"Бухгалтерский учет", N 15, 2001

ПОКАЗАТЕЛИ "ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК)"

И "НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК)"

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Понятия "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль", несомненно, хорошо известны бухгалтеру.

Однако в связи с выходом ПБУ 9/99 и 10/99 и внесенных в них в 2001 г. изменений, а также нового Плана счетов бухгалтерского учета эти понятия получают новое звучание и даже иной экономический смысл.

В основу порядка учета и отражения в отчетности этих показателей положен совершенно новый подход к отражению источников финансирования расходов организации.

В соответствии с п.6 ст.8 Закона "О бухгалтерском учете" одним из основных требований к ведению бухгалтерского учета организаций является требование раздельного отражения в учете текущих затрат на капитальные вложения и на производство продукции.

Практическое соблюдение этого принципа выражается в том, что расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость внеоборотных активов, т.е. капитализируются. Впоследствии они переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции (работ, услуг) через механизм начисления амортизации.

Текущие затраты на производство продукции включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно.

В течение многих лет все прочие расходы, которые не могли быть капитализированы, а также не могли быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), списывались за счет чистой прибыли предприятия.

К таким расходам относились, в частности:

расходы, не увеличивающие инвентарную стоимость объектов основных средств (определены п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160);

различные социальные расходы;

расходы, источник списания которых не был определен нормативными документами (количество видов которых не поддается точному определению).

Такой порядок отражения в учете имел своей целью накапливание на отдельном бухгалтерском счете расходов, которые с точки зрения налогового законодательства не относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения.

В качестве таких счетов служили счета 81 "Использование прибыли" и 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (до 01.01.1997), а затем только счет 88 (с 01.01.1997 до 01.01.2001).

В соответствии с п.2.28 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (ред. от 03.02.1997) показатель бухгалтерского баланса "нераспределенная прибыль отчетного года" включал в себя нераспределенную прибыль отчетного года в сумме нетто.

Этот показатель представлял собой разницу между выявленной на основании бухгалтерского учета прибылью от всех операций организации и оценкой статей баланса и суммой прибыли:

направленной на уплату налогов;

направленной на другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам;

направленной на осуществление мероприятий, определенных организацией за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.

Таким образом, расходы организации за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении, в течение отчетного года отражались в учете записями:

Д-т сч. 81,

К-т счетов 70, 69, 76, 90, 92, 94, 95 и др.

Начиная с годового бухгалтерского отчета за 1997 г. в соответствии с Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 (ред. от 21.11.1997) показатель "нераспределенная прибыль отчетного года" также включал в себя нераспределенную прибыль отчетного года в сумме нетто.

Однако этот показатель уже представлял собой разницу между выявленной на основании бухгалтерского учета прибылью от всех операций организации и оценкой статей баланса и суммой прибыли:

направленной на уплату налогов;

направленной на уплату других платежей в бюджет по соответствующим расчетам.

С этого момента организации не могли более отражать расходы, производимые за счет прибыли, остающейся в их распоряжении, на счете 81 "Использование прибыли".

Но при этом организации продолжали отражать такие расходы на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, порядок бухгалтерского учета финансовых результатов был ориентирован на отражение в бухгалтерской отчетности, прежде всего, финансового результата для целей налогообложения.

В соответствии с современной концепцией учета финансовых результатов прибыль для целей налогообложения формируется отдельно с использованием системы аналитических счетов, позволяющих выполнить корректировку финансового результата, отраженного в бухгалтерской отчетности, для "доведения" его до финансового результата, подлежащего обложению налогом на прибыль.

ПБУ 10/99 не предусмотрена возможность списания каких-либо расходов за счет чистой прибыли, кроме тех расходов, которые определены нормативными актами по бухгалтерскому учету, что и получило свое отражение в новом Плане счетов.

Полученная предприятием прибыль после обложения налогом на прибыль может быть направлена:

на пополнение резервного фонда,

на выплату дивидендов.

Оставшаяся после использования на эти цели прибыль признается нераспределенной прибылью, и использование ее после налогообложения на осуществление социальных расходов не предусмотрено.

Переход на новую систему осуществлялся поэтапно в соответствии с изменениями в нормативных документах.

1. Установление такого порядка учета затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), но нормируемых для целей налогообложения, при котором такие затраты (как в пределах, так и сверх норм) включались в себестоимость продукции полностью, а затем в Справке к налоговой декларации по налогу на прибыль добавлялись к налогооблагаемой прибыли.

