнениями);

9) товары, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно - технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними.

В пп.2 п.13 Методических рекомендаций о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, доведенных Письмом ГТК России от 19.12.2000 N 01-06/36951, указан более конкретный перечень предметов, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, а именно:

лекарственные средства изделий медицинского назначения, медицинской техники;

протезно - ортопедических изделий, сырья для их изготовления и полуфабрикатов к ним (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

технических средств, включая автомототранспорт, материалов, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (по перечню, утвержденному Правительством РФ);

линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по перечню, утверждаемому Правительством РФ,

а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

10) валюта Российской Федерации и иностранная валюта, банкноты, являющиеся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования в нумизматических целях), а также ценные бумаги - акции, облигации, сертификаты, векселя (по Приложению 2 к Методическим рекомендациям ГТК России от 19.12.2000 N 01-06/36951);

11) продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации.

В Методических рекомендациях ГТК России от 19.12.2000 N 01-06/36951 указан перечень ввозимых товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащих налогообложению до 31 декабря 2001 г.:

сырье, материалы и оборудование, закупаемые предприятиями народных художественных промыслов для производства изделий народных художественных промыслов;

технологическое оборудование (комплектующие и запасные части к нему), аналоги которого не производятся на территории Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством РФ. При этом указанная льгота предоставляется по технологическому оборудованию, в отношении которого ранее предоставлялась льгота по НДС, оплаченному до 1 января 1999 г.

Как сказано в п.15 Методических рекомендаций ГТК России от 19.12.2000 N 01-06/36951, порядок таможенного оформления освобожденных от НДС товаров доводится до сведения таможенных органов соответствующими правовыми актами ГТК России.

В связи с тем что в целях гл.21 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации (ст.147 Кодекса), ввоз товаров и другого вида имущества, поименованного выше, в соответствии со ст.150 НК РФ не должен подлежать налогообложению.

Однако согласно п.2 ст.150 НК РФ в случае использования товаров, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии со ст.150 Кодекса осуществлен без уплаты НДС, на иные цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено такое освобождение от налогообложения, НДС подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации до момента фактической уплаты НДС.

НДС облагаются товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, на основании гл.21 НК РФ и Таможенного кодекса Российской Федерации, а также указаний ГТК России по согласованию с МНС России и Минфином России.

В п.20 Методических рекомендаций ГТК России N 01-06/36951 также указано, что до 1 июля 2001 г. при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, происходящих с территорий государств - участников СНГ, НДС таможенными органами Российской Федерации не взимается.

Происхождение товара с таможенной территории государства - участника СНГ удостоверяется представлением в таможенный орган, производящий таможенное оформление, декларации - сертификата с происхождением товара по форме СТ-1 (Приложение N 3 к Методическим рекомендациям ГТК России N 01-06/36951) либо иным способом, определяемым ГТК России.

Статья 151. Особенности налогообложения при перемещении

товаров через таможенную границу Российской Федерации

Налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.

В ст.151 НК РФ определены особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, в п.1 которой установлено, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:

а) при помещении товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено ст.150 НК РФ или гл.5 Методических рекомендаций ГТК России N 01-06/36951, что следует из п.21 указанных рекомендаций;

б) при перемещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком согласно установленному порядку уплачиваются суммы НДС, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

в) при перемещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства НДС не уплачивается;

г) при перемещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории НДС уплачивается при ввозе этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации с последующим возвратом уплаченных сумм НДС при вывозе продуктов переработки этих товаров с таможенной территории Российской Федерации;

д) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

е) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

ж) при ввозе поставляемых по лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев.

Согласно п.2 ст.151 НК РФ при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке:

а) при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается. Этот же порядок налогообложения действует также при перемещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны в целях последующего вывоза этих товаров (в том числе продуктов их переработки) в соответствии с таможенным режимом экспорта;

б) при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы НДС возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

в) при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными выше таможенными режимами освобождение от уплаты НДС и (или) возврат уплаченных сумм НДС не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации.

При перемещении физическими лицами товаров, не предназначенных для производственной или иной предпринимательской деятельности, может применяться упрощенный либо льготный порядок уплаты НДС в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, что исходит из п.3 ст.151 НК РФ и п.22 Методических рекомендаций ГТК России.

Статья 152. Особенности налогообложения при перемещении

товаров через таможенную границу Российской Федерации

при отсутствии таможенного контроля

и таможенного оформления

Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления определены в ст.152 НК РФ, где говорится о том, что:

1) в случае если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание НДС с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации.

В ст.7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации;

2) объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, включая затраты на их доставку до границы Российской Федерации;

3) НДС уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

Порядок уплаты НДС на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ.

Следует особо обратить внимание пользователей данной книги на утвержденный в соответствии с совместным Приказом ФПС России и МНС России от 25.12.2000 N 380/БГ-3-34/455 Порядок доступа и использования сведений, содержащихся в базе данных "Карточка ПС", о перемещении товаров и транспортных средств через государственную границу Российской Федерации, утвержденный ФПС России и МНС России от 01.03.2001 N N 7/1/1/539, ВП-16-30/3.

Указанный порядок разработан в соответствии с НК РФ (часть первая), Федеральными законами от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации", от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно - розыскной деятельности", от 04.05.2000 N 55-ФЗ "О Пограничной службе Российской Федерации", Законом РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" и др.

Статья 153. Налоговая база

В п.1 ст.153 НК РФ говорится о том, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл.21 Кодекса, но в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Кроме того, в пп.2 п.1 ст.146 НК РФ в законодательном порядке установлено, что объектом обложения НДС является передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организации.

Порядок включения в объект налогообложения оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам был установлен в п.2 ст.3 Закона N 1992-1 и в п.8 Инструкции N 39.

Данные по реализации продукции (работ, услуг) не корректируются при использовании товаров (работ, услуг) на собственные нужды со списанием на счета учета собственных средств, но при налогообложении по налогу на прибыль не учитывается отрицательный финансовый результат, а при исчислении НДС его начисление осуществляется в общеустановленном порядке.

До введения в действие гл.21 НК РФ налоговые органы рассматривали этот вопрос следующим образом.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, с изменениями и дополнениями, сказано, что если готовая продукция полностью направляется для использования на самом предприятии или в организации, то она на счет 40 "Готовая продукция" может не приходоваться, а учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от дальнейшего назначения этой продукции.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению нового Плана счетов), если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 "Готовая продукция" может не приходоваться, а учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база должна определяться налогоплательщиком в соответствии с гл.21 НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации.

При применении налогоплательщиками при реализации, передаче (выполнении, оказании) для собственных нужд товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок НДС налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Пунктом 2 ст.153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученной им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При определении налоговой базы не учитываются:

- средства, полученные в виде вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, включая эмиссионный доход, в виде инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В налоговую базу не включаются также денежные средства, направляемые собственниками (акционерами, участниками) юридическому лицу либо собственникам юридическим лицом, если указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг);

- бюджетные средства, полученные организациями на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, если указанные средства не связаны с реализаций товаров (работ, услуг), а также доходы, полученные бюджетами различных уровней за предоставление бюджетных средств. Такие средства, как изложено в п.32 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, не облагаются НДС только в момент их зачисления на счета организаций, выполняющих целевые программы и мероприятия.

Приобретаемые товары (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом НДС, который возмещению не подлежит. Суммы указанного НДС в этом случае на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет вышеназванных источников;

- денежные средства, перечисляемые исполнительному органу акционерного общества минуя счета реализации организациями (дочерними и зависимыми обществами) из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), входящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);

- денежные средства, перечисляемые исполнительным органом акционерного общества своим дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов) в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению;

- средства, перечисляемые собственником на содержание созданных им учреждений;

- осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, членские взносы в профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства (коллегии адвокатов, нотариальные палаты и иные аналогичные объединения), отчисления в фонд коллегии адвокатов, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ и осуществляемые жертвователем за счет собственных источников. Настоящее положение применяется, если такие взносы не являются платой за предоставление некоммерческой организацией каких-либо работ (услуг);

- денежные средства, полученные от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях";

- суммы финансирования из бюджетов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление основной уставной деятельности некоммерческих организаций.

Не являются целевыми поступлениями доходы, полученные от реализации некоммерческой организацией имущества, право на получение которых у некоммерческой организации возникает в силу того, что указанное имущество (работы, услуги) передаются ей собственником такого имущества в качестве взносов, вкладов, пожертвований или благотворительной помощи от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность. Полученные в результате такого отчуждения доходы рассматриваются с момента их получения как доходы, подлежащие налогообложению.

Настоящее положение применяется при условии, что зачисление в расходование целевых поступлений в денежной форме осуществляется на отдельном счете в банке.

В соответствии с п.3 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется налогоплательщиком пересчетом выручки в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг). Дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в соответствии со ст.167 НК РФ.

Исходя из данной нормы Кодекса при получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления данных авансовых или иных платежей. При этом суммы НДС, начисленные налогоплательщиком с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, при последующей отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги), подлежат вычету.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и в случае ее опережения по сравнению с днем оплаты, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается по курсу Банка России на дату ее получения.

Департаментом налоговой политики Минфина России в Письме от 05.09.2000 N 04-02-17 изложено следующее.

Доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на день определения организацией выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Учитывая, что согласно действующему порядку (п.13 Положения о составе затрат) организации в целях налогообложения указанную выручку могут определять по одному из методов - "по начислению" или "по оплате", пересчет доходов, полученных в иностранной валюте, производится по курсу Банка России, действовавшему на день определения организацией выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Налоговая база, указанная в п.1 ст.161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем перерасчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг), т.е. на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2000 N 4553/99 исходит следующее.

Налогоплательщики исчисляют и уплачивают НДС исходя из разницы между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными за приобретенные материальные ресурсы. Соответственно, при расчете НДС учитываются суммы налога, полученные налогоплательщиком от покупателей, и суммы налога, уплаченные им продавцам.

Исполнение обязательства путем выдачи покупателем собственного простого векселя не свидетельствует об уплате НДС продавцу, так как фактической оплаты суммы НДС не производится.

Оплата имущества векселем не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику НДС. В этом случае принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств.

Кроме того, согласно правилам бухгалтерского учета до фактической уплаты денежных средств по векселю задолженность по расчетам за поставленное покупателю имущество числится у него как кредиторская задолженность, которая прекращается платежом по векселю. При этом не имеет значения, кто предъявит вексель к оплате.

Поэтому суммы НДС, указанные в спецификации к договору, не могут быть приняты к зачету при исчислении налогоплательщиком - векселедателем НДС, подлежащего уплате в бюджет, до момента платежа по векселю.

Во исполнение Постановления Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" Минфином России в Письме от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" определен порядок отражения необходимых операций в случае применения организациями векселей при осуществлении расчетов за продукцию, работы, услуги между покупателем и поставщиком.

В п.2 вышеуказанного Письма определено, что организация - получатель денег по векселю (векселедержатель) при получении векселя сумму, указанную в векселе, отражает по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по старому Плану счетов или по кредиту счета 90 "Продажи" (по новому Плану счетов). Разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается согласно п.6.2 ПБУ 9/99 с 1 января 2000 г. как доходы от обычных видов деятельности (выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг), а не на счете финансовых результатов.

Организация, выдавшая вексель (векселедатель), отражает сумму, указанную в векселе [вместе с разницей между суммой по векселю и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию, работы, услуги)], по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя выданные", что соответствует п.6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Как следует из указанного выше, при расчете за продукцию, товары, работы, услуги векселем оплата не осуществляется до погашения векселя, и по этой причине поставщиком не производятся платежи по НДС, а покупатель не может предъявить к зачету суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным им для производственной деятельности.

Статья 154. Порядок определения налоговой базы

при реализации товаров (работ, услуг)

В ст.154 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), согласно которому налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 Кодекса (с учетом акцизов для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), без включения НДС и налога с продаж, если иное не предусмотрено в ст.154 НК РФ.

В п.1 ст.40 НК РФ говорится о том, что если иное не предусмотрено в этой статье, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно требованиям п.13 Положения о составе затрат (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11.09.1998 N 1095) выручка при реализации продукции (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и тарифам (включая применение наценок, надбавок или скидок к ценам и тарифам) определяется исходя из указанных цен и тарифов с учетом наценок, надбавок или скидок.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Рыночная цена устанавливается с учетом положений, предусмотренных п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Однако, в случае если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган, как это указано в п.3 ст.40 НК РФ , вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы и услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, сторона происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени.

В п.10 ст.40 НК РФ определено, в каких случаях применяется метод цены последующей реализации.

В частности, при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг, сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли с учетом обычных в подобных случаях прямых и косвенных затрат на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, на транспортировку, хранение, страхование и иных подобных затрат.

Как налогоплательщики, так и налоговые органы в соответствии с п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги имеют право использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки.

Определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме согласно налоговому законодательству, а не порядком, установленным системой бухгалтерского учета.

Так, несмотря на то что Минфином России утверждено ПБУ 9/99, определяющее порядок исчисления доходов от обычных видов деятельности, налоговое законодательство устанавливает иногда особый порядок расчета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для уплаты НДС.

Например, во всех случаях согласно ст.38 НК РФ и Решению ВАС РФ от 24.02.1999 N N 98/808, 809 доходы от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов у арендодателя по договору аренды являются выручкой от оказания услуг или доходами от обычных видов деятельности, а в п.п.5 и 7 ПБУ 9/99 определено, что доходы от аренды могут быть и операционными доходами при наличии факта несущественности, если они составляют менее 5% от общей суммы дохода от обычных видов деятельности.

В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, с учетом п.3 данного Положения (когда поступления не признаются доходами), в то время как дата реализации (передачи) товаров (работ, услуг) в целях обложения НДС определяется согласно требованиям ст.167 НК РФ.

Пример. 1. В соответствии с требованиями ст.40 НК РФ поставщиком отгружено покупателю продукции на сумму 200 тыс. руб. без НДС.

2. Покупатель не сумел осуществить расчет денежными средствами и оказал услуги поставщику на сумму 190 тыс. руб. без НДС.

3. В бухгалтерском учете поставщика данные по доходам от обычных видов деятельности составят 190 тыс. руб., а для исчисления НДС - 200 тыс. руб.

