"Бухгалтерский учет", N 16, 2001

ПРАВОМЕРНОСТЬ САНКЦИЙ ПО АВАНСОВЫМ ПЛАТЕЖАМ,

РАССЧИТАННЫМ ПО ИТОГАМ ОТЧЕТНЫХ ПЕРИОДОВ

Часть первая Налогового кодекса РФ впервые в налоговом законодательстве Российской Федерации строго отделила понятие "налоговый период" от понятия "отчетный период". Данные термины имеют разное юридическое значение и влекут разные налоговые последствия.

Согласно ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Отчетный период является частью налогового периода. По его итогам в отличие от налогового периода уплачиваются авансовые платежи, а не налог.

Статьей 54 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Налоговые органы, производя проверки отчетного периода, т.е. части налогового периода, и выявляя нарушения налогового законодательства со стороны налогоплательщика, фактически доначисляют суммы авансовых платежей, пени за нарушения срока уплаты авансовых платежей, штрафные санкции за несвоевременную подачу расчетов по итогам отчетных периодов и уплату авансовых платежей. При этом проверяющие не учитывают, что, обязав некоторыми законами по конкретным налогам налогоплательщиков уплачивать авансовые платежи по итогам отчетных периодов в пределах налоговых периодов, законодатель не предусмотрел в части первой НК РФ право налоговых органов:

требовать от налогоплательщиков уплаты доначисленных сумм авансовых платежей в случае неправильного их исчисления и уплаты;

начислять пени за просрочку уплаты авансовых платежей;

взыскивать штрафы, связанные с нарушениями при их исчислении и уплате.

Согласно п.п.1 и 2 ст.31 НК РФ в сфере налоговых правоотношений налоговые органы могут осуществлять только те права, которые предоставлены им Налоговым кодексом РФ.

Так, в соответствии с пп.9 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также пени в порядке, установленном Кодексом.

Статьей 45 НК РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание недоимки в бесспорном порядке с организаций, а с физических лиц - в судебном порядке.

Взыскание в бесспорном или судебном порядке доначисленных сумм авансовых платежей, рассчитанных по итогам отчетных периодов, налоговым законодательством не предусмотрено.

Кроме того, порядок взыскания недоимки по налогам и сборам обязывает налоговый орган до выставления инкассового поручения или подачи иска в суд направлять налогоплательщику требование об уплате налога. Направление же требования об уплате доначисленных налоговым органом в результате проверок авансовых платежей Кодексом не предусмотрено.

В соответствии со ст.75 НК РФ пеня является одним из способов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов. По смыслу данной нормы налогового законодательства пеня подлежит уплате налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в случае образования у него недоимки, т.е. неуплаченной суммы налога в установленный законом срок. При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности взыскания с налогоплательщика пени за нарушение срока уплаты авансовых платежей (части налога), исчисляемых расчетным путем вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика и уплачиваемых в течение налогового периода.

Следовательно, пени за просрочку уплаты авансовых платежей налоговым органом взысканы быть не могут.

Кроме начисления и взыскания недоимки и пени налоговые органы вправе при установлении фактов налоговых правонарушений привлечь налогоплательщика к ответственности. Однако в случае с авансовыми платежами, уплаченными по итогам отчетных периодов, необходимо учитывать следующее.

Статья 119 НК РФ предусматривает ответственность налогоплательщика за непредставление им в установленный налоговым законодательством срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Поэтому расчеты по итогам отчетных периодов, сдаваемые налогоплательщиками по ряду налогов (налог на прибыль, налог на имущество и т.д.), фактически являются расчетами авансовых платежей и не могут быть признаны декларациями.

Соответственно, взыскание налоговыми органами штрафных санкций, предусмотренных ст.119 НК РФ, является неправомерным. Вместо ст.119 НК РФ налоговый орган в данном случае может применить ст.126 НК РФ, устанавливающую ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст.ст.120 и 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату сумм авансовых платежей также является неправомерным.

Следует знать, что Конституционный Суд РФ в своем Определении от 18.01.2001 N 6-О указал на то, что положения п.п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно. Данный вывод суда основан на том, что основным квалифицирующим признаком налогового правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п.1 ст.122 НК РФ, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п.п.1 и 3 ст.120 НК РФ, т.е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние.

Ответственность по ст.120 НК РФ может быть применена к налогоплательщику в том случае, если он допустил нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение одного налогового периода (п.1) или более одного налогового периода. Если грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения повлекло занижение налоговой базы, то налоговый орган вправе применить п.3 ст.120 НК РФ.

