"Бухгалтерский учет", N 16, 2001

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ

НА ПЕРЕРАБОТКУ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

Давальческое сырье - это сырье и материалы, которые одна организация передает для переработки другой организации. При этом предприятие - переработчик не оплачивает полученное сырье и материалы, а лишь выполняет соответствующие работы. Участниками сделок с давальческим сырьем являются, с одной стороны, предприятие - собственник сырья и, с другой стороны, предприятие, перерабатывающее это сырье.

Взаимоотношения сторон при осуществлении операций по передаче и переработке давальческого сырья характеризуются тем, что:

- в этих отношениях участвуют две стороны - владелец сырья и переработчик сырья;

- владелец, поставляя сырье для последующей переработки, остается собственником как сырья, так и изготовленной продукции и выступает в качестве заказчика;

- переработчик не оплачивает полученное сырье и материалы, а лишь осуществляет работу по переработке, т.е. выступает в качестве подрядчика;

- за выполненную работу заказчик оплачивает подрядчику соответствующую сумму денежных средств.

Стороны, заключая договор на переработку давальческого сырья, могут включать в него элементы разных договоров. Например, заказчик в качестве оплаты за выполненные работы может поставить подрядчику сырье. В этом случае договор является смешанным, в нем присутствуют элементы подряда и поставки. Стороны в этом случае руководствуются в части, касающейся выполнения работ (сроки выполнения, порядок сдачи), нормами ГК РФ о подряде, а в части, касающейся поставки сырья, - нормами о поставке. Условия заключенного договора оказывают влияние на методологию отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Бухгалтеру необходимо обращать особое внимание на такие существенные условия договора как:

- предмет договора и характер работ по договору. Это позволяет определить цели переработки сырья (доработка, получение готовой продукции в результате переработки сырья или получение новых видов готовой продукции);

- порядок сдачи - приемки переработанного сырья и материалов;

- условия распределения рисков случайной гибели или порчи (повреждения) материалов и изготовленной продукции (какая сторона несет ответственность, момент возникновения ответственности);

- порядок и условия расчетов (в денежной или товарной форме);

- дополнительные условия договора, в частности, передача готовой продукции на условиях договора комиссии.

Рассмотрим особенности ведения бухгалтерского учета операций по переработке давальческого сырья и материалов у заказчика и подрядчика, зависящие от различных условий договора.

Представленные вашему вниманию варианты бухгалтерского учета операций по переработке давальческого сырья не являются единственно возможными. Они лишь наглядно показывают, как влияют условия договора на порядок отражения этих операций.

Учет операций у заказчика

Учет операций по передаче сырья в переработку у организации - владельца сырья (заказчика) зависит от цели переработки:

доработка материалов;

получение готовой продукции.

Для учета материалов, переданных в переработку, у заказчика используется счет 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

В бухгалтерском учете операции по договору давальческой переработки отражаются следующим образом.

Ситуация 1. Сырье и материалы передаются с целью доработки. На счете 10, субсчет "Сырье и материалы", отражается стоимость сырья и материалов с учетом их переработки, подлежащих в дальнейшем передаче в производство для выпуска продукции (см. табл. 1).

Ситуация 2. Сырье и материалы передаются с целью получения готовой продукции. В данном случае расходы, связанные с переработкой, целесообразно предварительно отражать на отдельном аналитическом счете к счету 20 "Основное производство". Назовем этот аналитический счет "Переработка" (см. табл. 1).

Таблица 1

Бухгалтерский учет у заказчика

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |        Содержание хозяйственной операции       |Корреспонденция|
   |                                                |    счетов     |
   |                                                +———————T———————+
   |                                                |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |                           Ситуация 1                           |
   +————————————————————————————————————————————————T———————T———————+
   |1. Передача сырья и материалов в переработку.   | 10—7  | 10—1  |
   |Запись составляется по учетным ценам сырья      |       |       |
   |организации                                     |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2. На основании акта выполненных работ,         |       |       |
   |сопроводительных документов, акта о приемке     |       |       |
   |материалов (форма N М—7):                       |       |       |
   |на стоимость материалов, ранее переданных в     | 10—1  | 10—7  |
   |переработку                                     |       |       |
   |на стоимость выполненных работ по переработке   | 10—1  |  60   |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |                           Ситуация 2                           |
   +————————————————————————————————————————————————T———————T———————+
   |1. Передача сырья и материалов в переработку    | 10—7  | 10—1  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2. На основании акта выполненных работ списаны  | 20—П  | 10—7  |
   |материальные затраты на производство готовой    |  <1>  |       |
   |продукции:                                      |       |       |
   |на стоимость выполненных посредником работ      | 20—П  |  60   |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3. Дополнительные затраты заказчика, связанные с|       |       |
   |переработкой сырья и получением готовой         |       |       |
   |продукции:                                      |       |       |
   |а) расходы по транспортировке сырья, материалов | 20—П  |  60   |
   |и готовой продукции;                            |       |       |
   |б) оплачены расходы посредника, связанные       | 20—П  |  60   |
   |с данной операцией;                             |       |       |
   |в) часть расходов по управлению, приходящаяся на| 20—П  |25, 26 |
   |стоимость перерабатываемого сырья               |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |4. Оприходована готовая продукция, полученная   |  43   | 20—П  |
   |от подрядчика                                   |       |       |
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> 20-П - аналитический счет "Переработка" к счету 20.

