"Бухгалтерский учет", N 16, 2001

ПОКАЗАТЕЛИ "ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК)"

И "НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ

(УБЫТОК)" В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", N 15, 2001)

Использование прибыли на формирование

резервного фонда (капитала)

В соответствии со ст.35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 24.05.1999) "Об акционерных обществах" резервный фонд общества предназначен для:

- покрытия его убытков;

- погашения облигаций общества;

- выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Российские акционерные общества формируют резервный капитал в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% уставного капитала.

Резервный капитал общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Информация о состоянии и движении резервного капитала отражается согласно новому Плану счетов на счете 82 "Резервный капитал".

Таблица 7

     
   ———————————————————————————T—————————T———————————————————————————¬
   |        Содержание        |  Сумма, |  Корреспондирующие счета  |
   |  хозяйственной операции  |тыс. руб.+—————————————T—————————————+
   |                          |         |     Д—т     |     К—т     |
   +——————————————————————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Отражена заключительными  |  350 000|      80     |      88     |
   |записями декабря 2000 г.  |         |             |             |
   |сумма полученной чистой   |         |             |             |
   |прибыли отчетного года    |         |             |             |
   +——————————————————————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Произведен переход на     |1 156 000|      88     |      84     |
   |новый План счетов         |<*>      |             |             |
   +——————————————————————————+—————————+—————————————+—————————————+
   |Произведены отчисления в  |   17 500|      84     |      82     |
   |резервный капитал из      |         |             |             |
   |чистой прибыли 2000 г.    |         |             |             |
   |(350 000 х 5%)            |         |             |             |
   L——————————————————————————+—————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. данные табл. 5.

Использование прибыли

на выплату дивидендов

В соответствии с ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год признается событием после отчетной даты, а именно таким событием после отчетной даты, которое свидетельствуют о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п.10 ПБУ 7/98).

Такие события не требуют отражения на счетах синтетического и аналитического учета заключительными оборотами отчетного периода, а раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

При выплате дивидендов следует учитывать ограничения, установленные ст.43 Закона "Об акционерных обществах".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 75-2 "Расчеты по выплате доходов"

если учредителем (участником) организации является юридическое лицо или физическое лицо, не являющееся работником организации;

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

если учредителем (участником) организации является физическое лицо - работник организации.

Аналогичная запись делается при выплате промежуточных дивидендов.

Согласно п.3 ст.42 Закона РФ "Об акционерных обществах" решение о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

В соответствии со ст.88 этого же Закона годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

Пример. Акционерное общество получило в 2000 г. чистую прибыль в сумме 100 000 руб. Общее собрание акционеров назначено на 23 марта 2001 г.

Годовой отчет представлен совету директоров 20 февраля, рассмотрен и утвержден на заседании совета директоров 22 февраля 2001 г. Принято решение рекомендовать общему собранию акционеров выплатить дивиденды в сумме 40 000 руб.

Эта сумма будет отражена в пояснениях к отчетности, предлагаемой на утверждение общему собранию акционеров.

Однако общее собрание акционеров утвердило сумму, меньшую рекомендованной, - 30 000 руб., согласившись с предложением председателя совета директоров о направлении средств на модернизацию производства.

При сдаче годовой бухгалтерской отчетности в инспекцию МНС России в пояснениях к отчетности будет указана сумма объявленных на общем собрании акционеров дивидендов 30 000 руб.

Сальдо счета 84 на 01.01.2001 составило 1 156 000,00 руб. В 2001 г. будут сделаны следующие бухгалтерские записи (табл. 8).

Таблица 8

     
   ——————————————————————T—————————————T————————————————————————————¬
   |     Содержание      |    Сумма,   |   Корреспондирующие счета  |
   |   хозяйственной     |  тыс. руб.  +——————————————T—————————————+
   |      операции       |             |      Д—т     |     К—т     |
   +—————————————————————+—————————————+——————————————+—————————————+
   |Начислены дивиденды  |   30 000    |      84      |    75—2     |
   |за 2000 г.           |             |              |             |
   +—————————————————————+—————————————+——————————————+—————————————+
   |Удержан налог на     |    4 500    |     75—2     |     68      |
   |доход юридических    |             |              |             |
   |лиц (30 000 х 15%)   |             |              |             |
   L—————————————————————+—————————————+——————————————+——————————————
   

Если к моменту представления бухгалтерской отчетности общее собрание акционеров еще не состоялось, то в пояснениях к отчетности будет отражена сумма рекомендованных советом директоров дивидендов, а если собрание уже состоялось и акционеры утвердили рекомендованную сумму, - то сумма объявленных дивидендов.