С 01.01.1995 такой порядок был введен Постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 661 (ред. от 22.11.1996) "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

2. Установление такого порядка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, при котором все расходы, связанные со строительством объектов основных средств, должны включаться в первоначальную стоимость объектов.

С 1 января 2000 г. из Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н исключен п.23, определявший порядок бухгалтерского учета затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств. По ранее действовавшему порядку такие затраты списывались в дебет счета 88.

3. Установление такого порядка отражения в учете расходов предприятия, при котором для формирования финансового результата организации не имеется различия между расходами, принимаемыми по своему экономическому содержанию для целей налогообложения прибыли и не принимаемыми для этих целей.

С 1 января 2000 г. в соответствии с п.2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В связи с этим и такие расходы социального характера, как выплата материальной помощи, премий и вознаграждений, не связанных с достижениями в труде, содержание объектов социально - культурной сферы (медпунктов, общежитий, детских дошкольных учреждений, санаториев и профилакториев и т.д.), признаются расходами организации (в соответствии с Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").

Однако поскольку они не предусмотрены Положением о составе затрат в качестве включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) или в качестве внереализационных расходов, для целей налогообложения производится корректировка в Справке к налоговой декларации по налогу на прибыль.

Такой сложный процесс трансформации финансового результата, отраженного в бухгалтерской отчетности, в финансовый результат для целей налогообложения, при котором в Справке к налоговой декларации по налогу на прибыль должно быть учтено более сорока показателей, корректирующих финансовый результат, планируется значительно упростить.

Согласно Плану счетов 1991 г. показатель чистой прибыли в течение года получали путем сопоставления оборотов по счетам 80 "Прибыли и убытки" и 81 "Использование прибыли".

Показатель нераспределенной прибыли отражается на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Этот счет был предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли и, в том числе, фондов специального назначения - если образование их предусмотрено учредительными документами.

К счету 88 могли быть, в частности, открыты такие субсчета, как:

88-3 "Фонды накопления",

88-4 "Фонд социальной сферы",

88-5 "Фонды потребления" и др.

Принципиальное отличие фондов накопления и социальной сферы от фондов потребления состоит в том, что средства фонда потребления реально "потребляются", расходуются (имеют место дебетовые обороты по счету 88) на выдачу единовременной помощи работникам, на приобретение путевок в дома отдыха и санатории, оплату медикаментов, на выплату премий и вознаграждений. В отличие от фонда потребления суммы, отнесенные в кредит счета 88 в части фондов накопления и социальной сферы, не списываются. Дебетовые записи могут иметь место в очень редких случаях.

Согласно Плану счетов 2001 г. показатели "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль" формируются на различных счетах бухгалтерского учета.

Показатель чистой прибыли формируется на счете 99 "Прибыли и убытки" к концу отчетного года и представляет собой прибыль предприятия, оставшуюся после уплаты налога на прибыль и прочих налогов и налоговых санкций.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли организации предназначен другой счет - 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Остающаяся после расходования на пополнение резервного фонда и начисление дивидендов прибыль действительно представляет собой прибыль, не подлежащую распределению. Эта часть прибыли уже не расходуется в том смысле, что в дальнейшем не производятся записи по дебету счета 84.

Таким образом, эта часть прибыли представляет собой совокупность фондов накопления и социальной сферы как источников средств финансирования капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.

Пример. Организация "А" начала работу в 1999 г. В соответствии с учетной политикой выручка от реализации продукции (товаров, услуг) определяется по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Расходов, которые могли бы скорректировать налогооблагаемую прибыль для целей налогообложения, у организации нет.

Рассмотрим порядок учета в 2001 г. в случаях, если:

1) организация с 01.01.2001 не перешла на новый План счетов;

2) организация с 01.01.2001 перешла на новый План счетов.

В первом случае отдельно следует рассмотреть порядок учета в случаях, когда:

1а) уставом организации предусмотрено формирование фондов накопления и потребления;

1б) уставом организации не предусмотрено образование фондов специального назначения.

1. Формирование показателей чистой прибыли и нераспределенной прибыли в 2001 г. в случае, если организация не перешла на новый План счетов.

1а. Уставом предусмотрено формирование фондов накопления в размере 75% и потребления - в размере 25%. Сокращенные ф. N 1 и N 2 за 1999, 2000 и 2001 гг. представлены в табл. 1.