Результатом произведенных записей является фактическая себестоимость готовой продукции в результате переработки сырья на давальческой основе подрядчиком.

Списание сырья и материалов, переданных в переработку, следует производить только по окончании работ подрядчиком и получении готовой продукции.

Организации нефтедобывающей отрасли отдают в переработку не сырье и материалы, а готовую продукцию (нефть) для получения качественно новых видов продукции (бензина, дизельного топлива, мазута и других фракций нефтепереработки). Порядок отражения в бухгалтерском учете таких операций см. в табл. 2.

Таблица 2

Учет у заказчика в организациях

нефтедобывающей отрасли

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |        Содержание хозяйственной операции       |Корреспонденция|
   |                                                |    счетов     |
   |                                                +———————T———————+
   |                                                |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1. Передача нефти для переработки               | 43—П  |  43   |
   |                                                |  <2>  |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2. На основании первичных документов отражаются |       |       |
   |дополнительные расходы, связанные с переработкой|       |       |
   |(транспортировка, комиссионное вознаграждение   |       |       |
   |посреднику, потери, возникающие при             |       |       |
   |переработке):                                   |       |       |
   |транспортные расходы                            | 20—П  |  60   |
   |                                                |  <3>  |       |
   |потери, возникающие при переработке и           | 20—П  | 43—П  |
   |транспортировке, в пределах норматива           |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3. На основании акта о выполнении работ по      |       |       |
   |переработке отражаются:                         |       |       |
   |затраты, связанные с переработкой и подлежащие  | 20—П  |  60   |
   |оплате подрядчику                               |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |4. Подрядчик выставляет счет, в который включается стоимость    |
   |акциза, уплаченного им от суммы выполненных работ, связанных    |
   |с переработкой подакцизного давальческого сырья.                |
   |Сумма выставленного акциза включается в стоимость полученной    |
   |готовой продукции                                               |
   +————————————————————————————————————————————————T———————T———————+
   |5. Отражается оприходование по видам готовой    | 43—А  | 43—П  |
   |продукции после ее переработки                  |  <4>  |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |6. Распределяются дополнительные затраты,       | 43—А  | 20—П  |
   |связанные с переработкой и включаемые           |       |       |
   |в фактическую себестоимость готовой продукции   |       |       |
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Субсчет 43-П - аналитический счет "Нефть, переданная на переработку" к счету 43 "Готовая продукция".

<3> 20-П - аналитический счет "Переработка" к счету 20 "Основное производство".

<4> Субсчет 43-А - аналитический счет к счету 43, предназначен для учета полученной готовой продукции по видам.

В результате указанных записей сформирована фактическая себестоимость полученных после переработки новых видов готовой продукции. Готовая продукция, произведенная подрядчиком из давальческого сырья, приходуется заказчиком на склад и подлежит продаже. Операции по продаже готовой продукции отражаются в учете в обычном порядке:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90, субсч. 1 "Выручка"

на стоимость проданной продукции;

Д-т сч. 90, субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукции"

списывается себестоимость проданной продукции;

Д-т сч. 90, субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет;

Д-т сч. 90, субсч. 4 "Акцизы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму акцизов, подлежащую уплате в бюджет, в случае реализации подакцизной продукции.

По окончании месяца результат от продажи готовой продукции списывается:

Д-т сч. 90, субсч. 9 "Прибыль (убыток) от продаж",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

на сумму прибыли.

Учет операций у подрядчика

У подрядчика полученные давальческое сырье и материалы для переработки учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку", поскольку собственником сырья является заказчик. Сырье и материалы учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договоре.

Аналитический учет ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

До момента принятия работ заказчиком (передачи готовой продукции) затраты подрядчика по переработке отражаются у него на счете 20 "Основное производство". Учет затрат ведется в общеустановленном порядке. Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи работ будут являться акты приемки работ заказчиком.

Записи, приведенные в табл. 3, показывают, что бухгалтерский учет у подрядчика ведется в обычном порядке. Поэтому ему необходимо обеспечить раздельный учет затрат по продукции, выпускаемой из собственного сырья, и по продукции, выпускаемой на давальческой основе.