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Так, например, если бы услуги покупателя поставщику, учитывая вышеизложенный пример, не были определены в суммовом выражении, то эти услуги были бы определены в сумме 200 тыс. руб., которые должны учитываться в доходах и расходах покупателя в установленном порядке.

В бухгалтерском учете п.6.4 ПБУ 9/99 позволяет в случае изменения обязательства по договору корректировать первоначальную величину поступления и (или) дебиторской задолженности исходя из стоимости актива, подлежащего получению.

Например, договор на поставку продукции (работ, услуг) в первоначальной форме предусматривал осуществление расчетов в неденежной форме в размере стоимости продукции поставщика. Но в связи с появлением денежных средств у покупателя была внесена корректировка, но при этом оплата составила 80% стоимости. В этом случае размер выручки от реализации продукции у поставщика составит в бухгалтерском учете 80% от суммы поставки, а при налогообложении - всю сумму поставки исходя из требований ст.40 НК РФ.

Как в бухгалтерском учете (п.6.7 ПБУ 9/99), так и для целей налогообложения образованный в соответствии с правилами бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам не уменьшает данные по выручке от реализации продукции (работ, услуг).

Согласно п.3 ст.154 НК РФ и п.33.2 Методических рекомендаций при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с включением НДС, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения налога с продаж и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

К такому имуществу, в частности, относятся:

- имущество (основные средства), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемые с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

- безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы НДС, уплаченные передающей стороной;

- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ;

- основные средства и нематериальные активы, учитываемые на балансе налогоплательщика, с учетом НДС;

- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. и числящиеся на балансе налогоплательщика, с учетом НДС.

Федеральными законами от 01.04.1996 N 25-ФЗ и от 02.01.2000 N 36-ФЗ установлено, что по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, уплаченные суммы НДС поставщикам (подрядчикам) относятся на увеличение их балансовой стоимости.

Еще Законами РФ от 16.07.1992 N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России" и от 22.12.1992 N 4178-1 "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах" было определено, что из общей налоговой суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет, не исключается НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата НДС производится за счет соответствующих источников финансирования, а также по приобретенным служебным легковым автомобилям и микроавтобусам. Исключение было сделано для колхозов, совхозов, крестьянских (фермерских) хозяйств, межхозяйственных и других сельскохозяйственных предприятий и организаций, для которых указанные Законы установили порядок вычета НДС по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды.

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база устанавливается как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом НДС и без включения налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции, что следует из п.4 ст.154 НК РФ.

В п.п.5 - 7 этой статьи Кодекса определяется порядок, по которому осуществляется исчисление налоговой базы по НДС по следующим операциям:

- при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) - исходя из стоимости обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС и налога с продаж.

Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету наличие и движение сырья и материалов заказчика, принятых в переработку, т.е. давальческого сырья, не оплачивается организацией - изготовителем и учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика);

- при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам [сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене] налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, действующих на дату реализации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС и налога с продаж.

Кроме того, в соответствии с п.6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом процентов за отсрочки и рассрочки производимой оплаты;

- при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Статья 155. Особенности определения налоговой базы при

договорах финансирования под уступки денежного

требования или уступки требования (цессии)

Основная цель ст.155 НК РФ - определить особенность налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии).

Как сказано в ст.ст.382 - 384 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

На основании вышеизложенного и п.1 ст.155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 Кодекса.

Иначе установлен в п.2 ст.155 НК РФ порядок исчисления налоговой базы при реализации услуг по уступке требования. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требования, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном ст.154 Кодекса.

МНС России в Письме от 21.03.2000 N ВГ-8-02/1298 сообщило о том, что в соответствии с п.14 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.

Согласно ст.391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.

Поскольку согласно ГК РФ перевод долга предполагает замену лица в обязательстве кредитора и по существу является одной из форм погашения первоначальной задолженности за реализуемые товары (работы, услуги), то в момент перехода обязательств организация - продавец должна учесть выручку от реализации продукции (работ, услуг), учтенную ранее в бухгалтерском учете, для целей налогообложения.

Статья 156. Особенности определения налоговой базы

налогоплательщиками, получающими доход на основе

договоров поручения, договоров комиссии

и агентских договоров

В ст.990 ГК РФ установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Учитывая, что в условиях рыночной экономики договоры комиссии имеют немаловажное значение и существуют особенности в определении налогооблагаемой базы по НДС у комиссионера и комитента, то в отдельной ст.156 НК РФ изложены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров.

Так как по договору комиссии (ст.991 ГК РФ) комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии, то налоговая база по НДС у комиссионера - не что иное, как полученное вознаграждение.

По этой причине в п.1 ст.156 НК РФ записано, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ, т.е. исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы или услуги.

У комиссионера или посредника не может быть включена как доход сумма поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п., что подтверждено п.3 ПБУ 9/99. В п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ также предусмотрено, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг), за исключением сумм вознаграждений, в налоговую базу не включаются. Также не включаются в их налогооблагаемую базу суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки, за исключением сумм причитающегося им вознаграждения.

Наличие и движение товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором комиссии, учитываются у комиссионера (посредника) на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных актах, что соответствует новому Плану счетов и Инструкции по его применению.

Необходимо принять во внимание п.2 ст.156 НК РФ, свидетельствующий о том, что на операцию по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1, пп.1 и 8 п.2 и пп.6 п.3 ст.149 Кодекса.

Иначе говоря, от уплаты НДС освобождаются услуги по договорам комиссии или агентским договорам следующего характера:

- реализация на территории Российской Федерации услуг по сдаче в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, в случае если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан и организаций Российской Федерации, аккредитованных в этих иностранных государствах, или такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации;

- реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Статья 157. Особенности определения налоговой базы и

особенности уплаты налога при осуществлении транспортных

перевозок и реализации услуг международной связи

В ст.157 НК РФ установлены особенности определения НДС и его уплаты при осуществлении налогоплательщиком транспортных перевозок и реализации услуг международной связи.

Особенности исчисления НДС по транспортным перевозкам были определены и в п.п.36 - 38 разд.XI Инструкции N 39 (с изменениями и дополнениями).

Плательщиками НДС по транспортным перевозкам, как это указано в п.36 Инструкции N 39, являются:

управление железных дорог, производственные объединения железнодорожного транспорта. Подсобно - вспомогательные предприятия, не относящиеся к эксплуатационной (перевозочной) деятельности железных дорог, являются самостоятельными плательщиками НДС по осуществляемым ими видам деятельности;

авиакомпании, аэропорты, объединенные авиаотряды, авиационно - технические базы и другие организации (предприятия) гражданской авиации;

пароходства, порты, отряды аварийно - спасательных работ, бассейновые управления морских путей и другие предприятия морского и речного транспорта;

производственные предприятия и объединения автомобильного транспорта.

Обложению НДС подлежит выручка, полученная за перевозки грузов, пассажиров, багажа, грузобагажа и почты. В налогооблагаемый оборот по авиапредприятиям включаются средства от продажи авиабилетов в части услуг по перевозкам грузов, пассажиров, багажа и грузобагажа, оказываемых собственными силами данных авиапредприятий.

Средства, вырученные от продажи авиабилетов других авиапредприятий (компаний) по заключенным договорам, являются объектом налогообложения у авиапредприятий (компаний), непосредственно осуществляющих эти перевозки.

НДС облагаются также все виды платных услуг, оказываемых пассажирам на вокзалах, в поездах, портах, аэропортах (за предоставление постельных принадлежностей в поездах, проживание в комнатах отдыха, матери и ребенка, хранение багажа и грузобагажа, предоставление услуг по аренде грузовых и пассажирских вагонов, самолетов, вертолетов, помещений и т.д.).

Из п.1 ст.157 НК РФ также следует, что при осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок в соответствии с абз.3 пп.7 п.2 ст.149 Кодекса) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения НДС и налога с продаж) только в пределах территории Российской Федерации. При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации устанавливаются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

При реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов.

Положения ст.157 НК РФ применяются с учетом положений п.1 ст.164 Кодекса и не распространяются на перевозки, указанные в пп.7 п.2 ст.149 НК РФ, а также на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями).

Следовательно, ст.157 НК РФ применяется с учетом налогообложения по налоговой ставке 0%, но не применяется по перевозкам, связанным с услугами по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). При этом к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров, по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке; морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Согласно п.4 ст.157 НК РФ при возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма НДС. В случае возврата пассажирами проездных документов в пути следования в связи с прекращением поездки в подлежащую возврату сумму включается сумма НДС в размере, соответствующем расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам. В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам.

В случае реализации услуг международной связи налоговая база определяется как выручка (без включения НДС и налога с продаж), полученная организацией связи от реализации указанных услуг, уменьшенная на суммы, перечисленные:

1) иностранным администрациям связи, международным организациям связи, иностранным организациям связи, признанным частными эксплуатационными организациями, в связи с оплатой аренды международных каналов связи, а также оплатой услуг международной почтовой связи;

2) в виде взносов в международные организации связи, членом которых является Российская Федерация;

3) другим организациям связи, если услуги международной связи оказываются совместно с ними.

При применении п.5 ст.157 НК РФ (в части услуг международной связи) для обоснования права на уменьшение выручки от реализации услуг международной связи на суммы, указанные в пп.1 - 3, в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы:

- если это касается сумм, перечисленных иностранным администрациям связи, международным организациям связи, иностранным организациям, признанным частными эксплуатационными организациями в связи с оплатой аренды международных каналов связи, а также оплатой услуг международной почтовой связи, - контракт (копии контракта) российского налогоплательщика с иностранными администрациями связи, международными организациями связи, иностранными организациями, признанными частными эксплуатационными организациями, на аренду международных каналов связи, а также на оказание услуг международной почтовой связи; выписки банка, подтверждающие фактическую оплату услуг по аренде международных каналов связи и услуг международной почтовой связи российскими налогоплательщиками иностранным администрациям связи, международным организациям связи, иностранным организациям, признанным частными эксплуатационными организациями;

- если это суммы, перечисленные в виде взносов в международные организации связи, членом которых является Российская Федерация, то необходимо представить документы (копии документов), подтверждающие членство российского налогоплательщика в международной организации связи; выписки банка, подтверждающие фактическую уплату взносов российским налогоплательщиком в международную организацию связи;

- если это касается сумм, перечисленных другим организациям связи, если услуги международной связи оказываются совместно с ними, то необходимо представить контракт (копии контракта), заключенный между российскими налогоплательщиками и иностранными организациями связи на оказание совместных услуг международной связи, выписки банка, подтверждающие фактическую оплату совместных услуг международной связи.

Статья 158. Особенности определения налоговой базы

при реализации предприятия в целом

как имущественного комплекса

В ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 22.12.1992 N 4178-1) было установлено, что в случае ликвидации (реорганизации) юридического лица по решению собственника (органа, им уполномоченного) либо по решению суда сообщать налоговым органам в 10-дневный срок о принятии решения по ликвидации (реорганизации) и уплатить налоги в установленном порядке.

В п.3 ст.44 НК РФ указано, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации - налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст.49 Кодекса, установившей специальный порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации, который заключается в следующем:

1) обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества;

2) если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) ликвидируемой организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

3) очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации;

4) если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику - организации в порядке, установленном НК РФ.

Однако как в ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1, так и в ст.49 НК РФ определен порядок, согласно которому ликвидируемая организация производит расчеты с бюджетом по имеющейся у нее задолженности.

Статья же 158 НК РФ определяет налоговую базу в случае реализации предприятия в целом как имущественного комплекса по Федеральному закону от 18.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Так как при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) устанавливается исходя из всех доходов налогоплательщика, которые связаны с оплатой товаров (работ, услуг), то и денежные средства от продажи в целом предприятия являются объектом при исчислении НДС, что и подтверждено в ст.158 НК РФ.

Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому виду активов предприятия (основные средства, материальные запасы, дебиторская задолженность, финансовые вложения и т.п.).

Применение поправочного коэффициента к продажной цене для целей налогообложения корректирует данные по НДС при реализации предприятия в зависимости от цены реализации и балансовой стоимости, о чем было ранее сообщено.

Статья 159. Порядок определения налоговой базы при

совершении операций по передаче товаров (выполнению

работ, оказанию услуг) для собственных нужд и

выполнению строительно - монтажных работ для

собственного потребления

Учитывая имевшиеся ранее неопределенности до введения гл.21 НК РФ при установлении налоговой базы по выполнению строительно - монтажных работ для собственного потребления, в ст.159 Кодекса в настоящее время даны однозначные определения на этот счет.

Так, если у налогоплательщика имеют место факты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы, то НДС исчисляется от налоговой базы, определяемой как стоимость этих товаров (работ, услуг) по ценам реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС и налога с продаж.

Идентичными признаются товары с характерными для них основными признаками, а однородными - имеющие сходные характеристики и состоящие из схожих компонентов, и эти товары могут выполнять одни и те же функции, т.е. быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Исходя из требований п.1 ст.159 НК РФ при списании готовой продукции на непроизводственную сферу, оказываемые услуги которой не относятся на счета 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы", для исчисления НДС следует определить налоговую базу по цене, по которой переданная продукция была бы реализована в предыдущем месяце, а в случае ее отсутствия налогоплательщик определяет стоимость продукции, использованной на непроизводственные цели, исходя из рыночных цен (с учетом акцизов для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), в которые не включается НДС и налог с продаж.

В Инструкции по применению нового Плана счетов определено, что принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается на счете 43 "Готовая продукция", а затем списывается за счет собственных средств или на счет 91 "Прочие доходы и расходы" без уменьшения финансового результата по налогу на прибыль.

В п.2 ст.159 НК РФ указывается на то, что при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В связи с тем что согласно п.1.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (по согласованию с Минэкономики России и Минфином России), ими руководствуются и другие организации, осуществляющие строительные работы хозяйственным способом, себестоимость строительных работ, выполненных организациями собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат.

В п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, указано на то, что при выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

Вышеперечисленные нормативные документы свидетельствуют о том, что оценка стоимости строительно - монтажных работ, осуществленных хозяйственным способом, осуществляется исходя из всех сложившихся фактических затрат организации по этим работам.

По вновь введенному с 1 января 2001 г. Плану счетов и Инструкции по его применению фактические затраты по строительно - монтажным работам, произведенные хозяйственным способом, осуществляются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств", а затем законченные работы с оформлением в установленном порядке списываются на счет 01 "Основные средства".