Такое положение согласуется и с требованием ст.42 Закона "Об акционерных обществах", согласно которому дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год.

Использование прибыли предприятия на финансирование

капитальных вложений

Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств.

В аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Именно поэтому предусмотрена корреспонденция:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Форма "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" входит в Приложение к бухгалтерскому балансу по ф. N 5.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) затраты заказчика - застройщика по возведению зданий и сооружений, приобретению оборудования, инструментов, инвентаря и других предметов подлежат отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета затрат, связанных со строительством.

Стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, а также приобретенных за плату у других юридических и физических лиц, отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Источником этих затрат является нераспределенная прибыль (аналог фондов накопления и социальной сферы), которая не может быть использована на нужды потребления (расходы на оплату труда, выплату пособий, материальной помощи, оплату социальных льгот и компенсаций и т.п.).

В целях осуществления действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений для аналитического учета на счете "Нераспределенная прибыль" рекомендуется открывать два субсчета:

"Нераспределенная прибыль образованная",

"Нераспределенная прибыль использованная".

На субсчет "Нераспределенная прибыль образованная" направляется нераспределенная прибыль организации бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99-9,

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль", субсч. "Нераспределенная прибыль образованная".

По мере использования средств на приобретение основных средств и осуществление других капитальных вложений одновременно с корреспонденцией счетов по дебету счета 01 и кредиту счета 08 применяется внутренняя корреспонденция по субсчету "Нераспределенная прибыль образованная":

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль", субсч. "Нераспределенная прибыль образованная",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль", субсч. "Нераспределенная прибыль использованная".

Рассмотрим пример для организации, формировавшей фонд накопления.

Таблица 9

     
   ——————T—————————————————T——————————T————————————T————————————————¬
   | Год |   Остаток на    |Образовано|Использовано|   Остаток на   |
   |     |   начало года   |          |            |   конец года   |
   +—————+—————————————————+——————————+————————————+————————————————+
   |1999 |                 |    605   |     470    |       135      |
   +—————+—————————————————+——————————+————————————+————————————————+
   |2000 |       135       |    413   |     500    |        48      |
   +—————+—————————————————+——————————+————————————+————————————————+
   |2001 |        48       |    645   |     400    |       293      |
   +—————+—————————————————+——————————+————————————+————————————————+
   |Итого|                 |   1662   |    1370    |                |
   L—————+—————————————————+——————————+————————————+—————————————————
   

Если после очередной бухгалтерской записи: Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль образованная", К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль использованная" - сальдо субсчета 84 "Нераспределенная прибыль образованная" станет дебетовым, то это говорит о том, что предприятие допускает иммобилизацию собственных и привлеченных средств, т.е. использует в качестве источника приобретения основных средств оборотные средства.

Использование прибыли на выполнение социальной программы

Имеющийся у предприятия остаток средств фонда потребления (если предприятие формировало такой фонд) при переходе на новый План счетов "войдет" в состав нераспределенной прибыли и, следовательно, уже не будет подлежать дальнейшему распределению.

Если предприятие не образует фондов специального назначения, то на счет 84 со счета 88 будет перенесена сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Например, порядок отражения в учете начисления материальной помощи работникам будет различным в зависимости от того, предусмотрено уставом предприятия формирование фонда потребления или нет.

На основании этих различий строятся и схемы оптимизации налогообложения.

В связи с обсуждением на страницах специализированных экономических изданий вопросов перехода на новый План счетов появляются и упрощенные подходы к отражению на счетах бухгалтерского учета операций, ставших уже привычными для российского бухгалтера.

Например, предлагается отражать в учете отдельные виды расходов в зависимости от того, за счет каких средств производятся эти расходы.