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |             Форма N 1            |          Форма N 2          |
   |                                  |                             |
   |1999                              |                             |
   +———————T—————T———————T——————T—————+——————————————T——————————————+
   |Статья | На  |Статья |  На  | На  |  Показатель  |   Сумма,     |
   |баланса|конец|баланса|начало|конец|              |  тыс. руб.   |
   |       |года |       | года |года |              |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  01   |  470|  85   |      |  500|Выручка       |    10 000    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  02   |     | 88—ФН |      |  605|Затраты       |     8 000    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  19   |  100|       |      |     |Прибыль от    |     2 000    |
   |       |     |       |      |     |продаж        |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  10   |  230|  60   |      |  394|Операционные  |     1 050    |
   |       |     |       |      |     |расходы       |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  51   |  200| 88—ФП |      |  201|Прибыль       |       950    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  61   |  700|       |      |     |Налог на      |       144    |
   |       |     |       |      |     |прибыль       |[(950 — 470) х|
   |       |     |       |      |     |              |30%] <1>      |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |Баланс |1 700|Баланс |      |1 700|Чистая прибыль|       806    |
   |       |     |       |      |     |в том числе   |              |
   |       |     |       |      |     |              |              |
   |       |     |       |      |     |ФН (806 х 75%)|       605    |
   |       |     |       |      |     |              |              |
   |       |     |       |      |     |ФП (806 х 25%)|       201    |
   L———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+———————————————
   

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |             Форма N 1            |          Форма N 2          |
   |                                  |                             |
   |2000                              |                             |
   +———————T—————T———————T——————T—————+——————————————T——————————————+
   |Статья | На  |Статья |  На  | На  |  Показатель  |   Сумма,     |
   |баланса|конец|баланса|начало|конец|              |  тыс. руб.   |
   |       |года |       | года |года |              |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  01   |  970|   85  |  500 |  500|Выручка       |    10 000    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  02   |  —70| 88—ФН |  605 |  605|Затраты       |     8 000    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  19   |  100| 88—ПТР|  201 |    1|Прибыль от    |     2 000    |
   |       |     |       |      |     |продаж        |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  10   |  200| 88—ОГ |      |  550|Операционные  |     1 353    |
   |       |     |       |      |     |расходы       |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  51   |  500|   60  |  394 |  644|Прибыль       |       647    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  61   |  600|       |      |     |Налог на      |        97    |
   |       |     |       |      |     |прибыль       |[(647 — 323) х|
   |       |     |       |      |     |              |30%] <2>      |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |Баланс |2 300|Баланс |1 700 |2 300|Чистая прибыль|       550    |
   |       |     |       |      |     |в том числе   |              |
   |       |     |       |      |     |              |              |
   |       |     |       |      |     |ФН (550 х 75%)|       413    |
   |       |     |       |      |     |              |              |
   |       |     |       |      |     |ФП (550 х 25%)|       137    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |Расходы на социальные нужды, произведенные за счет       200    |
   |средств фонда потребления                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |             Форма N 1            |          Форма N 2          |
   |                                  |                             |
   |2001                              |                             |
   +———————T—————T———————T——————T—————+——————————————T——————————————+
   |Статья | На  |Статья |  На  | На  |  Показатель  |   Сумма,     |
   |баланса|конец|баланса|начало|конец|              |  тыс. руб.   |
   |       |года |       | года |года |              |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  01   |1 370|  85   |  500 |  500|Выручка       |    10 000    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  02   | —170| 88—ФН |1 018 |1 018|Затраты       |     8 000    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  19   |   50| 88—ПТР|  138 |   82|Прибыль от    |     2 000    |
   |       |     |       |      |     |продаж        |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  10   |  550| 88—ОГ |      |  860|Операционные  |       800    |
   |       |     |       |      |     |расходы       |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  51   |  700|  60   |  644 |  640|Прибыль       |     1 200    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  61   |  600|       |      |     |Налог на      |       340    |
   |       |     |       |      |     |прибыль       |[(1200 — 230) |
   |       |     |       |      |     |              |х 35%] <3>    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |Баланс |3 100|Баланс |2 300 |3 100|Чистая прибыль|       860    |
   |       |     |       |      |     |в том числе   |              |
   |       |     |       |      |     |              |              |
   |       |     |       |      |     |ФН (860 х 75%)|       645    |
   |       |     |       |      |     |              |              |
   |       |     |       |      |     |ФП (860 х 25%)|       215    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |Расходы на социальные нужды, произведенные                56    |
   |за счет средств фонда потребления                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Сумма прибыли уменьшается на сумму льготы на финансирование капитальных вложений - в декабре 1999 г. предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 470 тыс. руб. (годовая сумма амортизационных отчислений 59 тыс. руб.).