В соответствии с п.10 ст.167 НК РФ дата выполнения строительно - монтажных работ для собственного потребления для расчета НДС определяется как день принятия на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством. Более подробно этот вопрос освещен ранее.

Статья 160. Порядок определения налоговой базы при ввозе

товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Если в ст.ст.150 - 152 НК РФ рассмотрен ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а также особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, в том числе при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления, то в ст.160 НК РФ определен порядок исчисления НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.160 НК РФ при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в п.п.3 и 5 этой статьи Кодекса, и с учетом ст.ст.150 - 152 НК РФ) на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости этих товаров, определяемой в соответствии с НК РФ;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Таможенная стоимость товаров определяется в соответствии с НК РФ. Налоговая база по НДС устанавливается отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации.

В отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, НДС уплачивается государственному предприятию связи, которое перечисляет уплаченные суммы НДС на счета таможенных органов Российской Федерации.

Основой для исчисления НДС по ввозимым на территорию Российской Федерации товарам является таможенная стоимость товаров, к которой добавляется сумма ввозимой таможенной пошлины, а по подакцизным товарам также и сумма акцизов.

НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по следующей формуле:

Сндс = (Ст + Пс + Ас) х Н,

где:

Сндс - сумма НДС;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;

Ас - сумма акциза;

Н - ставка НДС в процентах.

НДС в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами, исчисляется по формуле:

Сндс = (Ст + Пс) х Н.

НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле:

Сндс = Ст х Н.

НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами, исчисляется по формуле:

Сндс = (Ст + Ас) х Н.

НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле:

Сндс = Ст х Н.

В п.3 ст.160 НК РФ указано, что при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база по НДС определяется как стоимость такой переработки.

В случае если, как это следует из п.5 ст.160 НК РФ, в соответствии с международным договором Российской Федерации таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на территорию Российской Федерации товаров отменены, налоговая база определяется как сумма по НДС стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы Российской Федерации, подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).

Кроме того, в п.12 Методических рекомендаций ГТК России N 01-06/36951 определено, что общая сумма НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии с п.п.5 - 11 указанных Методических рекомендаций.

Если в соответствии с п.7 Рекомендаций налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма НДС исчисляется отдельно в соответствии с порядком, установленным абз.1 п.7, т.е. налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, в отношении которой налогоплательщик подает отдельную таможенную декларацию. При этом общая сумма НДС исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Порядок исчисления таможенной пошлины установлен в разд.3 Методических указаний о порядке применения таможенных пошлин в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, доведенных Письмом ГТК России от 27.12.2000 N 01-06/38024.

Статья 161. Особенности определения налоговой базы

налоговыми агентами

В п.п.1 - 3 ст.161 НК РФ содержатся особенности определения налоговой базы налоговыми агентами.

1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Налоговая база устанавливается отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом гл.21 НК РФ.

В п.21 Инструкции N 39 (с изменениями и дополнениями) было указано, что в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в полном размере российскими организациями (предприятиями) за счет средств, перечисляемых иностранным организациям или другим лицам, указанным этими иностранными организациями. При этом в облагаемый оборот включается полная сумма выручки, полученная от российских организаций - покупателей (предприятий - покупателей).

Суммы НДС, фактически уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию по материальным ресурсам (выполненным работам, указанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения у российского предприятия - источника выплаты, подлежат зачету или возмещению у этого российского предприятия.

Подтверждением вышеуказанному служит п.2 ст.161 НК РФ, свидетельствующий о том, что налоговая база за налогоплательщика - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, определяется налоговыми агентами. Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты во исполнение налогового законодательства по НДС обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные в гл.21 Кодекса, или нет.

Учитывая п.3 ст.161 НК РФ, обращаем внимание читателей на изменение порядка уплаты НДС с аренды имущества. В качестве налоговых агентов (как это имело место на практике до конца 2000 г.) по НДС по указанным объектам узакониваются сами же арендаторы, а не арендодатели.

Так, в п.3 ст.161 НК РФ определено, что при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации или муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база устанавливается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному имуществу. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Указанный порядок существовал и до введения в действие гл.21 Кодекса, о чем свидетельствует Письмо Госналогслужбы России от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов - фактур при расчете по НДС при аренде государственного муниципального имущества".

При этом в ст.123 Кодекса указано, что при неправомерном неперечислении (неполном перечислении) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, с него взимается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

При применении п.3 ст.161 Кодекса, как это соответствует Методическим рекомендациям по применению главы 21 Кодекса, следует иметь в виду, что к имуществу, передаваемому в аренду, в соответствии со ст.130 ГК РФ также относятся земельные участки.

Реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду земельных участков, в том числе земельных участков, находящихся в государственной собственности, подлежит обложению НДС.

В соответствии с п.3 ст.38 Кодекса любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, для целей налогообложения признается товаром.

В связи с этим операция по продаже земельных участков для целей налогообложения рассматривается как реализация товара, облагаемая налогом.

Статья 162. Особенности определения налоговой базы

с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате

товаров (работ, услуг)

Как ст.162 Кодекса, так и п.36 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ установили особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Налоговая база, определяемая в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, определяется с учетом сумм:

1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Это положение не применяется в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с пп.1 п.1 ст.164 НК РФ, деятельность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ).

Новым Планом счетов и Инструкцией по его применению изменен порядок отражения в бухгалтерском учете полученных авансов и предварительной оплаты в счет расчетов за продукцию (товары, работы, услуги). Теперь они отражаются на отдельных субсчетах счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и списываются при отгрузке продукции (работ, услуг), а также начислении и перечислении в бюджет сумм НДС на эти авансы и предварительную оплату в счет поставки;

2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

3) полученных в виде процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

4) полученных страховых выплат по договорам страхового риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ.

Пункт 36 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ дает более детальное разъяснение ст.162 НК РФ.

В соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ при исчислении налоговой базы, определении налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии), получении дохода на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, реализации предприятия в целом как имущественного комплекса включаются следующие суммы:

1) любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

При этом следует иметь в виду, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. В случае если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по облигациям, векселям как при наступлении срока оплаты по векселям (погашения облигаций), так и при их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства.

У организации - продавца товаров (работ, услуг), получившего от покупателя в качестве аванса под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) право требования дебиторской задолженности покупателя к третьему лицу, обязательство перед бюджетом по уплате налога с полученного аванса возникает у поставщика только в случае, если до отгрузки в адрес покупателя товаров (работ, услуг) от должника, т.е. третьего лица, будут получены денежные средства.

Не облагаются НДС авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг):

- при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации;

- при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ (в том числе авансы, полученные комиссионерами в счет оказания ими услуг, не облагаемых НДС, в соответствии с п.2 ст.156 НК РФ);

2) суммы дотаций, полученные из бюджетов различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налогооблагаемую базу.

Организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), по которым предоставляются дотации из соответствующих бюджетов, должны обеспечить раздельный учет производства и реализации таких товаров (работ, услуг).

При этом возникающая разница подлежит возмещению (зачету, возврату) в общеустановленном порядке.

При выделении налогоплательщику из соответствующего бюджета суммы разницы между отпускной и регулируемой ценой указанная сумма включается в налоговую базу как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);

3) денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Банка России.

При применении этого положения следует иметь в виду, что денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям (в том числе и по векселю третьего лица), полученным организацией в качестве оплаты товаров (работ, услуг), увеличивают налогооблагаемую базу в части, превышающей размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе).

Статья 163. Налоговый период

В ст.163 НК РФ с учетом Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" установлены два налоговых периода при уплате НДС:

1) как календарный месяц для всех плательщиков НДС, кроме тех, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж составляет не выше 1 млн руб., ежемесячно в течение квартала.

Уплата НДС ежемесячно была установлена и ст.8 Закона РФ N 1992-1, но при этом для предприятий, отнесенных Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" к малым предприятиям, был установлен ежеквартальный срок уплаты НДС. Конкретные сроки значились в разд.Х Инструкции N 39 с установлением декадных платежей для организаций, ежемесячные обороты по реализации которых составляли значительные суммы;

2) как квартал для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб.

Иначе говоря, ст.163 НК РФ устанавливает только два налоговых периода - календарный месяц и квартал в зависимости от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Как в п.3 ст.14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", так и в п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлен порядок, по которому организации составляют бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения как п.1 ст.145, так и п.2 ст.163 Кодекса определяется исходя из выручки от реализации на территории Российской Федерации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0%, так и необлагаемых товаров (работ, услуг), фактически полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со ст.ст.147 и 148 Кодекса), кроме выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

В выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций:

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операции, перечисленные в пп.2, 3, 4 п.1 и п.2 ст.146, а также ст.162 Кодекса;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 Кодекса;

- средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих права собственности на товары (работы, услуги).

Статьи 164 и 165. Налоговые ставки и порядок

подтверждения права на получение возмещения

по налоговой ставке 0%

Впервые налоговое законодательство по НДС устанавливает три налоговые ставки - 0%, 10% и 20%.

Так, налогообложение производится по налоговой ставке 0% в случае реализации:

1) товаров (за исключением нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

а) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

б) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка, подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.

В случае если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территории Российской Федерации, и их оприходование;

в) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В случаях и порядке, определяемых МНС России по согласованию с ГТК России, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации;

г) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из вышеперечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик представляет в налоговые органы следующие документы:

копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указаниями порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

Следовательно, налоговая ставка 0% может быть произведена у налогоплательщика в случае реализации товаров, которые помещены под таможенный режим экспорта, если осуществлен фактический вывоз этих товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и представлены соответствующие документы, упомянутые в ст.165 НК РФ, подтверждающие это.

В п.37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ дополнительно указано, что в целях применения пп.1 п.1 ст.164 Кодекса и в соответствии со ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" с 1 января 2000 г. до 1 июля 2001 г. налоговая ставка 0% применяется в отношении товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории государств - участников СНГ, и предъявлении в налоговые органы документов, подтверждающих фактический вывоз товаров за пределы территории государств - участников СНГ.

В п.2 ст.165 НК РФ специально предусмотрен перечень документов, необходимых для представления в налоговые органы при реализации товаров через посредников, т.е. в случае реализации товаров (за исключением нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ), помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы необходимо представить следующие документы:

а) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

б) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку указанного товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

в) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара.

В случае если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

г) документы, предусмотренные пп.3 и 4 п.1 ст.165 НК РФ: грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Если осуществляется реализация товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

а) копия соглашения между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР (Российской Федерации) или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

б) копия соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

в) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров на экспорт из бюджета в валюте Российской Федерации на счет налогоплательщика в российском банке;

г) документы, предусмотренные пп.3 и 4 п.1 ст.165 НК РФ: грузовая таможенная декларации (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров (за исключением нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ), помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Указанное положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Россию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Исходя из п.п.37.2 - 37.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ в пп.2 п.1 ст.164 Кодекса предусмотрено, что в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп.1 п.1 ст.164 НК РФ, применяется налоговая ставка 0%.

Указанная норма распространяется в период с 1 января 2001 г. до 1 июля 2001 г. только на работы (услуги) по сопровождению (в том числе экспедированию), транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территорий государств - участников СНГ товаров.

Работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, импортируемых в Российскую Федерацию, т.е. товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации в режиме выпуска товаров для свободного обращения, облагаются налогом по ставке 0%. При этом в период с 1 января 2001 г. до 1 июля 2001 г. указанная ставка распространяется только на работы (услуги), связанные с обслуживанием ввозимых из-за пределов территорий государств - участников СНГ товаров.

Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 19.01.2001 N 04-03-08/04 сообщил о том, что согласно пп.2 п.1 ст.164 Кодекса с 1 января 2001 г. налогообложение работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, производится по ставке 0%. Данное положение распространяется как на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими перевозчиками, так и на иные подобные работы (услуги).

В связи с изложенным услуги по экспедированию грузов, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации, по мнению Минфина России, облагаются НДС по ставке в размере 0%;

3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию.

При реализации работ (услуг), предусмотренных пп.2 и 3 п.1 ст.164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п.5 ст.165 НК РФ, представляются следующие документы:

а) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание услуг);

б) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг).

В случае если незачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;

в) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации) в соответствии с пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, положения которого распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, которые выполняются российскими перевозчиками, а также работы (услуги), связанные с переработкой товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Кроме того, вышеуказанное положение применяется с учетом особенностей, предусмотренных пп.3 п.1 ст.165 НК РФ, заключающихся в следующем.

В случаях и порядке, определяемых МНС России по согласованию с ГТК России, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации;

г) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации) в соответствии с пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, распространение которого осуществляется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров на экспорт и импортируемых в Российскую Федерацию.

Но при этом следует учесть особенности, изложенные в пп.4 п.1 ст.165 НК РФ, предоставляющем право налогоплательщику представлять любые из перечисленных документов, учитывая возникающие особенности, заключающиеся в несоответствии представляемых документов при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты и воздушным транспортом.

Если при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты в налоговые органы представляется копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки и копии коносамента на перевозку экспортируемого товара, то при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом - копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки.

Работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки на таможенной территории Российской Федерации и под таможенным контролем, как свидетельствует п.37.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, также облагаются НДС по ставке 0%.

В период с 1 января 2001 г. до 1 июля 2001 г. указанная ставка распространяется только на работы (услуги) по переработке товаров, ввозимых из-за пределов территорий государств - участников СНГ.

В случае оказания железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются согласно п.5 ст.165 НК РФ следующие документы:

а) при поступлении выручки в иностранной валюте на валютный счет МПС России - расчетные письма уполномоченного органа МПС России о распределении выручки в иностранной валюте за перевозки экспортируемых и транзитных товаров;

б) при получении выручки в валюте Российской Федерации - выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки за оказанные услуги по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, на счет железной дороги с учетом особенностей, предусмотренных пп.2 п.1 и пп.3 п.2 ст.165 НК РФ.

В пп.2 п.1 и пп.3 п.2 ст.165 НК РФ установлено:

в случае если незачисление валютной выручки от реализации услуг осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, то налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;

в случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям на территории Российской Федерации;

в) копии единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием страны назначения и отметками о перевозе товаров в режиме "экспорт товаров" ("транзит товаров"). При вывозе товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, судами через морские порты налогоплательщик представляет копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о перевозе товаров в режиме "экспорт товаров" ("транзит товаров"), а также с отметкой порта о приеме товаров для дальнейшего экспорта (транзита);

4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

В соответствии с п.6 ст.165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов, связанных с перевозкой пассажиров и багажа, необходимо представить в налоговые органы выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика - в российском банке, с учетом особенностей, предусмотренных пп.2 п.1 и пп.3 п.2 ст.165 НК РФ.