Таблица 3

Бухгалтерский учет у подрядчика

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |        Содержание хозяйственной операции       |Корреспонденция|
   |                                                |    счетов     |
   |                                                +———————T———————+
   |                                                |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1. Получено и оприходовано сырье, принятое для  |  003  |   —   |
   |переработки                                     |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2. Отражаются затраты, связанные с переработкой |  20   |Разные |
   |                                                |       | счета |
   |                                                |       |(70, 69|
   |                                                |       | и др.)|
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3. На основании акта выполненных работ          |       |       |
   |отражается выручка и передача работы            |       |       |
   |заказчику:                                      |       |       |
   |                                                |       |       |
   |передача результата переработки                 |   —   |  003  |
   |                                                |       |       |
   |выручка                                         |  62   | 90—1  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |4. Списывается себестоимость работ по           | 90—2  |  20   |
   |переработке                                     |       |       |
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

В практической работе встречается ошибка, когда подрядчик отражает поступившее сырье по договору переработки давальческого сырья на счете 10 "Материалы". Данный порядок учета может привести к занижению налогооблагаемой прибыли при списании стоимости материалов на затраты производства.

Если полученная готовая продукция по условиям договора реализуется подрядчиком на условиях договора комиссии, то необходимо списать давальческое сырье:

К-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку"

и одновременно оприходовать товар:

Д-т сч. 004 "Товары, принятые на комиссию".

В результате переработки сырья и получения готовой продукции могут возникнуть возвратные отходы, оставшиеся от производства и возвращенные подрядчиком заказчику.

В этом случае материальные затраты (стоимость сырья и материалов) списываются записью:

Д-т сч. 20,

К-т сч. 10, субсч. 7 "Материалы, переданные на сторону в переработку"

за вычетом стоимости отходов.

Оприходование возвратных отходов заказчиком производится в учете следующим образом:

Д-т сч. 10, субсч. "Возвратные отходы",

К-т сч. 10, субсч. 7 "Материалы, переданные на сторону в переработку".

Если возвратные отходы не возвращаются заказчику, а остаются у подрядчика на безвозмездной основе, то они приходуются подрядчиком:

Д-т сч. 10, субсч. "Прочие материалы",

К-т сч. 98, субсч. 2 "Безвозмездные поступления".

При использовании возвратных отходов или при их продаже подрядчиком составляется запись:

Д-т сч. 98, субсч. 2 "Безвозмездные поступления",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

Учет расчетов по договору

На методику отражения операций по переработке давальческого сырья и материалов существенное влияние оказывает порядок расчетов за выполненные работы:

1) оплата денежными средствами;

2) оплата работ подрядчика путем предоставления ему части сырья, передаваемого в переработку;

3) оплата работ подрядчика путем передачи ему части изготовленной продукции.

Вариант 1. Оплата денежными средствами. При расчетах денежными средствами заказчик может осуществлять предварительную или последующую оплату работ.

Получение денежных средств от заказчика в качестве предварительной оплаты работ по договору переработки давальческого сырья будет рассматриваться как аванс, уплаченный заказчиком и полученный подрядчиком.

Согласно п.1 ст.162 НК РФ суммы предварительной оплаты у подрядчика облагаются НДС.

При данном варианте оплаты у заказчика никаких особенностей в учете расчетов за выполненные работы не возникает (см. табл. 4).

Таблица 4

Учет расчетов (Вариант 1)

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |        Содержание хозяйственной операции       |Корреспонденция|
   |                                                |    счетов     |
   |                                                +———————T———————+
   |                                                |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |                          У заказчика                           |
   +————————————————————————————————————————————————T———————T———————+
   |1. Предварительная оплата (аванс) работ по      |  60   |  51   |
   |переработке сырья                               |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2. Отражены затраты по переработке:             |       |       |
   |                                                |       |       |
   |а) при доработке материалов;                    | 10—1  |  60   |
   |                                                |       |       |
   |б) при получении готовой продукции              | 20—П  |  60   |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3. Произведен окончательный расчет с            |  60   |  51   |
   |подрядчиком за выполненные работы               |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |                          У подрядчика                          |
   +————————————————————————————————————————————————T———————T———————+
   |1. Получение денежных средств в качестве        |  51   |  62   |
   |предоплаты                                      |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2. Признана выручка за выполненные работы:      |       |       |
   |                                                |       |       |
   |отражена задолженность заказчика за выполненные |  62   | 90—1  |
   |работы                                          |       |       |
   |                                                |       |       |
   |списаны затраты по выполненным работам          | 90—2  |  20   |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3. Произведен окончательный расчет с заказчиком |  51   |  62   |
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

Вариант 2. Оплата работ подрядчика путем предоставления ему части сырья, передаваемого в переработку. При данной форме расчетов договор является смешанным, т.е. содержит в себе элементы договора подряда и купли - продажи (поставки) (см. табл. 5).

