"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 30, 2001

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

В соответствии с п.1 ст.120 Налогового кодекса Российской Федерации грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 этой же статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Пунктом 3 названной статьи установлено, что те же деяния, если они привели к занижению налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей рассматриваемой статьи понимается отсутствие первичных документов, или счетов - фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Статьей 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) установлена ответственность в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Указанные пункты названных статей НК РФ стали предметом рассмотрения в Конституционном Суде Российской Федерации. С запросом в Конституционный Суд Российской Федерации обратился Федеральный Арбитражный Суд Восточно - Сибирского округа, по мнению которого юридическая конструкция п.п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ такова, что позволяет применять все предусмотренные ими меры ответственности как за неуплату или неполную уплату сумм налогов, возникшую в результате неотражения, несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей и т.д., так и за каждое из указанных действий (бездействия) в отдельности, в результате чего налогоплательщик за одно и то же неправомерное действие может быть дважды подвергнут взысканию, что противоречит ст.15 (ч.4), ст.19 (ч.1) и ст.50 (ч.1) Конституции Российской Федерации.

По результатам рассмотрения данного запроса Конституционным Судом Российской Федерации 18 января 2001 г. было вынесено Определение N 6-О (Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5, 2001 г.), суть которого заключается в следующем.

Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 25.04.1995 по делу о проверке конституционности ч.1 и 2 ст.54 Жилищного кодекса РСФСР и конкретизирован в ряде последующих его решений. В части налогового законодательства предметом судебного рассмотрения уже были отдельные положения Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" (по вопросам налоговой ответственности до введения в действие НК РФ). В Постановлении от 15.07.1999 был сделан вывод о том, что составы правонарушений, ответственность за которые они предусматривают, недостаточно разграничены между собой, в диспозициях норм не выделены существенные признаки каждого конкретного правонарушения, вследствие чего на практике оказалось невозможным дифференцировать и однозначно истолковать эти составы. Однако при принятии НК РФ вывод Конституционного Суда Российской Федерации о том, что неопределенность правового содержания составов налоговых правонарушений противоречит принципам юридической ответственности, не был в полном объеме учтен законодателем, поскольку составы правонарушений, предусмотренных п.п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, не имеют четкого разграничения.

С учетом сформулированной в Постановлении от 15.07.1999 правовой позиции и выявленного Конституционным Судом Российской Федерации конституционно - правового смысла составов налоговых правонарушений в п.1 указанного выше Определения Конституционного Суда Российской Федерации сделан вывод о том, что положения п.п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ не должны применяться одновременно за совершение действий (бездействия), повлекших занижение налоговой базы и как результат - неуплату налогов и сборов, что не исключает возможности их применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

Как известно, с введением в действие гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации Федеральный закон "О налоге на добавленную стоимость" с 1 января 2001 г. утратил силу, но тем не менее следует обратить внимание на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П (Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5, 2001 г.) по делу о проверке конституционности абз.2 и 3 п.2 ст.7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".

В указанных абзацах содержалось положение, в соответствии с которым сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам. Указанное положение препятствовало исключению из расчета сумм налога, уплаченных поставщикам товаров и материальных ресурсов при неденежных формах расчета, что вело к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушало равенство перед законом и судом, свободу экономической деятельности, право собственности и потому не соответствовало ст.ст.19, 34, 35 и 57 Конституции Российской Федерации.

Как определено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Постановление), объектом обложения НДС считались обороты по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а также обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги); облагаемый оборот определялся на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен без включения в них НДС; в облагаемый оборот включались также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение было связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Это означало, что обороты по реализации товаров (работ, услуг) являлись объектом налогообложения независимо от формы оплаты. Следовательно, положение абз.2 и 3 п.2 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" не должно было пониматься только как уплата непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой не мог быть признан зачет встречных требований, осуществляемый на основании ст.410 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, по смыслу рассматриваемых положений под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумевались реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому оспариваемое положение не нарушало принцип юридического равенства и вытекающее из него требование равного налогообложения как необходимого условия законно установленного налога, а также связанную с этим унификацию налоговых изъятий как принцип правового регулирования налогообложения, равно как и не создавало каких-либо препятствий для осуществления закрепленной ст.ст.8 и 34 Конституции Российской Федерации свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Из такого же понимания исходила и Госналогслужба России при издании Инструкции от 11.10.1995 N 39, что подтверждено правоприменительной практикой налоговых органов, свидетельствовавшей о том, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производились без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), принимались к зачету на общих основаниях.

Как уже указывалось, Закон "О налоге на добавленную стоимость" утратил силу, но его положения в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу, воспроизведены в гл.21 НК РФ, что позволяет сделать вывод о том, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, как по смыслу положения, содержащегося в абз.2 и 3 п.2 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", так и в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом, как отмечалось в Постановлении, исходя из природы налога на добавленную стоимость и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения, при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации постановил признать содержавшееся в абз.2 и 3 п.2 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" положение, на основании которого сумма налога на добавленную стоимость, подлежавшая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам, не противоречащим Конституции Российской Федерации.

Подписано в печать Г.Титова

25.07.2001 Минфин России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——