<2> Сумма прибыли уменьшается на сумму льготы на финансирование капитальных вложений - в октябре 2000 г. предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 500 тыс. руб. (годовая сумма амортизационных отчислений 66 тыс. руб.). Расчет суммы льготы 500 - 59 - 66 : 12 х 2 = 430, так как ограничение 647 : 2 = 323 меньше, то в качестве суммы льготы принимается сумма, равная 50% налогооблагаемой прибыли.

<3> Сумма прибыли уменьшается на сумму льготы на финансирование капитальных вложений: в январе 2001 г. предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 400 тыс. руб. (годовая сумма амортизационных отчислений 49,6 тыс. руб.). Сумма льготы 400 - 59 - 66 - 49,6 : 12 х 11 = 230.

Переход к новому Плану счетов

2002

     
   ————————————T————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |  Статья   |  На конец  |  Статья   |  На начало  |  На конец   |
   |  баланса  |    года    |  баланса  |     года    |  года <4>   |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    01     |   1 370    |     80    |     500     |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    02     |    —170    |     84    |     942     |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    19     |      50    |   84—Н    |   1 018     |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    10     |     550    |     60    |     640     |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    51     |     700    |           |             |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    61     |     600    |           |             |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |  Баланс   |   3 100    |  Баланс   |   3 100     |             |
   L———————————+————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В соответствии с п.48 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерском балансе остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и пр.), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли) по результатам работы за год, отдельно не отражаются. Фонды отражены отдельно исключительно для представления пользователям размеров этих фондов. Общая сумма нераспределенной прибыли составляет 942 + 1018 = 1960 руб.

Фонд накопления представляет собой источник приобретения или создания новых объектов имущества производственного назначения.

Фонд потребления представляет собой источник предоставления работникам предприятия, а также бывшим работникам предприятия так называемого пакета социальных услуг.

В пакет социальных услуг может быть включена стоимость питания; стоимость путевок в дома отдыха и санатории; стоимость лечения; стоимость страховых полисов добровольного медицинского страхования и т.п.

За счет средств этого фонда согласно Плану счетов 1991 г. списываются также убытки от содержания обслуживающих производств и хозяйств, а также стоимость подарков, материальной помощи, предоставляемой работникам.

Перечень расходов за счет средств фонда потребления определяется положением о фонде потребления, разрабатываемым в организации и утверждаемым высшими органами управления, в частности, в акционерных обществах - общим собранием акционеров.

В рассматриваемом примере в 2001 г. организацией произведены за счет средств фонда потребления расходы социального характера на сумму 56 тыс. руб.

Однако за счет чистой прибыли 2000 г. на 01.01.2001 фонд потребления образован в сумме 138 тыс. руб.

Расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В частности, сумма образованного на начало 2001 г. фонда потребления представлена в отчете об изменениях капитала (ф. N 3). Все они отражены в учете предприятия записями по дебету счета 88.

Представим, что все 56 тыс. руб. - это суммы выплат на питание, отражаемые в учете записью (табл. 2):

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————T—————————T—————————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |  Сумма, |Корреспондирующие|
   |                                    |тыс. руб.|      счета      |
   |                                    |         +————————T————————+
   |                                    |         |   Д—т  |   К—т  |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Всем работникам организации         |  56 000 |  88—5  |   70   |
   |(49 человек) начислена сумма        |         |        |        |
   |расходов на питание из расчета      |         |        |        |
   |50 руб. в день на 23 рабочих дня <5>|         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Работникам выплачена сумма расходов |  56 000 |   70   |   50   |
   |на питание <6>                      |         |        |        |
   L————————————————————————————————————+—————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектами обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Причем если такие выплаты производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, то они не признаются объектом налогообложения (п.4 ст.236 НК РФ). В рассматриваемом случае организация оплачивает работнику расходы на питание за счет средств фонда потребления, следовательно, такая сумма не является объектом обложения единым социальным налогом.

<6> Данная сумма облагается налогом на доход физических лиц по ставке 13% в составе совокупного дохода работника.

1б. Уставом предприятия не предусмотрено формирование фондов специального назначения. Сокращенные формы N 1 и N 2 за 1999, 2000 и 2001 гг. представлены в табл. 3.