Типичным примером этого является наличие в уставе предприятия записи о формировании фонда потребления.

Такое ошибочное отражение в учете становится возможным потому, что Планом счетов предусмотрена корреспонденция по дебету счета 84 и кредиту счета 70. Однако такая корреспонденция предусмотрена, по мнению авторов, исключительно для отражения начисления дивидендов, причитающихся акционерам (собственникам), являющимся одновременно работниками предприятия, что и подчеркнуто в инструкции по применению нового Плана счетов.

ВНИМАНИЕ - ОШИБКА: В феврале 2001 г. работник подал заявление об оказании ему материальной помощи. На основании распоряжения руководителя выдана из кассы организации материальная помощь в размере 1500 руб. В соответствии с учетной политикой бухгалтерский учет организация ведет по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на выплату работникам материальной помощи направляются средства фонда потребления.

Схема бухгалтерских записей и ее обоснование предлагаются следующие (табл. 10).

Таблица 10

     
   ———————————————————————T—————————————T———————————————————————————¬
   |      Содержание      |    Сумма,   |  Корреспондирующие счета  |
   |хозяйственной операции|  тыс. руб.  +—————————————T—————————————+
   |                      |             |     Д—т     |     К—т     |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Начислена материальная|    1500     |      84     |      70     |
   |помощь, подлежащая    |             |             |             |
   |выплате работнику     |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Выплачена материальная|    1500     |      70     |      50     |
   |помощь работнику <**> |             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Согласно п.28 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 2000 руб., полученные за календарный год. Если в январе 2001 г. материальная помощь работнику не выдавалась, то выплачиваемая в феврале сумма не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Но, кроме этого, создается ошибочное представление, что объекта обложения единым социальным налогом в данном случае не возникает, так как в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Если такие выплаты производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, то они не признаются объектом налогообложения (п.4 ст.236 НК РФ).

Подобный подход ошибочен - согласно новому Плану счетов на счете 84 не могут учитываться средства фонда потребления.

Порядок отражения в учете данной хозяйственной операции должен быть следующим.

Расходами организации согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Исходя из данного определения, выплата материальной помощи работнику в целях бухгалтерского учета и отчетности является расходами.

Такие расходы не являются расходами по обычным видам деятельности, поэтому в соответствии с ПБУ 10/99 они относятся к прочим внереализационным расходам и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок (п.15 ПБУ 10/99).

Для отражения в бухгалтерском учете прочих внереализационных расходов новым Планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Начисление суммы материальной помощи, подлежащей выдаче работнику, может быть отражено в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", предназначенного Планом счетов для обобщения информации о расчетах с работниками организации по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам, в корреспонденции, как указано выше, с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде материальной помощи не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку такие расходы не предусмотрены п.15 Положения о составе затрат.

Для целей налогообложения производится корректировка прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета. Корректировка производится по стр. 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Так как в рассматриваемом случае организация выплачивает работнику материальную помощь не за счет нераспределенной прибыли, она является объектом обложения единым социальным налогом.

Единый социальный налог, зачисляемый в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ) с суммы материальной помощи, отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Сумма начисленного ЕСН для целей налогообложения прибыли также подлежит отражению по стр. 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Таблица 11

     
   ———————————————————————T—————————————T———————————————————————————¬
   |      Содержание      |    Сумма,   |  Корреспондирующие счета  |
   |хозяйственной операции|  тыс. руб.  +—————————————T—————————————+
   |                      |             |      Д—т    |     К—т     |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Начислена материальная|     1500    |     91—2    |      70     |
   |помощь, подлежащая    |             |             |             |
   |выплате работнику     |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Начислен ЕСН с суммы  |      534    |     91—2    |     69—1    |
   |материальной помощи в |             |             |             |
   |части, подлежащей     |             |             |             |
   |уплате во внебюджетные|             |             |             |
   |фонды (1500 х 35,6%)  |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Выплачена материальная|     1500    |      70     |      50     |
   |помощь работнику      |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Отражено списание     |     2034    |      99     |     91—2    |
   |сальдо прочих доходов |             |             |             |
   |и расходов на         |             |             |             |
   |финансовый результат  |             |             |             |
   |(без учета других     |             |             |             |
   |хозяйственных         |             |             |             |
   |операций)             |             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Мы рассмотрели случай с выплатой работнику предприятия материальной помощи. Однако на практике предприятия включают в социальный пакет для своих работников и оплату питания, и оплату медицинской страховки, и оплату проезда к месту отдыха и путевок за рубеж (которые не могут быть возмещены за счет средств фонда социального страхования).