В п.37.6 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ в дополнение к вышеизложенному сказано следующее.

Налогообложение услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов осуществляется по налоговой ставке 0%. В период с 1 января 2001 г. до 1 июля 2001 г. указанная ставка распространяется только на услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы территорий государств - участников СНГ при оформлении перевозок едиными международными перевозочными документами, а также на услуги по перевозке пассажиров и багажа воздушными судами между Россией и государствами - участниками стран СНГ в связи с заключением Россией межправительственных соглашений о воздушном сообщении с государствами - участниками СНГ;

5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

При применении данного положения исходя из п.37.7 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими налогоплательщиками непосредственно в космическом пространстве, а также на земле, если они технологически обусловлены и неразрывно связаны с осуществлением работ (услуг) непосредственно в космическом пространстве, облагаются как для российских организаций, так и для зарубежных организаций по налоговой ставке 0%.

Согласно п.7 ст.165 НК РФ представляются следующие документы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов:

а) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на выполнение работ (оказание услуг);

б) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет налогоплательщика в российском банке, с учетом особенностей, предусмотренных пп.2 п.1 и пп.3 п.2 ст.165 НК РФ, в случае если: по законодательству Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле осуществляется незачисление выручки (представляются документы или их копии о праве на незачисление выручки); расчет производится наличными денежными средствами (выписка банка о внесении полученных сумм на счет налогоплательщика); осуществлены внешнеторговые товарообменные (бартерные) операции (документы о подтверждении ввоза товаров, работ, услуг);

в) акты и иные документы, подтверждающие выполнение работ (оказание услуг) непосредственно в космическом пространстве, а также выполнение работ (оказание услуг), технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, для передачи Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России, банкам.

При реализации драгоценных металлов, предусмотренных пп.6 п.1 ст.164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, как это следует из п.8 ст.165 НК РФ и Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, представляются следующие документы: контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов; документы, подтверждающие передачу драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России, банкам;

7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно - технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Положения настоящего пункта или пп.7 п.1 ст.164 НК РФ действуют в случае реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) при условии, что законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно - технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы налогообложения по ставке 0%, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями совместно с МНС России.

В связи с указанным порядок применения пп.7 п.1 ст.164 НК РФ устанавливается Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033 "О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно - техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей" (опубликовано 13 января 2001 г. в "Российской газете" N N 7 - 8), доведенным до налоговых органов Письмом МНС России от 22.01.2001 N ВГ-6-06/50.

В п.3 Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг)для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно - техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033, установлено следующее.

Применение нулевой налоговой ставки в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для личного использования дипломатическим или административно - техническим персоналом иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, осуществляется путем возмещения налоговыми органами этим лицам НДС, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке.

Пункты 4 и 5 вышеуказанных Правил устанавливают порядок оформления организациями или индивидуальными предпринимателями счетов - фактур со специальной пометкой "Для дипломатических нужд" и представления необходимых документов в налоговые органы для возмещения НДС.

МНС России Письмом от 19.02.2001 N ВГ-6-06/145 "О Перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость" довело для руководства Перечень государств, в отношении которых на условиях взаимности в соответствии с пп.7 п.1 ст.164 Кодекса применяется нулевая ставка по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим и административно - техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, и сведения о государствах, в отношении которых нулевая ставка в вышеуказанных случаях не применяется.

Перечень подлежит применению по отношению к оборотам по реализации товаров (работ, услуг), совершенным начиная с 1 января 2001 г.

Письмо МНС России от 08.10.1999 N ВГ-6-06/804 (с изменениями и дополнениями) подлежит применению по отношению к оборотам по реализации товаров и услуг (работ), совершенным в период с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2000 г. включительно.

Не применяется нулевая ставка в соответствии с принципом взаимности в отношении Республики Кабо - Верде, Мавритании, Новой Зеландии, Тунисской Республики, Уругвая, Чили.

Кроме того, в п.п.9 - 11 ст.165 НК РФ дополнительно установлено требование о предоставлении документов:

1) документы, которые указаны в п.п.1 - 5 ст.165 Кодекса (при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта; работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров; при реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договорам комиссии, поручения либо агентскому договору; при реализации товаров в счет погашения задолженности России и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам; при реализации работ (услуг); при оказании железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и под таможенный режим транзита), представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп.1 - 3 п.1 ст.164 НК РФ, в срок не позднее 180 дней считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (транзита).

Если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, транзита налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров (выполнением работ, оказанием услуг), товары подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 20%. При представлении налогоплательщиком в дальнейшем документов, обосновывающих применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ.

Вышеизложенный порядок не распространяется на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 Кодекса, о чем было изложено ранее по тексту;

2) документы, указанные в ст.165 Кодекса и поименованные выше, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации.

Форма представляемой налоговой декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, утверждена МНС России Приказом от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 (рег. номер Минюста России 2499 от 18.12.2000).

В п.38 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ указано, что в целях применения ст.165 НК РФ налоговые органы должны иметь в виду, что для подтверждения налоговых вычетов помимо документов, предусмотренных этой статьей с учетом особенностей, изложенных в комментариях к ст.164 НК РФ, они должны также проанализировать:

- договор (копию договора) купли - продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, претендующим на применение налоговой ставки 0% и налоговые вычеты, и организацией - поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению по налоговой ставке 0%;

- документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0%;

3) порядок подтверждения права на получение возмещения суммы НДС с применением налоговой ставки 0% в отношении товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ.

Из вышеизложенного следует, что ранее по экспортным операциям существовал порядок, согласно которому от НДС освобождались как экспортируемые товары собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, в том числе услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и услуги по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации, но он был нелогичен общему порядку, так как НДС не начислялся, а освобождение экспортных товаров и услуг от НДС было, т.е. осуществлялось возмещение. В то время как согласно общему порядку НДС, уплаченный по производственным ресурсам, использованным на производство товаров (работ, услуг), освобожденных от начисления НДС, относился на издержки производства (обращения).

С 1 января 2001 г. после вступления в действие гл.21 НК РФ данная нелогичность была устранена тем, что для экспортных и ряда других операций введена ставка налогообложения в 0% и это позволяет исчислять НДС по общему принципу: облагать по ставке 0% реализацию продукции (работ, услуг), что аналогично освобождению ее (их) от НДС, но при этом производить возмещение из бюджета сумм НДС или налоговые вычеты по приобретенным материальным ресурсам, списанным на производство продукции (работ, услуг).

В п.2 ст.164 НК РФ установлен конкретный перечень продукции и товаров, по которым налогообложение производится по налоговой ставке 10%.

По налоговой ставке 10% облагаются:

а) продовольственные товары:

- скот и птица в живом весе; мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных - вырезки, телятины, языков; колбасных изделий в виде сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины; мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного). Иначе говоря, налогоплательщик исчисляет налог по ставке 10%, если он производит реализацию продовольственных товаров, не относящихся к виду деликатесных;

- молоко и молокопродукты, включая мороженое, произведенное на их основе. Исключение составляет мороженое, выработка которого основана на плодово - ягодной основе, фруктового и пищевого льда, так как оно относится в определенной степени к деликатесным изделиям;

- яйца и яйцепродукты;

- масло растительное, маргарин, маслосемена и продукты их переработки;

- сахар, включая сахар - сырец;

- соль;

- зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы, крупы, мука, макаронные изделия;

- хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия);

- рыба живая [за исключением ценных пород: белорыбицы, лосося балтийского и дальневосточного, осетровых (белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди), семги, форели (за исключением морской), нельмы, кеты, чавычи, кижуча, муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира]; море- и рыбопродукты, в том числе рыба охлажденная, мороженая и других видов обработки, сельдь, консервы и пресервы [за исключением деликатесных - икры осетровых и лососевых рыб, белорыбицы, лосося балтийского, осетровых рыб (белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди, семги, спинки и теши нельмы х/к, кеты и чавычи слабосоленых, среднесоленых и семужного посола, спинки кеты, чавычи и кижуча х/к, теши кеты и боковника чавычи х/к, спинки муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира х/к, пресервов филе - ломтиков лосося балтийского и лосося дальневосточного, мяса крабов и наборов отдельных конечностей крабов варено - мороженых, лангустов)];

- продукты детского и диабетического питания;

- овощи (включая картофель).

Из ответа Департамента налоговых реформ Минфина России от 26.01.2001 N 04-03-03/01 можно сделать следующие выводы.

В п.2 ст.164 Кодекса утвержден перечень продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10%. В этот перечень включены практически все продовольственные товары, имеющие наибольшую социальную значимость, в том числе хлеб, хлебобулочные изделия, соль и яйца, включая обогащенные йодом. Что касается кондитерских изделий, то такие изделия, обогащенные йодированным белком, в указанном перечне товаров отсутствуют. В перечне также отсутствуют товары, предназначенные только для лечебного питания (за исключением диабетического питания).

Вопрос о дополнительном перечне товаров по начислению НДС по ставке 10% или освобождению от него может быть решен только с внесением изменений в установленном порядке в ст.164 Кодекса.

Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 02.03.2001 N 04-03-03/06 сообщил о том, что в п.2 ст.164 Кодекса не предусмотрено применять ставку в размере 10% по продуктам переработки овощей (включая кетчуп);

б) товары для детей:

- трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхние трикотажные изделия, бельевые трикотажные изделия, чулочно - носочные изделия, прочие трикотажные изделия (перчатки, варежки, головные уборы и др.);

- швейные изделия (за исключением изделий из натурального меха и натуральной кожи) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхняя одежда (в том числе плательной и костюмной группы), нательное белье, головные уборы, одежда и изделия для новорожденных и детей ясельной группы;

- обувь (за исключением спортивной): пинетки, гусариковая, дошкольная, школьная, валяная, резиновая, малодетская, детская, школьная;

- кровати и матрацы детские, коляски, тетради школьные, игрушки, пластилин, пеналы, счетные палочки, счеты школьные, дневники школьные, тетради и альбомы для рисования, альбомы для черчения; папки для тетрадей; обложки для учебников, дневники, тетради; кассы цифр и букв; подгузники.

Коды видов продукции, перечисленных в п.2 ст.164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ, о чем также свидетельствует п.37.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, в котором сказано, что при реализации на территории Российской Федерации продовольственных товаров, а также товаров для детей, входящих в товарную группу, указанную в п.2 ст.164 НК РФ, следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ.

При определении размеров в отношении детских товаров, перечисленных в пп.2 п.2 ст.164 НК РФ, необходимо использовать таблицу предельных размеров по товарам для детей в соответствии с действующими государственными стандартами Российской Федерации.

Налогообложение производится по налоговой ставке 20% в случаях, не указанных в п.п.1, 2 и 4 ст.164 НК РФ, т.е. по тем товарам (работам, услугам), реализация по которым не облагается по ставкам 0, 10, 9,09, 16,67%.

Ставка НДС в размере 9,09% исходя из ст.ст.146, 154, 162 НК РФ применяется в следующих случаях:

- при реализации товаров, приобретенных на стороне и учитываемых вместе с НДС, ставка которого составляет 10%.

Это имеет отношение к реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, а налоговая база определяется как разница между стоимостью реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ (с учетом НДС, акцизов для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Это также относится и к реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, если она закуплена у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров). В этом случае налоговая база определяется как разница между ценой согласно ст.40 НК РФ (с учетом НДС и без включения налога с продаж)и ценой приобретения указанной продукции;

- для исчисления НДС по суммам, которые получены в связи с расчетами по оплате продукции (товаров, работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 10%: полученные авансовые или иные платежи, полученные за реализованные товары (работы, услуги) суммы вне зависимости от их направления на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов и т.п.; полученный процент (дисконт) по векселям, облигациям и товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования; получение страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.

Ставка в размере 16,67% применяется в следующих случаях:

- для исчисления НДС налоговыми агентами с доходов иностранных юридических лиц, получаемых ими из источников в Российской Федерации за реализованные на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) согласно ст.161 НК РФ;

- для исчисления НДС при реализации товаров, приобретаемых на стороне и учитываемых вместе с НДС, ставка которого составляет 20%, что следует из п.3 ст.154 НК РФ, а также при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст.154 Кодекса;

- для исчисления НДС по суммам, полученным по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 20%, предусмотренным ст.162 НК РФ, а именно: полученные авансовые или иные платежи; полученные за реализованные товары (работы, услуги) суммы вне зависимости от их направления на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов и т.п.; полученный процент (дисконт) по векселям, облигациям и товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования; получение страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ.

Изложенное выше подтверждено п.37.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

Из Письма МНС России от 26.07.2000 N ВП-6-05/567 можно сделать следующие выводы.

В связи с принятием Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Федеральный закон), а также поступающими запросами о порядке исчисления налога на добавленную стоимость при реализации памятных монет и мерных слитков драгоценных металлов физическим лицам МНС России сообщает следующее.

Абзацем 2 п.3 ст.4 Закона N 1992-1 установлено, что облагаемый оборот при реализации товаров предприятиями розничной торговли определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС. В связи с этой нормой Закона при реализации Банком России и уполномоченными коммерческими банками физическим и юридическим лицам монет и мерных слитков драгоценных металлов (с изъятием их из сертифицированных хранилищ) налог на добавленную стоимость, подлежащий взносу в бюджет, исчисляется с полной цены продажи слитков исходя из ставки 20%. При этом в бюджет вносится разница между суммой налога, полученной от покупателей монет и мерных слитков драгоценных металлов (с изъятием их из сертифицированных хранилищ), и суммой налога, уплаченной поставщикам указанных ценностей.

Настоящий порядок налогообложения операций кредитных организаций по реализации монет и слитков драгоценных металлов вступает в силу с даты введения в действие Федерального закона - 01.03.2000.

Такой порядок расчета налога на добавленную стоимость применяется при ведении раздельного бухгалтерского учета как облагаемых, так и необлагаемых операций, а также затрат (расходов) по указанным операциям.