Таблица 3

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |             Форма N 1            |          Форма N 2          |
   |                                  |                             |
   |1999                              |                             |
   +———————T—————T———————T——————T—————+——————————————T——————————————+
   |Статья | На  |Статья |  На  | На  |  Показатель  |   Сумма,     |
   |баланса|конец|баланса|начало|конец|              |  тыс. руб.   |
   |       |года |       | года |года |              |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  01   |  470|  85   |      |  500|Выручка       |    10 000    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  02   |     |       |      |     |Затраты       |     8 000    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  19   |  100| 88—ОГ |      |  806|Прибыль от    |     2 000    |
   |       |     |       |      |     |продаж        |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  10   |  230|   60  |      |  394|Внереализаци— |     1 050    |
   |       |     |       |      |     |онные расходы |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  51   |  200|       |      |     |Прибыль       |       950    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  61   |  700|       |      |     |Налог на      |       144    |
   |       |     |       |      |     |прибыль       |[(950 — 470) х|
   |       |     |       |      |     |              |30%]          |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |Баланс |1 700|Баланс |      |1 700|Чистая прибыль|       806    |
   L———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+———————————————
   

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |             Форма N 1            |          Форма N 2          |
   |                                  |                             |
   |2000                              |                             |
   +———————T—————T———————T——————T—————+——————————————T——————————————+
   |Статья | На  |Статья |  На  | На  |  Показатель  |   Сумма,     |
   |баланса|конец|баланса|начало|конец|              |  тыс. руб.   |
   |       |года |       | года |года |              |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  01   |  970|  85   |  500 |  500|Выручка       |    10 000    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  02   |  —70| 88—ПЛ |      |  806|Затраты       |     8 000    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  19   |  100| 88—ОГ |  806 |  350|Прибыль от    |     2 000    |
   |       |     |       |      |     |продаж        |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  10   |  200|       |      |     |Внереализаци— |     1 553    |
   |       |     |       |      |     |онные расходы |              |
   |       |     |       |      |     |в том числе   |              |
   |       |     |       |      |     |              |              |
   |       |     |       |      |     |социальные    |       200    |
   |       |     |       |      |     |расходы <7>   |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  51   |  500|  60   |  394 |  644|Прибыль       |       447    |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  61   |  600|       |      |     |Налог на      |       97     |
   |       |     |       |      |     |прибыль       |[(447 +       |
   |       |     |       |      |     |              |200 <8> — 323)|
   |       |     |       |      |     |              |х 30%]        |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |Баланс |2 300|Баланс |1 700 |2 300|Чистая прибыль|      350     |
   L———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+———————————————
   

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |             Форма N 1            |          Форма N 2          |
   |                                  |                             |
   |2001                              |                             |
   +———————T—————T———————T——————T—————+——————————————T——————————————+
   |Статья | На  |Статья |  На  | На  |  Показатель  |   Сумма,     |
   |баланса|конец|баланса|начало|конец|              |  тыс. руб.   |
   |       |года |       | года |года |              |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  01   |1 370|  85   |  500 |  500|Выручка       |   10 000     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  02   | —170| 88—ПЛ | 1156 |1 156|Затраты       |    8 000     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  19   |   50| 88—ОГ |      |  804|Прибыль от    |    2 000     |
   |       |     |       |      |     |продаж        |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  10   |  550|       |      |     |Внереализаци— |      856     |
   |       |     |       |      |     |онные расходы |              |
   |       |     |       |      |     |в том числе   |              |
   |       |     |       |      |     |              |              |
   |       |     |       |      |     |социальные    |       56     |
   |       |     |       |      |     |расходы <7>   |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  51   |  700|  60   |  644 |  640|Прибыль       |    1 144     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  61   |  600|       |      |     |Налог на      |      340     |
   |       |     |       |      |     |прибыль       |[(1144 +      |
   |       |     |       |      |     |              |56 <8> — 230) |
   |       |     |       |      |     |              |х 35%]        |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |Баланс |3 100|Баланс |2 300 |3 100|Чистая прибыль|      804     |
   L———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Корректировка финансового результата на сумму убытков от деятельности непроизводственной сферы организации выполняется по стр. 3.1"а" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62).

<8> Социальные расходы (табл. 4).