Таблица 5

Учет расчетов (Вариант 2)

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |        Содержание хозяйственной операции       |Корреспонденция|
   |                                                |    счетов     |
   |                                                +———————T———————+
   |                                                |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |                          У заказчика                           |
   +————————————————————————————————————————————————T———————T———————+
   |1. Отражается передача сырья в переработку на   |       |       |
   |давальческих условиях:                          |       |       |
   |                                                |       |       |
   |на стоимость материалов по учетным ценам <5>    | 10—7  | 10—1  |
   |                                                |       |       |
   |на стоимость материалов, предназначенных для    |  45   | 10—1  |
   |оплаты работ по переработке сырья <5>           |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2. На основании акта выполненных работ          |       |       |
   |отражаются затраты по переработке:              |       |       |
   |                                                |       |       |
   |на стоимость работ                              | 20—П  |  60   |
   |                                                |       |       |
   |списание материальных затрат на производство    | 20—П  | 10—7  |
   |готовой продукции                               |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3. Одновременно признается выручка от продажи   |  43   | 20—П  |
   |сырья и материалов, предназначенных для оплаты  |       |       |
   |работ по переработке. При этом возможны два     |       |       |
   |способа учета.                                  |       |       |
   |                                                |       |       |
   |I способ:                                       |       |       |
   |на стоимость материалов с НДС                   |  60   |  91   |
   |                                                |       |       |
   |II способ:                                      |       |       |
   |на стоимость материалов с НДС                   |  62   |  91   |
   |                                                |       |       |
   |зачет на стоимость переданного сырья            |  60   |  62   |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |4. Списывается стоимость переданных материалов  |  91   |  45   |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |                          У подрядчика                          |
   +————————————————————————————————————————————————T———————T———————+
   |1. Приходуются сырье и материалы, принятые в    |  003  |   —   |
   |переработку. По дебету счета 003 отражается     |       |       |
   |стоимость материалов — как предназначенных для  |       |       |
   |переработки, так и предназначенных для оплаты   |       |       |
   |работ по переработке                            |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2. На основании акта выполненных работ          |  62   | 90—1  |
   |отражается задолженность заказчика за           |       |       |
   |выполненные работы:                             |       |       |
   |                                                |       |       |
   |списывается расход материалов                   |   —   |  003  |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3. Отражается принятие к учету материалов,      |       |       |
   |полученных в оплату за работу по переработке.   |       |       |
   |                                                |       |       |
   |I способ:                                       |       |       |
   |на стоимость материалов                         |  10   |  60   |
   |                                                |       |       |
   |произведен зачет расчетов с заказчиком          |  60   |  62   |
   |                                                |       |       |
   |II способ:                                      |       |       |
   |на стоимость материалов                         |  10   |  62   |
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> В результате указанных записей в учете заказчика отражается общая стоимость сырья и материалов, передаваемых подрядчику. Стоимость сырья и материалов, предназначенных для оплаты работ, вследствие того, что право собственности на них не перешло к подрядчику, учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

Вариант 3. Оплата работ подрядчика путем передачи ему части изготовленной продукции. В этом случае договор на переработку давальческого сырья носит смешанный характер. Но в отличие от предыдущего варианта по условиям договора купли - продажи реализуется готовая продукция в счет погашения задолженности по встречному требованию.

В бухгалтерском учете заказчика передача сырья в переработку и затраты на переработку отражаются в обычном порядке. Операции по принятию к учету готовой продукции и передаче части готовой продукции в качестве оплаты подрядчику сопровождаются записями:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция",

К-т сч. 20, субсч. "Затраты по переработке"

на фактическую себестоимость поступившей продукции,

одновременно:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90, субсч. 1 "Выручка"

на продажную стоимость готовой продукции с учетом причитающихся налогов;

Д-т сч. 90, субсч. 2 "Себестоимость продукции",

К-т сч. 20, субсч. "Затраты по переработке"

списывается фактическая себестоимость готовой продукции, переданной в качестве оплаты подрядчику;

Д-т сч. 90, субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

на сумму налога на добавленную стоимость на проданную продукцию;

Д-т сч. 90, субсч. 4 "Акцизы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Акцизы"

на сумму акцизов при продаже продукции, облагаемой акцизами.

У подрядчика будут отражены операции по принятию к учету готовой продукции, полученной в качестве оплаты за выполнение работы по переработке давальческого сырья:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90, субсч. 1 "Выручка"

отражается задолженность заказчика за выполненные работы по переработке (на основании акта о выполненных работах);

Д-т сч. 43 "Готовая продукция",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на стоимость готовой продукции.

Отдельные операции (учет принятого давальческого сырья, учет затрат по переработке, операции по реализации работ) отражаются в указанном выше порядке.

Подписано в печать О.П.Михайлова

30.07.2001 Главный бухгалтер

ОАО "Варьеганнефть"

г. Радужный

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——