При невозможности обеспечения раздельного учета согласно п.47 Инструкции N 39 к зачету из общей суммы уплаченного налога принимается налог в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от облагаемых операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период. Оставшаяся часть налога на добавленную стоимость, приходящаяся на приобретенные материальные ресурсы, относится на затраты банка (кредитного учреждения).

В случаях, когда удельный вес доходов, полученных банком от выполнения облагаемых НДС сделок, операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период составляет менее 5%, суммы НДС, уплаченные поставщикам по всем товарам, работам и услугам, допускается относить на расходы банка. При этом вся сумма НДС, полученная по облагаемым сделкам, операциям, услугам, подлежит взносу в бюджет.

Что касается освобождения от НДС операций, связанных с обращением золотых, серебряных и платиновых монет (за исключением используемых в целях нумизматики), осуществляемых в соответствии с порядком, утверждаемым Правительством РФ по представлению Банка России, то данная льгота, установленная пп."ж" п.3 ст.1 Федерального закона, будет предоставляться коммерческим банкам после принятия указанного порядка.

Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" исключен п.5 ст.164 НК РФ, устанавливающий налогообложение по ставке 13,79% при приобретении горюче - смазочных материалов через автозаправочные станции.

После отмены п.5 ст.164 НК РФ следует иметь в виду, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в п.п.2 и 3 ст.164 Кодекса (10 и 20%), а по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.1 - 7 п.1 ст.164 НК РФ (при применении налогообложения по ставке 0%), налогоплательщик должен направлять в налоговый орган отдельную налоговую декларацию.

Статья 166. Порядок исчисления налога

В ст.166 НК РФ определен порядок исчисления НДС.

При определении налоговой базы в соответствии со ст.ст.154 - 159, 162 НК РФ, устанавливающими порядок определения налоговой базы, особенности ее определения по договорам финансирования под уступку требования, договорам поручения, при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса, при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, особенности определения налоговой базы с учетом сумм по расчетам с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

При реализации товаров (работ, услуг) общая сумма НДС - это сумма, полученная в результате сложения всех сумм НДС, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п.1 ст.166 НК РФ или изложенным выше.

Как указано в п.3 ст.166 НК РФ, общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, так как суммы НДС исчисляются налоговыми агентами отдельно по каждой операции при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с общим порядком, установленным п.1 ст.166 НК РФ.

Общая сумма НДС исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода (календарного месяца или квартала согласно ст.163 НК РФ) применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Подпункты 1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ определяют как объекты налогообложения реализацию товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, передачу товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления.

При формировании налоговой базы по НДС необходимо учесть п.п.3, 5, 6 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, если иное не определено гл.21 НК РФ с изменениями и дополнениями к ней.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации общая сумма НДС определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисление которой осуществляется согласно ст.160 НК РФ, т.е. отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации.

Если, как это требует п.4 ст.160 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, сумма НДС исчисляется по каждой из указанных налоговых баз отдельно согласно порядку, установленному абз.1 п.5 ст.164 НК РФ, изложенному выше. При этом общая сумма НДС исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно по каждой такой налоговой базе.

По операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) и облагаемым по налоговой ставке 0% (указаны в п.1 ст.164 НК РФ), сумма НДС исчисляется отдельно по каждой операции в соответствии с общим порядком, установленным в п.1 ст.166 Кодекса.

Обращаем внимание налогоплательщиков на п.7 ст.166 НК РФ, который впервые в законодательном порядке (если не принимать во внимание ст.40 Кодекса) предусмотрел определение налоговыми органами сумм НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, в случае если отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения в организации.

Иными словами, в п.7 ст.166 НК РФ говорится о том, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Статья 167. Определение даты реализации (передачи)

товаров (работ, услуг)

В целях гл.21 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг) зависит для целей налогообложения от учетной политики, если иное не предусмотрено п.п.6 - 8 ст.167 НК РФ.

В п.п.6 - 8 ст.167 Кодекса установлен порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) при безвозмездной передаче товаров, переданных на хранение, под уступку денежного требования.

Общий порядок, установленный в п.1 ст.167 НК РФ, не действует при реализации товаров (работ, услуг):

а) на безвозмездной основе, так как дата реализации определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

б) переданных налогоплательщиком на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, так как датой реализации является день реализации складского свидетельства;

в) финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование финансовых услуг, так как датой реализации этих услуг является день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Как определено в п.13 Положения о составе затрат (действие которого на основании ст.4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 и п.2.3 Инструкции N 62 продлится до принятия соответствующей главы части второй НК РФ), выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется для целей налогообложения (кроме акцизов) либо по мере оплаты товаров [при безналичных расчетах по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу], либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

Очевидно, что изложенное выше оказало влияние на установление даты реализации товаров (работ, услуг), которая определена в п.1 ст.167 НК РФ при исчислении НДС, в пп.1 которого указано: для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты товаров (работ, услуг), а для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров (работ, услуг).

Дополнительно к определению дня оплаты товаров (работ, услуг) в п.2 ст.167 НК РФ доведено до сведения налогоплательщиков то, что датой оплаты товаров (работ, услуг) может быть не только перечисление денежных средств на счета поставщиков товаров (работ, услуг) или в их кассу, но и прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

Принимая во внимание п.39.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ и обеспечивая выполнение п.4 ст.167 НК РФ, налогоплательщики должны учитывать, что в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Передача товаров (работ, услуг) в счет погашения ценных бумаг, в том числе собственных векселей, облагается НДС в установленном порядке и является моментом их реализации независимо от установленной в организации в целях налогообложения учетной политики.

При учетной политике "по оплате" оплатой товаров (работ, услуг), в частности, считаются (признаются):

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного, агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

При наличии факта передачи права собственности на товар, который не отгружается и не транспортируется, считается, что для целей налогообложения передача права собственности на товар приравнивается к его отгрузке. Это также подтверждено системой бухгалтерского учета.

Согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению организации - поставщики учитывают принятые на ответственное хранение оплаченные покупателями товарно - материальные ценности на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" при условии, что они оформлены сохранными расписками, но не вывезены по причинам, не зависящим от организации - поставщика. Товарно - материальные ценности учитываются организацией - поставщиком на забалансовом счете 002 в ценах, указанных в приемо - сдаточных актах или в счетах - платежных требованиях.

Учитывая п.39 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, разъясняющий пп.2 п.2 ст.167 НК РФ, фактической оплатой реализованных на условиях мены товаров (работ, услуг) является у налогоплательщика день принятия на учет встречных товаров (работ, услуг).

Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в рамках товарообмена подлежат у налогоплательщика вычету после поставки им товаров (работ, услуг) в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции.

В п.6.3 ПБУ 10/99 указано, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Следовательно, исходя из системы бухгалтерского учета поставщик может получить взамен от покупателя товары (работы, услуги) в размере, превосходящем поставку, с корректировкой доходов от обычных видов деятельности, но вычет по налоговому законодательству ему будет произведен в размере не выше объема его реализации товаров (работ, услуг).

При применении пп.3 п.2 ст.167 НК РФ необходимо обратить внимание на п.39.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, определяющий, что оплатой товаров (работ, услуг) признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

При заключении договора переуступки права требования налогоплательщику следует руководствоваться следующими положениями для определения момента начисления и принятия к вычету сумм НДС по реализованным товарам (работам, услугам).

При передаче налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом числящаяся по балансу кредиторская задолженность по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии либо передачи дебиторской задолженности в соответствии с законом. При продаже дебиторской задолженности по стоимости, большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения должен быть уплачен НДС.

На основании п.2 ст.167 НК РФ определение даты оплаты товаров (работ, услуг) при исполнении обязательств путем перевода долга будет осуществляться следующим образом (п.39.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Налогоплательщик - покупатель, являющийся должником по отношению к налогоплательщику - поставщику товаров (работ, услуг), может возложить по сделке перевода долга исполнение обязательств на третье лицо.

У поставщика товаров (работ, услуг) при учетной политике "по оплате" датой реализации является дата оплаты товаров (работ, услуг) третьим лицом.

Исходя из требований п.5 ст.167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

В связи с несвоевременными расчетами покупателей с поставщиками были приняты Указ Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" и Постановление Правительства РФ от 18.08.1995 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", которыми предусмотрено следующее:

- суммы неистребованной кредиторской задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию как безнадежная дебиторская задолженность по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) на убытки предприятия - кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел;

- несвоевременное исполнение обязательств по расчетам предприятиями - должниками, а также неистребование предприятием - кредитором в судебном порядке обязательств является подтверждением цели на совершение ничтожной сделки и соответствующего умысла сторон;

- не истребованная организацией - кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения, по истечении четырех месяцев в обязательном порядке списывается на финансовый результат продавца, не уменьшая финансовый результат при исчислении налога на прибыль.

В целях применения п.9 ст.167 НК РФ имеется в виду, что независимо от учетной политики, принятой налогоплательщиком, дата реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.1 - 3 п.1 ст.164 НК РФ (при налогообложении по налоговой ставке 0%), определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ;

- 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита исходя из п.9 ст.165 НК РФ, установившего конкретный срок 180 дней представления документов налогоплательщиком по подтверждении фактического экспорта товаров.

Изменение налогообложения по НДС осуществлено по строительно - монтажным работам, осуществляемым для собственного потребления (п.10 ст.167 НК РФ), так называемым "хозспособом". Датой начисления НДС к уплате (кредитовые обороты по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам") по строительно - монтажным работам, выполняемым хозспособом, после 1 января 2001 г. будет считаться день принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, что соответствует ст.39 НК РФ.

Необходимо отметить также и то, что по строительно - монтажным работам, осуществляемым хозспособом, суммы "входного" НДС возмещаются (вычитаются) только после принятия на учет объекта завершенного капитального строительства, в то время как по подрядным организациям - ежемесячно по итогам каждого налогового периода в зависимости от факта уплаты сумм налога поставщикам.

Таким образом, по строительно - монтажным работам, осуществленным хозяйственным способом, момент начисления НДС к уплате (кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам") и право на возмещение (вычет) "входного" НДС (дебет счета 68) возникает одновременно без разрыва во времени.

Согласно п.11 ст.167 НК РФ дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Указанное положение не распространяется на продукцию, изготовленную одними подразделениями организаций для использования в производстве продукции (работ, услуг) других подразделений этой организации.

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета учета затрат на производство. Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то на счет 43 "Готовая продукция" она может не приходоваться, а может учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Если организация использует товары (выполняет работы, оказывает услуги) для собственных нужд, не связанных с изготовлением продукции (работ, услуг), и облагается НДС согласно гл.21 НК РФ, то датой передачи товаров (работ, услуг) является день совершения указанной передачи товаров (работ, услуг) с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" без принятия отрицательного результата по налогу на прибыль и исчисления НДС исходя из ст.40 НК РФ.

В п.12 ст.167 НК РФ определено, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации, что соответствует требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации, и является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

В случае если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется способ определения даты реализации, указанный в пп.1 п.1 ст.167 НК РФ - по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

Статья 168. Сумма налога, предъявляемая

продавцом покупателю

В ст.168 НК РФ дается определение сумм НДС, которые предъявляются налогоплательщиками покупателям за реализацию им продукции (товаров, работ, услуг).

Иначе говоря, при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) в обязательном порядке обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС.

Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля к реализованным товарам (работам, услугам), которая предъявляется поставщиками покупателю товаров (работ, услуг).

Не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик выставляет соответствующие счета - фактуры покупателю.

Так же, как в расчетных документах (в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств аккредитива), суммы НДС в первичных учетных документах и счетах - фактурах в обязательном порядке выделяются отдельной строкой.

Если осуществляется реализация товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, или налогоплательщик освобожден от НДС согласно ст.145 НК РФ, то организациям и индивидуальным предпринимателям следует учесть, что их первичные учетные документы оформляются так же, как и счета - фактуры, без выделения НДС и, кроме того, на этих документах делается для приобретателя товаров (работ, услуг) соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

В случае необоснованного получения НДС с покупателя товаров (работ, услуг) поставщик обязан перечислить суммы НДС, полученные с покупателя, в установленном порядке.

В случае реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и в ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется, так как она не подлежит возмещению покупателю товаров (работ, услуг).

До принятия Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, уплаченная поставщикам вместе со стоимостью товара, приходовалась организациями розничной торговли на счете 41 "Товары" и не принималась к возмещению (зачету), так как налогооблагаемым оборотом на балансе являлась торговая наценка (счет 42) или разница в ценах продажи (свободные рыночные) и покупки, включая НДС.

После вступления этого Федерального закона в силу все организации, работающие в сфере розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров, перешли на общую схему исчисления НДС аналогично организациям других отраслей экономики.

При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п.п.3 и 4 ст.168 НК РФ по оформлению расчетных документов и выставлению счетов - фактур, считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Из п.1 Положения по применению контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, следует, что организации, осуществляющие торговую деятельность и оказывающие платные услуги, производят расчеты с обязательным применением контрольно - кассовых машин. Неприменение контрольно - кассовых машин допускается по отдельным организациям, перечень которых утвержден Советом Министров - Правительством РФ.

Предприятия (в том числе физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), организации и учреждения в части оказания услуг населению должны выдавать квитанции, путевки, билеты, талоны, знаки почтовой оплаты или другие приравниваемые к чекам документы строгой отчетности по формам, утвержденным Минфином России.

Статья 169. Счет - фактура

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ налогоплательщиком при реализации им товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) выставляются счета - фактуры, которые являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Требования к счету - фактуре определены ст.169 НК РФ и Постановлениями Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" и от 15.03.2001 N 189.

Согласно указанным документам в счете - фактуре проставляются:

- порядковый номер и дата выписки счета - фактуры;

- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика, т.е. поставщика (продавца), и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно - расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- наименования поставляемых (отгруженных) товаров (списание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения;

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету - фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по ним единиц изменения;

- цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, - с учетом суммы налога;

- стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету - фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без НДС;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету - фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы НДС;

- страна происхождения товара;

- номер грузовой таможенной декларации.

Сведения как по стране происхождения товара, так и по номеру грузовой таможенной декларации указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Реализующий указанные товары налогоплательщик, как это определено в пп.14 п.5 ст.169 НК РФ, несет ответственность только за соответствие сведений, указанных в предъявляемых им счетах - фактурах, сведениям, содержащимся в полученных им счетах - фактурах и товаросопроводительных документах.