В состав налогового правонарушения, приведенный в п.1 ст.122 НК РФ, не входит неправильное исчисление налога "по итогам налогового периода". В то же время этим пунктом установлена ответственность за недоплату налога, а не авансовых платежей.

Принимая во внимание все вышеизложенное, налогоплательщики должны учитывать некоторые особенности исчисления отдельных налогов.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст.ст.87 и 89 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе провести в 2001 г. выездную налоговую проверку за 1998 г. При выявлении нарушений сроков уплаты авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость в данном периоде должны быть начислены пени.

Также необходимо обратить внимание, что Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ внес изменения в ст.163 НК РФ. Налоговый период по НДС установлен в зависимости от размера выручки.

С 1 января 2001 г. для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал. Все остальные налогоплательщики уплачивают налог по итогам месяца.

Соответственно, взыскать налог, пени и штрафные санкций налоговые органы могут, учитывая размер выручки и определяя налоговый период для каждого налогоплательщика в отдельности.

Налог на пользователей автомобильных дорог. Из ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 (ред. от 24.03.2001) "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ст.ст.3, 17 Налогового кодекса РФ следует, что срок уплаты налога должен быть установлен законодательным актом.

Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" срок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог не установлен. Вместе с тем ст.2 Закона предусмотрено, что порядок образования и использования средств Федерального дорожного фонда Российской Федерации определяется федеральным законом, а порядок образования и использования средств территориальных дорожных фондов определяется законами субъектов Российской Федерации. В соответствии со ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог перечисляется каждым налогоплательщиком на счета Федерального дорожного фонда Российской Федерации и территориальных дорожных фондов раздельно.

Срок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог в Федеральный дорожный фонд был установлен Порядком образования и использования средств Федерального дорожного фонда Российской Федерации, утвержденным Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.01.1992 N 2235-1 (до 15-го числа за предыдущий месяц), срок же уплаты этого налога в территориальный дорожный фонд субъекта Российской Федерации законодательными актами не определен. Поэтому у налоговой инспекции отсутствуют основания для начисления пеней за просрочку уплаты налогоплательщиком налога на пользователей автомобильных дорог в территориальный дорожный фонд.

Не могут быть приняты во внимание ссылки налоговых органов на установление срока уплаты этого налога как в Федеральный дорожный фонд России, так и в территориальные дорожные фонды субъектов Российской Федерации в п.24 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Это связано с тем, что установление сроков уплаты налога не входит в компетенцию исполнительных органов, в том числе налоговых, а относится к компетенции законодательных органов, в данном случае - законодательных органов субъектов Российской Федерации.

Налог на прибыль и налог на имущество предприятий. Согласно п.1 ст.2 и п.2 ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ст.ст.2, 3 и 7 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налоговым периодом по налогу на прибыль и налогу на имущество является календарный год.

Этот налоговый период согласно названным Законам включает в себя три отчетных периода - первый квартал, полугодие, девять месяцев. По итогам данных периодов предусмотрена уплата авансовых платежей, которые являются промежуточными платежами. Эти платежи собственно налогом на прибыль и налогом на имущество не являются, поскольку налоги уплачиваются с налоговой базы, исчисленной только по итогам налогового, а не отчетного периода.

Несмотря на сходство авансовых платежей, уплачиваемых по итогам отчетных периодов, с налогами, уплачиваемыми по итогам налогового периода, законодатель не допускает их смешения, специально вводя для них разные понятия.

Таким образом, по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев начисление и взыскание пени, недоимки и штрафных санкций по налогу на прибыль и налогу на имущество неправомерно.

Единый социальный налог. В соответствии со ст.240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год. Отчетным периодом по налогу является календарный месяц.

По итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей. Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счета работников или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Ежеквартально, не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) о начисленной и уплаченной сумме налога в ФСС РФ, о суммах произведенных самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Кроме того, налогоплательщики представляют в Пенсионный фонд РФ ежеквартально сведения в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования".

За нарушения указанных сроков подачи сведений в ФСС РФ и ПФР, неуплату (неполную уплату), а также несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу не предусмотрено взыскание пеней и штрафных санкций.

В данном случае невозможно также применить и ст.126 Налогового кодекса РФ. Данная норма предполагает привлечение налогоплательщика к ответственности за неподачу сведений в налоговые органы, ими Фонд социального страхования РФ и Пенсионный Фонд РФ не являются.

Подписано в печать Т.О.Евмененко

30.07.2001 Ведущий специалист - ревизор

УФСНП РФ по г. Санкт - Петербургу

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——