Все эти расходы согласно Плану счетов 1991 г. независимо от того, формировались или не формировались фонды потребления, списывались за счет счета 88 (либо по субсчету 2 "Нераспределенная прибыль отчетного года", либо по субсчету 5 "Фонд потребления").

Новым Планом счетов фонд потребления в том смысле, в каком привык к нему российский бухгалтер, не предусмотрен. Запись в уставе о формировании фонда потребления теряет смысл. Обращаем внимание читателей также и на тот факт, что ст.35 "Фонды и чистые активы общества" Федерального закона "Об акционерных обществах" не предусмотрено создание каких-либо иных фондов, кроме резервного.

Наличие записи в уставе о формировании фонда потребления будет означать лишь готовность акционерного общества брать на себя определенные социальные расходы, которые необходимы, например, для поддержания заинтересованности работников в повышении производительности труда, бережном отношении к имуществу, творческом отношении к своей работе и т.д.

Предоставление социальных льгот закрепляется в коллективном договоре.

Согласно ст.13 Закона РФ от 11.03.1992 N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях" (ред. от 01.05.1999) содержание и структура коллективного договора определяются сторонами.

В коллективный договор могут включаться взаимные обязательства работодателя и работников по следующим вопросам:

форма, система и размер оплаты труда, денежные вознаграждения, пособия, компенсации, доплаты;

механизм регулирования оплаты труда исходя из роста цен, уровня инфляции, выполнения показателей, определенных коллективным договором;

занятость, переобучение, условия высвобождения работников;

продолжительность рабочего времени и времени отдыха, отпусков;

улучшение условий и охраны труда работников, в том числе женщин и молодежи (подростков);

добровольное и обязательное медицинское социальное страхование;

соблюдение интересов работников при приватизации предприятия, ведомственного жилья;

экологическая безопасность и охрана здоровья работников на производстве;

льготы для работников, совмещающих работу с обучением;

контроль за выполнением коллективного договора, порядок внесения в него изменений и дополнений, ответственность сторон, социальное партнерство, обеспечение нормальных условий функционирования представителей работников;

отказ от забастовок по условиям, включенным в данный коллективный договор, при своевременном и полном их выполнении.

В коллективном договоре с учетом экономических возможностей организации могут содержаться и другие, в том числе более льготные, трудовые и социально - экономические условия по сравнению с нормами и положениями, установленными законодательством и соглашениями (дополнительные отпуска, надбавки к пенсиям, досрочный уход на пенсию, компенсация транспортных и командировочных расходов, бесплатное или частично оплачиваемое питание работников на производстве и их детей в школах и дошкольных учреждениях, иные дополнительные льготы и компенсации).

* * *

Итак, перед организациями при переходе на новый План счетов стоят следующие практические задачи:

- Если в соответствии с уставом предприятие образует фонды специального назначения, такие как фонд накопления, фонд социальной сферы и фонд потребления, то к концу года оно должно стремиться к тому, чтобы не иметь сальдо по счету 88, субсчет "Фонд потребления".

Это связано с тем, что при переходе на новый План счетов остаток средств на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" переносится на одноименный счет 84 (по новому Плану счетов), однако по своему экономическому содержанию счет 84 не соответствует счету 88. Если такие средства останутся, то они уже не смогут быть источником средств, направляемых на потребление.

- Организация должна осуществлять социальные выплаты работникам, если это предусмотрено коллективным договором, и производить выплаты, предусмотренные коллективным договором.

- При принятии решения об обложении социальных выплат единым социальным налогом в 2001 г. следует учитывать, имеется ли у предприятия нераспределенная прибыль, а также порядок ее отражения в учете.

Подписано в печать В.И.Подольский

30.07.2001 Л.В.Сотникова

Кафедра "Аудит" ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——