Одним из обязательных требований, предъявляемых к счету - фактуре, является наличие подписи руководителя и главного бухгалтера организации - поставщика либо иных должностных лиц, уполномоченных на совершение этих действий в соответствии с приказом по организации. Во всех случаях счет - фактура заверяется печатью организации - поставщика. Выставляя счет - фактуру, индивидуальный предприниматель подписывает счет - фактуру и указывает реквизиты свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

В случае если по условиям сделок обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете - фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте, что подтверждено в п.7 ст.169 НК РФ.

Счета - фактуры, не соответствующие вышеуказанным требованиям, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. И наоборот, не может быть основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом, если не выполнены вышеуказанные требования, предъявляемые к счетам - фактурам на основании п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ.

Порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ, что и было им сделано при утверждении Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость Постановлением от 29.07.1996 N 914 (с изменениями и дополнениями) и Постановлением от 02.12.2000 N 914.

Законодательство обязывает налогоплательщика составлять счет - фактуру, вести журналы учета выставленных и полученных счетов - фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п.4 ст.169 НК РФ:

- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ;

- в иных случаях, определенных в установленном порядке.

В п.4 ст.169 НК РФ установлено, что счета - фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ.

Ввиду того, что согласно п.7 ст.149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено Кодексом, организации, являющиеся плательщиками НДС, при осуществлении брокерских и посреднических услуг составляют в установленном порядке счета - фактуры.

Пункт 4 ст.169 НК РФ освобождает банки, страховщиков и негосударственные пенсионные фонды от обязанности составления счетов - фактур на основании пп.3 и 7 п.3 ст.149 НК РФ.

В п.п.1 - 4 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС указано, что покупатели ведут учет счетов - фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы осуществляют учет счетов - фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся предпринимательской деятельностью в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, хранят счета - фактуры по товарам, полученным от доверителя (комитента, принципала), в журнале учета полученных счетов - фактур. Поверенные (комиссионеры, агенты) хранят счета - фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для доверителя (комитента, принципала) товарам, в журнале учета полученных счетов - фактур.

Счета - фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно - монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов - фактур.

При принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на сумму НДС, исчисленную (подлежащую уплате в бюджет) по выполненным с 1 января 2001 г. строительно - монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой НДС, начисленной на стоимость данных строительно - монтажных работ, и суммой НДС, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, выписывается счет - фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок.

Так, например, стоимость строительно - монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, составила 400 тыс. руб. и сумма НДС 80 тыс. руб. Сумма НДС, уплаченная продавцам по приобретенным материальным ценностям и услугам, использованным при осуществлении строительно - монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, составила 50 тыс. руб. В этом случае на сумму НДС в размере 30 тыс. руб. (80 тыс. руб. - 50 тыс. руб.) выписывается в одном экземпляре счет - фактура с регистрацией ее в книге покупок.

Так как с 1 января 2001 г. осуществляется возмещение сумм НДС заказчику по строительным работам, то в п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС определено, что счета - фактуры, предъявленные покупателю (заказчику) подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), счета - фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют.

Согласно п.5 вышеуказанных Правил при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов - фактур, поскольку при завозе импортных товаров счет - фактура не выписывается.

МНС России в связи с поступающими запросами о порядке оформления счетов - фактур в 2001 г. сообщило в Письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 следующее.

В соответствии со ст.169 Кодекса счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Постановлениями Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 и от 15.03.2001 N 189 утверждены форма счета - фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п.2 ст.169 Кодекса счета - фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Изменения внешней формы счета - фактуры не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ в типовой форме счета - фактуры.

Вместе с тем в ряде случаев некоторые из строк и граф счета - фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки.

Так, например, графа 6 счета - фактуры заполняется только плательщиками акцизов по данным операциям, а в остальных случаях она не подлежит заполнению. При оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", в соответствующих строках ставятся прочерки и т.д.

Счет - фактура должен быть заверен оригинальной печатью организации и оригинальными подписями должностных лиц, уполномоченных на то приказом по организации. Счет - фактура, выставленный индивидуальным предпринимателем, должен быть заверен в соответствии с п.6 ст.169 Кодекса.

Организации могут заверять счета - фактуры печатями своих филиалов и обособленных подразделений, в том числе специальными печатями "для счетов - фактур". Указанные печати должны содержать все обязательные реквизиты: ИНН организации, полное наименование организации на русском языке, местонахождение организации (субъект Российской Федерации). На печатях филиалов и обособленных подразделений организации, кроме перечисленных реквизитов, указывается наименование структурного подразделения. Порядок использования указанных печатей уполномоченными лицами утверждается распорядительным документом по организации. Использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счете - фактуре не допускается.

Согласно п.3 ст.168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет - фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

При этом следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказании услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими, как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д. В этих случаях допускается составление счетов - фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов - фактур покупателям одновременно с платежно - расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом необходимо иметь в виду, что составление счетов - фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов - фактур необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала.

1. При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет - фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.

2. При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет - фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Номер указанному счету - фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов - фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов - фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет - фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов - фактур. В книге покупок посредника этот счет - фактура не регистрируется.

Показатели счета - фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете - фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

3. Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет - фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет - фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок.

4. При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет - фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

5. Если счет - фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет - фактура, полученный от посредника. Счет - фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета - фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета - фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете - фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

При реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет - фактуру на указанные товары (работы, услуги).

В случае если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, счета - фактуры оформляются в следующем порядке:

- счета - фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями;

- нумерация счетов - фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения;

- журналы учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.

За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по налогу на добавленную стоимость.

Порядок оформления счетов - фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты

по производству и реализации товаров (работ, услуг)

В ст.170 НК РФ освещен порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), из которой можно сделать следующие выводы.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями гл.21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.170 Кодекса, а именно:

1) использования приобретенных товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ, освещенными ранее в тексте.

Хотелось бы только обратить внимание на освобождение от уплаты НДС в части оказания платных услуг населению по дезинфекции, дезинсекции и дератизации.

МНС России в Письме от 19.10.2000 N ВГ-6-03/813 довело до сведения налоговых органов следующее.

В целях уточнения порядка применения льготы по налогу на добавленную стоимость при оказании платных медицинских услуг для населения МНС России по согласованию с Минфином России сообщает:

согласно пп."у" п.1 ст.5 Закона N 1992-1 от этого налога освобождены платные медицинские услуги для населения.

Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ п.1 ст.5 Закона N 1992-1 признан утратившим силу, за исключением пп."у" в части освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники, который утрачивает силу с 1 января 2002 г.

На основании п.5 ст.5 указанного Закона РФ освобождение от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в п.1 данной статьи, в частности в пп."у" п.1 ст.5, производится при наличии у предприятий соответствующих лицензий на осуществление деятельности, подпадающей под лицензирование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании ст.17 Федерального закона от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность подлежит лицензированию.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25.03.1996 N 350 "Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности" перечень лицензируемых видов медицинской деятельности устанавливается Минздравом России.

Приказом Минздрава России от 29.04.1998 N 142 введен в действие с 1 июля 1998 г. Перечень видов медицинской деятельности, подлежащих лицензированию.

В связи с этим все перечисленные в данном Перечне медицинские услуги, оказываемые населению, освобождаются от налога на добавленную стоимость при наличии у организаций (их оказывающих) соответствующей лицензии.

В части, касающейся применения льготы по НДС при оказании организациями услуг по санитарно - гигиеническому контролю и противоэпидемическим мероприятиям, перечисленным в п.12 указанного Перечня Минздрава России, сообщается следующее.

На основании Решения Верховного Суда Российской Федерации от 04.04.2000 N ГКПИ 2000-176 и Определения Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 15.08.2000 N КАС 00-347 второе предложение абз.2 пп."у" п.12 Инструкции N 39 в части слов: "и санитарно - эпидемиологические" признано недействительным (незаконным), а оказываемые за плату населению работы по дезинфекции, дезинсекции и дератизации признаны платными медицинскими услугами, оказываемыми населению, которые должны оплачиваться гражданами, заказавшими услуги по дезинфекции, дезинсекции и дератизации, по ценам без налога на добавленную стоимость.

Этими же Решением Верховного Суда Российской Федерации и Определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации признан в полном объеме недействительным (незаконным) п.16 Разъяснений Госналогслужбы России от 23.09.1993 N ВЗ-4-05/150н "По вопросам, связанным с применением налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость".

На этом основании с 4 апреля 2000 г. оказываемые населению платные услуги по дезинфекции, дезинсекции и дератизации при наличии соответствующей лицензии (на право осуществления медицинской деятельности) не подлежат обложению НДС;

2) использования приобретенных товаров (работ, услуг) при производстве и (или) передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, но не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п.п.2 и 3 ст.149 Кодекса.

Исходя из п.п.2 и 3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) передача (выполнение, оказание) для собственных нужд: медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ; медицинских услуг, поименованных в пп.2 п.2 ст.149 Кодекса; услуг по уходу за больными и престарелыми, по содержанию детей в дошкольных учреждениях и т.п., указанных в пп.5 - 23 п.2 и п.3 ст.149 Кодекса;

3) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Это положение введено потому, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Если у налогоплательщика имеют место факты принятия необоснованного НДС к вычету или возмещению, то соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Так, например, если налогоплательщик при оприходовании и уплате НДС по товарно - материальным ценностям принял суммы уплаченного налога к зачету, а позднее списал стоимость товарно - материальных ценностей на изготовление товаров, не облагаемых НДС, или использовал на собственные нужды, то ему необходимо восстановить НДС и уплатить его в бюджет.

Как указано в п.41 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, особое внимание следует обратить на то, что в ней не используется понятие "издержки производства и обращения", содержавшееся ранее в Законе N 1992-1.

В гл.21 НК РФ употребляется аналогичное по содержанию понятие - "расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций".

До вступления в силу главы "Налог на доходы организаций" в целях применения налоговых вычетов следует руководствоваться Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 491.

Указанное подтверждено ст.4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. от 31.12.1995 N 227-ФЗ) и п.2.3 Инструкции N 62.

При этом учитывается, что вычетам (по стандартной схеме НДС) подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, если соответствующие расходы на их приобретение учитываются при исчислении организацией налога на прибыль.

Согласно п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий производство и реализацию товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС и освобождаемых от налогообложения, учитывая п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, должен:

- вести раздельный учет (в соответствии с принятой для целей налогообложения учетной политикой, утвержденной приказом, распоряжением руководителя организации) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих и подлежащих налогообложению. Порядок ведения раздельного учета должен быть определен в соответствующем документе, регламентирующем учетную политику организации;

- определить общую стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг);

- определить общий объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период и стоимость товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам материальных ресурсов, а также основных средств, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг) за налоговый период, в котором они приняты на учет, и принимаются к вычету в сумме, соответствующей удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Сумма НДС, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), к вычету не принимается и относится на увеличение балансовой стоимости основных средств.

В целях применения п.2 ст.170 Кодекса, как сказано в п.42 Методических рекомендаций (в ред. Приказа МНС России от 22.05.2001 N БГ-3-03/156), следует иметь в виду, что в расходы, принимаемые у покупателя к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), включаются суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю товаров (работ, услуг) в соответствии со ст.168 Кодекса, по мере списания этих товаров (работ, услуг) на себестоимость независимо от факта уплаты этого налога продавцу.

Положения п.4 ст.170 НК РФ или вышеуказанный порядок не применяются в отношении налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5% (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). При этом все суммы НДС, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

В связи с тем что согласно пп.3, 7 п.3 ст.149 НК РФ банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) от осуществляемой ими деятельности, в п.5 ст.170 НК РФ установлено, что они имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, суммы налога, уплаченные поставщиком по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Статья 170 НК РФ дополнена п.26 ст.1 Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ, уточняющим списание НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, а также приобретение амортизируемого имущества у организаций, не являющихся плательщиками НДС.

Согласно этому уточнению в п.6 ст.170 НК РФ определено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в случае:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 Кодекса либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 Кодекса;

2) приобретения (ввоза) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

Статья 171. Налоговые вычеты

В ст.171 НК РФ установлена правомерность налоговых вычетов, т.е. наличие права налогоплательщика уменьшать общую сумму НДС, исчисляемую по ст.166 НК РФ.

Как говорится в п.2 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, которые признаются объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.п.2 и 6 ст.170 Кодекса, к которым относятся ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары (работы, услуги), необходимые для производства товаров (работ, услуг), которые в случае их реализации не будут подлежать налогообложению;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В целях применения п.2 ст.171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету при условии принятия к учету на баланс налогоплательщика товаров (работ, услуг), их оплаты и наличия счета - фактуры с выделенной отдельной строкой суммы НДС независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежат вычету в полном объеме независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров.

Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст.173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, но при этом право на эти вычеты имеют те покупатели - налоговые агенты, которые состоят на учете в налоговых органах и исполняют обязанности налогоплательщика в соответствии с гл.21 Кодекса, а также при условии, что товары (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком - налоговым агентом для целей производства товаров (работ, услуг) или их перепродажи, а при их приобретении он удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах.

Однако суммы НДС подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу при условии его постановки на учет в налоговых органах Российской Федерации после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или вывезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему НДС налоговому агенту.

В целях применения п.4 ст.171 НК РФ суммы НДС, уплаченные иностранным лицом при приобретении основных средств производственного назначения, подлежат вычету при условии постановки иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации (п.43.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

При исчислении НДС вычитаются суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Аналогичный порядок установлен в п.5 ст.171 НК РФ в отношении работ, услуг в случае отказа от них покупателя.

При применении п.6 ст.171 Кодекса учитывается п.43.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, в котором изложен текст следующего содержания.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по строительно - монтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ, т.е. по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств).

Федеральным законом от 24.03.2001 N 33-ФЗ (вводимым в действие по истечении месяца со дня официального опубликования) внесена поправка в абз.1 п.6 ст.171 Кодекса. Из этой поправки следует, что сумма НДС подлежит вычету после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства только в части суммы НДС, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 г. с учетом положений ст.172 Кодекса.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно - монтажных работ с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ.

При приобретении с 1 января 2001 г. не завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте суммы НДС, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта (основных средств) в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ.

При реализации приобретенного с 1 января 2001 г. не завершенного капитальным строительством объекта, по которому было продолжено, но не завершено строительство, суммы НДС, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ.

При реализации налогоплательщиком не завершенного капитальным строительством объекта суммы НДС, уплаченные по строительно - монтажным работам, выполненным подрядными организациями при строительстве такого объекта с 1 января 2001 г., а также суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно - монтажных работ с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика в момент реализации данного объекта в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ.

Закон N 1992-1 и Инструкция N 39 до ввода в действие с 1 января 2001 г. гл.21 НК РФ устанавливали порядок, согласно которому счета, предъявляемые подрядными организациями для оплаты объемов выполненных ими строительных работ, оплачивались заказчиками с учетом НДС без принятия этих сумм НДС к возмещению из бюджета у заказчика.

Федеральный закон от 02.01.2000 N 36-ФЗ внес поправку в п.2 ст.7 Закона N 1992-1 и установил порядок вычета из причитающихся к уплате НДС сумм НДС по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектов начиная с 1 января 2001 г.

Указанное и легло в основу п.6 ст.171 НК РФ.

В соответствии с п.6 ст.171 Кодекса вычету подлежит сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно - монтажных работ, выполненных хозяйственным способом с 1 января 2001 г., определяемая в соответствии со ст.173 Кодекса как уменьшенная на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им для выполнения указанных строительно - монтажных работ, сумма налога, исчисленная по выполненным хозяйственным способом строительно - монтажным работам в соответствии с п.10 ст.167 Кодекса. Указанная сумма налога подлежит вычету у налогоплательщика по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта в соответствии с п.5 ст.172.

При этом при строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения вышеназванная сумма налога к вычету не принимается и подлежит уплате в бюджет. Указанная сумма налога относится на увеличение балансовой стоимости объекта.

Сохранен действующий порядок вычета сумм НДС, уплаченных налогоплательщиками по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении НДС на доходы организаций.

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) списываются затраты на командировки и представительские расходы, связанные с производственной необходимостью.

В то же время для целей налогообложения затраты на командировки и представительские расходы принимаются в пределах, установленных законодательством.

В соответствии с п.3 Постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" Минфин России разрабатывает и утверждает нормы и нормативы на командировочные и представительские расходы для организаций.

При этом сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67% с суммы указанных расходов без учета налога с продаж. В случае отсутствия документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67% от установленных норм на указанные расходы.

Учитывая п.8 ст.171 НК РФ, налогоплательщик осуществляет вычеты суммы НДС, которые им были исчислены с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

На основании п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, которые связаны с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральных формах, включая оплату ценными бумагами. Кроме того, как это установлено в пп.1 п.1 ст. 162 НК РФ, налоговая база определяется с учетом сумм в виде авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Указанное и является основой для того, чтобы осуществить вычеты сумм НДС, которые ранее были начислены и перечислены в бюджет с сумм полученных авансов или иных платежей до поставки продукции.

Налогоплательщикам следует обратить внимание на внесенные изменения в порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с получением авансов и предварительной оплаты за товары (работы, услуги). В соответствии с новым Планом счетов расчеты по авансам полученным формируются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", и при этом аналитический учет по этому счету должен обеспечить возможность получения необходимых данных по авансам полученным и т.п.

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов

В ст.172 НК РФ определен порядок, согласно которому производятся налоговые вычеты. Налоговые вычеты осуществляются на основании имеющихся счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено в ст.172 НК РФ, только те суммы НДС, которые уже предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически были уплачены налогоплательщиками при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а соответствующие первичные документы подтверждают их получение и принятие на учет.

Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику в случае приобретения либо уплаты при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п.п.2 и 4 ст.171 НК РФ, производятся в полном объеме не только при обеспечении указанных выше требований, но также и после того, как они приняты на учет.

Основные средства и нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету после того, как отражены на счетах 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы" в установленном порядке.

При применении п.1 ст.172 Кодекса следует учитывать согласно п.44 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, что суммы НДС, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценки и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Балансовая стоимость объектов основных средств определяется организациями с учетом п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, т.е. с учетом проводимой ежегодно переоценки (на начало отчетного года) по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Амортизационные отчисления учитываются те, которые отражены по счету 02 "Амортизация основных средств".

Выбытие основных средств отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 02 и кредиту счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств").

Пунктом 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ учтено следующее.

При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей НДС, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету в случаях, если:

- налогоплательщик - покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, т.е. являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом в случае если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы, оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм НДС по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем;

- налогоплательщик - векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм НДС только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом;

- налогоплательщик - покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет НДС по приобретенным (принятым к учету) товарам в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен;

- налогоплательщик - индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем - индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма НДС на балансе индоссамента принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к вычету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм НДС, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.

В случае если для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, сумма НДС на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

При проведении расчета с продавцом товаров (работ, услуг) путем переуступки права требования дебиторской задолженности, полученной покупателем в качестве авансового платежа, сумма НДС считается фактически уплаченной только в том налоговом периоде, в котором этим покупателем будут отгружены товары (работы, услуги) в адрес организации, уступившей право требования в качестве авансового платежа.

Вычеты сумм НДС, предусмотренных ст.171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) указаны в п.1 ст.164 Кодекса и производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 Кодекса.

Вычеты сумм НДС, предусмотренные в п.3 ст.172 НК РФ, осуществляются на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п.7 ст.164 Кодекса.

Так как в соответствии с п.5 ст.171 НК РФ вычеты сумм НДС производятся в случае возврата поставщику покупателем товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока), то в п.4 ст.172 Кодекса указано, что они осуществляются в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Вычеты сумм НДС, указанных в п.6 ст.171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

При выполнении строительно - монтажных работ хозяйственным способом в соответствии с п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Как изложено в п.10 ст.167 НК РФ, исчисление НДС по строительно - монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, с 1 января 2001 г. производится по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта.

При выполнении хозспособом строительно - монтажных работ налоговая база определяется как стоимость выполненных с 1 января 2001 г. работ, исчисленная в соответствии с п.2 ст.159 НК РФ, который устанавливает, что при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно - монтажных работ хозяйственным способом с 1 января 2001 г., также подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ, также подтверждающим, что вычеты сумм НДС осуществляются по мере постановки на учет соответствующих объектов после завершения капитального строительства.

При реализации налогоплательщиком объекта, не завершенного капитальным строительством, осуществляемым хозяйственным способом, суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при выполнении указанных работ, подлежат вычету в момент реализации незавершенки.

Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

В ст.173 НК РФ установлен конкретный порядок исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Как указано в п.1 ст.173 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п.3 ст.172 НК РФ), общая сумма НДС, исчисляемая в соответствии со ст.166 НК РФ).

Иначе говоря, в бюджет подлежит уплате разница между суммой НДС, исчисляемой по всем основаниям согласно ст.166 НК РФ, и суммой вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предоставляемых по отдельной налоговой декларации, заполняемой в части реализации товаров (работ, услуг), поименованных в пп.1 - 7 п.1 ст.164 НК РФ и представляемой в соответствии с приказом МНС России).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп.1 - 7 п.1 ст.164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов согласно п.3 ст.172 НК РФ (только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ) сумма налога, исчисляемая в соответствии с п.6 ст.166 НК РФ [по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%].

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в порядке, определенном ст.166 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по итогам этого налогового периода принимается равной нулю, что соответствует п.2 ст.173 Кодекса.

В то же время положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 2 п.1 ст.146 НК РФ (передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, а также собственных нужд), подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 Кодекса, т.е. подлежит возмещению (зачету или возврату).

В соответствии с п.5 ст.166 НК РФ исчисляется сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, т.е. общая сумма НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации должна быть исчислена как сумма таможенной стоимости этих товаров, определяемая согласно гл.21 Кодекса; подлежащей уплате таможенной пошлины; подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, а также реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст.161 НК РФ, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими налогоплательщиками в случае выставления ими покупателю счета - фактуры с выделением суммы НДС:

1) налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст.145 НК РФ. Иными словами, если организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с п.1 ст.145 НК РФ имеют право на освобождение от уплаты НДС, то при получении ими от покупателей продукции (работ, услуг) сумм НДС по выставленным ими счетам - фактурам эти суммы подлежат перечислению в бюджет;

2) налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения операций, предусмотренных ст.149 Кодекса.

Так, например, если налогоплательщик реализовал медицинские товары, поименованные в перечне Правительства РФ, то полученные от потребителей суммы НДС должны быть перечислены в бюджет.

При этом, как это исходит из пп.2 п.5 ст.173 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете - фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В этом случае у названных налогоплательщиков суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются, что соответствует п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

В ст.174 НК РФ установлены порядок и сроки уплаты НДС в бюджет, а именно:

1) по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ на территории Российской Федерации (реализация товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации; передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету; выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления), уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл.21 НК РФ.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством и с учетом положений гл.21 НК РФ, о чем дополнительно указано в ст.177 Кодекса;

2) сумма НДС, которая подлежит уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается, как это следует из п.2 ст.174 НК РФ, по месту учета налогоплательщика в налоговых органах с учетом особенностей, установленных ст.175 Кодекса, по организациям, в состав которых входят обособленные подразделения;

3) налоговые агенты производят уплату суммы НДС по месту своего нахождения в соответствии со ст.161 Кодекса;

4) налогоплательщики в случае выставления покупателю счетов - фактур с выделением суммы НДС при их освобождении от уплаты налога или по применению операций, не облагающихся НДС, производят уплату НДС по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

5) налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе и вышеперечисленные (или в п.5 ст.173 НК РФ), обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл.21 Кодекса;

6) налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., вправе согласно п.2 ст.163 и п.6 ст.174 НК РФ уплачивать НДС исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие НДС ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Статья 175. Особенности исчисления и уплаты налога

по месту нахождения обособленных подразделений

организации

В ст.175 НК РФ установлен порядок исчисления и уплаты НДС по месту нахождения обособленных подразделений организации начиная с 1 января 2001 г.

В соответствии с пп."г" п.1 ст.2 Закона N 1992-1 филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), являлись плательщиками НДС.

Однако это противоречило ст.55 ГК РФ, в которой определено, что филиалы и представительства являются обособленными подразделениями юридического лица, расположены вне места его нахождения и представляют интересы юридического лица. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами, они наделены имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

В связи с вышеуказанным изменен порядок исчисления и уплаты в бюджет НДС филиалами и представительствами, который изложен в ст.175 НК РФ.

Однако до 1 января 2001 г. при расчете платежей по филиалам и представительствам в части НДС следовало руководствоваться не только Законом N 1992-1, но и ст.9 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. от 09.07.1999 N 155-ФЗ), устанавливающей следующий порядок расчетов с бюджетом по НДС филиалами и представительствами.

Филиалы и представительства российских юридических лиц, являвшиеся до 1 января 1999 г. налогоплательщиками по отдельным налогам и сборам в соответствии с законодательством о налогах и сборах, самостоятельно представляют необходимую отчетность в налоговые органы и уплачивают налоги, сборы, пени и штрафы, подлежащие уплате на 1 января 1999 г.

Если по состоянию на 1 января 1999 г. у филиалов и представительств российских юридических лиц имеются неисполненные обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов, то эти обязанности с 1 января 1999 г. переходят к юридическим лицам, создавшим эти филиалы и представительства, что основано на ст.19 НК РФ.

Если иное не предусмотрено в ст.9 указанного выше Федерального закона, то до введения в действие части второй НК РФ признававшиеся до 1 января 1999 г. самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

Филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом N 1992-1 являются самостоятельными плательщиками НДС, до введения в действие части второй НК РФ, исполняя обязанность головной организации по уплате НДС, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом N 1992-1.

С учетом ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" и гл.21 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает НДС по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, о чем свидетельствует п.1 ст.175 Кодекса.

Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется как одна вторая произведения общей суммы НДС, подлежащей уплате организацией, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой НДС, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой НДС, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации.

Дополнительно к вышеизложенному в п.48 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ изложено следующее.

Организации, имеющие обособленные подразделения, представляют в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений расчет подлежащей уплате суммы НДС.

Доля НДС, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, исчисляется по формуле:

Сумма НДС х (Уд. вес ФОТ + Уд. вес ОПФ) х 1/2,

где:

Сумма НДС - сумма НДС, подлежащая уплате организацией в целом;

Уд. вес ФОТ - удельный вес среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом;

Уд. вес ОПФ - удельный вес среднегодовой стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в среднегодовой стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

Организации самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда. Выбранный организацией показатель должен быть неизмененным в течение отчетного года.

При определении среднесписочной численности работников в соответствии с Инструкцией Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 "По заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения" не учитываются численность внешних совместителей и численность лиц, не состоящих в штате, выполняющих работы по договорам гражданско - правового характера.

При определении сумм НДС, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, принимаются фактические показатели среднесписочной численности работающих (фонда оплаты труда) на конец отчетного налогового периода.

Определение среднегодовой стоимости основных производственных фондов производится исходя из их среднегодовой остаточной стоимости за предшествующий календарный год (т.е. с 1 января по 31 декабря).

Среднегодовая стоимость основных производственных фондов за предшествующий календарный год определяется как деленная на 4 сумма следующих показателей основных производственных фондов:

- половины остаточной стоимости основных средств на 1 января предшествующего календарного года;

- остаточной стоимости основных средств на 1 апреля предшествующего календарного года;

- остаточной стоимости основных средств на 1 июля предшествующего календарного года;

- остаточной стоимости основных средств на 1 октября предшествующего календарного года;

- половины остаточной стоимости основных средств на 1 января отчетного года.

Если организация была создана в предшествующем календарном году, то среднегодовая стоимость основных производственных фондов определяется с момента создания организации и по 1 января текущего года.

Если организация была создана в текущем году, то расчет доли НДС, подлежащей уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда).

При обеспечении выполнения ст.175 НК РФ следует принять во внимание Письмо МНС России от 12.02.2001 N ВГ-6-03/130, в котором изложено следующее.

В ст.9 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" установлено, что НДС на товары (работы, услуги), производимые (выполняемые, оказываемые) на территории Российской Федерации, в размере 100% поступает в доход федерального бюджета.

В связи с изложенным и в целях упорядочения и упрощения системы уплаты НДС организациями, имеющими обособленные подразделения, а также контроля за поступлениями этого налога в бюджет указанные организации - налогоплательщики НДС могут производить в 2001 г. централизованную уплату НДС (в целом по организации, включая все обособленные подразделения) по месту нахождения организации. При принятии такого решения организации - налогоплательщики в приказе об учетной политике на 2001 г. для целей налогообложения должны дополнительно указать, в каком порядке будет уплачиваться НДС (централизованно или по месту нахождения каждого обособленного подразделения).

В случае централизованной уплаты НДС по месту нахождения организации платежный документ оформляется организацией на полную сумму налога на основании представленной декларации.

При этом по строке 24 декларации по НДС организация ставит прочерк и представляет в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений титульный лист декларации и с отметкой "справочно" приложение расчета суммы НДС, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений, и приложение по перечню этих обособленных подразделений.

Контроль за правильностью исчисления НДС и своевременностью его уплаты в бюджет осуществляют налоговые органы по месту нахождения организации.

В случае централизованной уплаты НДС закрытие лицевых счетов и передача сальдо расчетов с бюджетом обособленных подразделений организаций, самостоятельно уплачивавших НДС до 01.01.2001, производятся в порядке, аналогичном изложенному в Письме МНС России от 24.10.2000 N ФС-6-02/821, впредь до утверждения соответствующего порядка.

Статья 176. Порядок возмещения налога

При осуществлении расчетов организаций по НДС в соответствии с гл.21 НК РФ возможно превышение налоговых вычетов над суммой, начисляемой к уплате. В связи с этим ст.176 НК РФ установлен порядок по возмещению (зачету, возврату) таких сумм превышения.

Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную территорию Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы в соответствии с п.2 ст.176 НК РФ производят зачет указанной суммы самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.

По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, осуществляется возврат НДС по письменному заявлению налогоплательщика в той сумме, в которой он остался незачтенным.

Возврат указанных сумм производится органами федерального казначейства на основании решения налогового органа, принимаемого в течение двух недель после письменного заявления налогоплательщика произвести возврат.

В обязанность органов федерального казначейства входит произвести возврат налогоплательщику сумм, излишне перечисленных им в бюджет, в течение двух недель со дня получения указанного решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения считается не 1-й, а 8-й день считая со дня направления такого решения налоговым органом.

Приказом МНС России от 27.12.2000 N БГ-3-03/461 "О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)" определен порядок, согласно которому осуществляется возмещение НДС при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам - экспортерам. Этим Приказом признаны утратившими силу с 01.01.2001 Приказ МНС России от 08.06.2000 N БГ-3-29/220 и п.2 Приказа МНС России от 09.02.2000 N АП-3-18/36.

Из указанного Приказа МНС России от 27.12.2000 N БГ-3-03/461 вытекает следующее:

1) решение о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам - экспортерам в объеме в течение месяца до 5 млн руб., а также налогоплательщикам, являющимся традиционными экспортерами независимо от объема, принимается налоговыми органами по месту постановки на учет указанных налогоплательщиков - экспортеров.

После принятия решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) указанные налоговые органы самостоятельно направляют заключения по форме N 21 на возмещение из федерального бюджета сумм НДС для исполнения в соответствующие органы федерального казначейства;

2) решение о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) в объеме свыше 5 млн руб. налогоплательщикам - экспортерам, не являющимся традиционными, принимается соответствующими управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации.

Пункт 3 ст.176 НК РФ обязывает соответствующие органы своевременно произвести возврат сумм НДС налогоплательщику при наличии у него на это права, а в случае нарушения сроков должны начисляться проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

В п.4 ст.176 НК РФ специально оговорен порядок оформления документов, связанных с возмещением сумм НДС в связи с наличием особенностей по уплате в бюджет сумм НДС и их вычету согласно ст.ст.164, 165, 166, 171 Кодекса.

Суммы, предусмотренные ст.171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.1 - 6 п.1 ст.164 Кодекса, а также суммы НДС, исчисленные и уплаченные в соответствии с п.6 ст.166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п.7 ст.164 Кодекса, и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

При этом налогоплательщикам следует обратить внимание на нормативные документы, принятые Правительством РФ и МНС России по вопросам, касающимся налогообложения и возмещения НДС.

Так, например, Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033 в соответствии с пп.7 п.1 ст.164 НК РФ утверждены Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно - техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386 сообщен Перечень иностранных государств, в отношении которых применяется освобождение от НДС при реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Возмещение НДС при применении налоговой ставки 0%, как это следует п.4 ст.176 НК РФ, производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п.7 ст.164 Кодекса, и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В течение трех месяцев налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов для принятия обоснованного решения о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм НДС либо об отказе (полностью или частично) в возмещении с предоставлением налогоплательщику мотивированного заключения не позднее 10 дней после вынесения указанного решения - об отказе в возмещении или о решении возместить.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа и с сообщением налогоплательщику.

Согласно ст.176 НК РФ если при принятии налоговым органом решения о возмещении НДС при наличии недоимки по нему, которая образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм, она не превышает сумму возмещения НДС по решению налогового органа, то пеня на сумму недоимки не начисляется.

НК РФ позволяет также засчитывать суммы НДС, подлежащие возмещению, в случае отсутствия у налогоплательщика недоимки и пени по НДС и иным налогам, присужденным налоговым санкциям в тот бюджет, из которого должен быть осуществлен возврат НДС, в счет текущих платежей по НДС, и иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и их реализацией по согласованию с таможенными органами.

Необходимо обратить внимание на следующее.

В п.3 ст.176 Кодекса определено, что при нарушении сроков, установленных в этом пункте, начисляются проценты налогоплательщику исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом решения о возврате НДС из соответствующего бюджета.

Таким образом, начиная с 1 января 2001 г. четко установлен порядок, согласно которому начисление процентов налогоплательщику осуществляется в случае нарушения налоговыми органами срока для возмещения НДС из бюджета и на сумму, которая подлежит возврату.

До 1 января 2001 г. применение на практике аналогичной нормы, соответствующей ст.78 Кодекса, применительно к возврату НДС по экспортным операциям было невозможно, о чем также свидетельствуют Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.09.2000 N 4520/00, от 06.06.2000 N 9107/99 и др.

Статья 177. Сроки и порядок уплаты налога при ввозе

товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Порядок и сроки уплаты НДС определены в разд.7 Методических рекомендаций ГТК России от 19.12.2000 N 01-06/36951, из которого можно сделать следующие выводы.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации НДС уплачивается до или одновременно с принятием таможенной декларации.

Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный Таможенным кодексом Российской Федерации, то сроки уплаты НДС исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и таможенным законодательством Российской Федерации может быть предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты НДС в порядке, установленном ГТК России.

НДС уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров.

В отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, НДС уплачивается государственному предприятию связи, которое перечисляет уплаченные суммы НДС на счета таможенных органов Российской Федерации.

По письменному разрешению ГТК России НДС может уплачиваться на счета ГТК России.

По желанию плательщика НДС может уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Банком России. Уплата сумм НДС в различных видах валют допускается с согласия таможенного органа.

Пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации при уплате НДС производится по курсу Банка России, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом, а в случаях, предусмотренных таможенным законодательством Российской Федерации, - на день уплаты.

Подлежащая уплате сумма НДС при ее исчислении округляется по правилам округления до второго знака после запятой.

НДС может уплачиваться таможенному органу как в безналичном порядке, так и наличными деньгами в кассу таможенного органа в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации.

Все банковские переводы, поступающие на счета таможенного органа, должны быть оформлены в форме платежных поручений или других платежных документов в соответствии с порядком, установленным Банком России.

Статья 178. Порядок налогообложения при выполнении

соглашений о разделе продукции

Порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции установлен в ст.178 НК РФ на основании Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".

В соответствии с Федеральным законом от 10.02.1999 N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" были внесены уточнения в ст.5 Закона N 1992-1 и в разд.V Инструкции N 39. Из указанных документов, которыми следует руководствоваться до конца 2000 г., можно сделать следующие выводы.

От налога на добавленную стоимость освобождались:

1) обороты между инвестором и оператором соглашения о разделе продукции по безвозмездной передаче товарно - материальных ценностей, необходимых для выполнения работ по указанному соглашению, а также операции по передаче денежных средств, необходимых для финансирования таких работ, в соответствии со сметой, утвержденной в установленном указанным соглашением порядке;

2) товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в том числе товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации инвестором, оператором указанного соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками, участвовавшими в выполнении работ по указанному соглашению на основе договоров (контрактов) с инвестором, и услуги, оказываемые на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами инвесторам или операторам соглашений о разделе продукции в связи с выполнением работ по указанным соглашениям. Порядок отнесения товаров, работ, услуг к предназначенным для выполнения работам по соглашению о разделе продукции устанавливался Правительством РФ.

При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных Российской Федерацией с инвесторами до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты НДС, установленные указанным соглашением.

При исчислении НДС инвестором, являющимся стороной соглашения о разделе продукции, из подлежащей внесению в бюджет в соответствующем периоде суммы указанного налога вычитаются все суммы НДС, уплаченные инвестором в данном периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению.

Пункт 21 Инструкции N 39 свидетельствовал о том, что разница, возникавшая у инвестора, являющегося стороной соглашения о разделе продукции, в случае превышения сумм НДС, уплаченных инвестором в соответствующем периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению над суммами данного налога, исчисленными по реализации в данном периоде продукции, товаров (работ, услуг), в том числе при отсутствии указанной реализации, подлежала возмещению инвестору из бюджета по окончании данного периода в порядке и в сроки, которые установлены законодательством Российской Федерации. В случае несоблюдения государством сроков, установленных законодательством Российской Федерации, суммы уплаченного НДС, подлежавшие возмещению из бюджета, увеличивались исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующем периоде.

Более уточненный порядок по сравнению с действовавшим до конца 2000 г. установлен в ст.178 НК РФ, в которой говорится о том, что при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", НДС исчисляется и уплачивается с учетом следующих особенностей:

1) от НДС освобождаются товары, работы и услуги, которые предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, включая ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации инвестором, оператором указанного соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками, иными лицами, участвующими в выполнении работ по указанному соглашению на основе договоров (контрактов) с инвестором и (или) оператором.

От НДС освобождаются услуги, оказываемые на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами инвесторам или операторам соглашений о разделе продукции в связи с выполнением работ по указанным соглашениям.

Для того чтобы налогоплательщик был освобожден от уплаты НДС, ему необходимо представить в налоговые (таможенные) органы заявление с просьбой об освобождении от уплаты НДС, к которому следует приложить следующие документы:

а) копию контракта между оператором, поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и инвестором по соглашению о разделе продукции;

б) копию контракта между поставщиком (подрядчиком, перевозчиком) и оператором по конкретному соглашению о разделе продукции в случае, если условием предусмотрено предоставление права оператору заключать контракты от имени инвестора;

в) копию счета - фактуры (копию счета), выставленного инвестору поставщиком (подрядчиком, перевозчиком);

г) гарантийное письмо инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции по форме, утвержденной Правительством РФ, в подтверждение того, что данные товары, работы и услуги действительно предназначены для выполнения работ по указанному соглашению и соответствуют проектной документации;

д) копии транспортных и товаросопроводительных документов;

е) специализированный счет с указанием наименования товаров и их стоимости в той валюте, в которой ведется учет по соглашению и (или) в которой по указанным товарам при отсутствии освобождения исчислялся бы НДС.

МНС России и ГТК России устанавливают порядок и сроки представления вышеуказанных документов в налоговые и таможенные органы в зависимости от того, какие органы рассматривают вопрос об освобождении от НДС.

НК РФ запрещает налогоплательщикам использовать товары, работы и услуги, предназначенные для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, не по целевому назначению (в рамках срока их полезного использования) в случае предоставления им льготы, так как при выявлении указанных фактов к ним применяются налоговые санкции в порядке, установленном Кодексом;

2) освобождению от НДС, как и ранее, подлежат обороты между инвестором и оператором соглашения о разделе продукции в случае безвозмездной передачи товарно - материальных ценностей, необходимых для выполнения работ по указанному соглашению, а также операции по передаче денежных средств, необходимых для финансирования таких работ, в соответствии со сметой, утвержденной в установленном указанным соглашением порядке;

3) новый вид освобождения от НДС - это обороты по передаче инвестором государству вновь созданного или приобретенного инвестором имущества, использованного им для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения;

4) при исчислении НДС инвестором, являющимся стороной соглашения о разделе продукции, и (или) оператором из суммы указанного налога, которая должна быть в установленном порядке начислена к внесению в бюджет в каждом налоговом периоде, должна уменьшаться на все суммы НДС, уплаченные инвестором и (или) оператором в указанном периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению;

5) разница, возникающая у инвестора, являющегося стороной соглашения о разделе продукции, и (или) оператора в случае превышения сумм НДС, уплаченных инвестором и (или) оператором в каждом налоговом периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению, над суммами данного налога, исчисленными по реализации в этом налоговом периоде продукции, товаров (работ, услуг), в том числе при отсутствии указанной реализации, подлежит возмещению инвестору и (или) оператору из бюджета по окончании указанного периода в порядке и в сроки, установленные гл.21 НК РФ.

Иначе говоря, если при осуществлении работ по соглашению о разделе продукции имеет место превышение у инвестора или оператора сумм уплаты НДС над суммами НДС, исчисленными исходя из реализации продукции в налоговом периоде (в том числе когда реализация отсутствует), то по окончании налогового периода осуществляется возврат НДС в виде разницы в соответствии со ст.176 НК РФ.

Если государством не соблюдаются сроки возврата сумм НДС, то возмещение из бюджета производится с учетом ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующем периоде при ведении учета в валюте Российской Федерации, или исходя из ставки ЛИБОР при ведении учета в иностранной валюте.

Сумма НДС, не возмещенная инвестору из бюджета после начала добычи минерального сырья с учетом уточнения по ставке рефинансирования Банка России или ставки ЛИБОР в зависимости от ведения бухгалтерского учета, что изложено в предыдущем абзаце, подлежит возмещению за счет уменьшения принадлежащей государству в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции на величину ее стоимостного эквивалента.

При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты НДС, установленные указанными соглашениями, что предусмотрено в последнем абзаце ст.178 НК РФ.

Обращается внимание налогоплательщиков на Письмо МНС России от 22.02.2001 N ВГ-6-03/158, отменившее с 1 января 2001 г. ряд писем Госналогслужбы России и МНС России.

Подписано в печать

01.08.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——