Переход к новому Плану счетов

01.01.2002

     
   ————————————T————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |  Статья   |  На конец  |  Статья   |  На начало  |  На конец   |
   |  баланса  |    года    |  баланса  |     года    |    года     |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    01     |   1 370    |    80     |      500    |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    02     |    —170    |    84     |    1 960    |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    19     |      50    |   84—Н    |             |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    10     |     550    |    60     |      640    |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    51     |     700    |           |             |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |    61     |     600    |           |             |             |
   +———————————+————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |  Баланс   |   3 100    |   Баланс  |    3 100    |             |
   L———————————+————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

Таблица 4

     
   —————————————————————————————————————T—————————T—————————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |  Сумма, |Корреспондирующие|
   |                                    |тыс. руб.|      счета      |
   |                                    |         +————————T————————+
   |                                    |         |   Д—т  |   К—т  |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Всем работникам организации         | 41 298  | 80—НЕ  |   70   |
   |(49 человек) начислена сумма        |         |        |        |
   |расходов на питание из расчета      |         |        |        |
   |842,82 руб. на человека             |         |        |        |
   |(842,82 руб. х 49) <9>              |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Начислен ЕСН с суммы материальной   | 14 702  | 80—НЕ  |  69—1  |
   |помощи в части, подлежащей уплате во|         |        |        |
   |внебюджетные фонды Российской       |         |        |        |
   |Федерации (41 298 х 35,6%)          |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |По ведомости выплачены работникам   | 41 298  |   70   |   50   |
   |суммы расходов на питание           |  <10>   |        |        |
   L————————————————————————————————————+—————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Согласно п.1 ст.236 НК РФ объектами обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Если такие выплаты производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, то они не признаются объектом налогообложения (п.4 ст.236 НК РФ). Однако в рассматриваемом случае организация выплачивает работникам суммы расходов на питание не за счет нераспределенной прибыли, а в качестве внереализационных расходов, и, следовательно, эти суммы являются объектом налогообложения ЕСН.

<10> Данная сумма облагается налогом на доход физических лиц по ставке 13% в составе совокупного дохода работника.

На 01.01.2001 прибыль прошлых лет организации составила 1156 тыс. руб. Обращаем внимание читателя на тот факт, что при способе учета социальных расходов "1б" показатель нераспределенной прибыли по сумме полностью совпадает с суммой средств фондов накопления и фондов потребления.

В данном случае организация отражает социальные расходы начиная с 1 января 2000 г. согласно ПБУ 10/99 не по дебету счета 88, а по дебету счета 80 на открытом специально для этих целей субсчете "Социальные расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли" (в схеме бухгалтерских записей этот субсчет обозначим как 80-НЕ). Расходы на содержание объектов непроизводственной сферы учитываются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

2. Формирование показателей чистой и нераспределенной прибыли в 2001 г. при переходе на новый План счетов. Сокращенные ф. N 1 и N 2 за 1999, 2000 и 2001 гг. представлены в табл. 5.

Таблица 5

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |             Форма N 1            |          Форма N 2          |
   |                                  |                             |
   |1999                              |                             |
   +———————T—————T———————T——————T—————+——————————————T——————————————+
   |Статья | На  |Статья |  На  | На  |  Показатель  |   Сумма,     |
   |баланса|конец|баланса|начало|конец|              |  тыс. руб.   |
   |       |года |       | года |года |              |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  01   |  470|  85   |      |  500|Выручка       |   10 000     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  02   |     | 88—ПЛ |      |     |Затраты       |    8 000     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  19   |  100| 88—ОГ |      |  806|Прибыль от    |    2 000     |
   |       |     |       |      |     |продаж        |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  10   |  230|  60   |      |  394|Внереализаци— |    1 050     |
   |       |     |       |      |     |онные расходы |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  51   |  200|       |      |     |Прибыль       |      950     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  61   |  700|       |      |     |Налог на      |      144     |
   |       |     |       |      |     |прибыль       |[(950 — 470) х|
   |       |     |       |      |     |              |30%]          |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |Баланс |1 700|Баланс |      |1 700|Чистая прибыль|      806     |
   L———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+———————————————
   

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |             Форма N 1            |          Форма N 2          |
   |                                  |                             |
   |2000                              |                             |
   +———————T—————T———————T——————T—————+——————————————T——————————————+
   |Статья | На  |Статья |  На  | На  |  Показатель  |   Сумма,     |
   |баланса|конец|баланса|начало|конец|              |  тыс. руб.   |
   |       |года |       | года |года |              |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  01   |  970|  85   |  500 |  500|Выручка       |   10 000     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  02   |  —70| 88—ПЛ |      |  806|Затраты       |    8 000     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  19   |  100| 88—ОГ |  806 |  350|Прибыль от    |    2 000     |
   |       |     |       |      |     |продаж        |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  10   |  200|       |      |     |Внереализаци— |    1 553     |
   |       |     |       |      |     |онные расходы |              |
   |       |     |       |      |     |в том числе   |              |
   |       |     |       |      |     |              |              |
   |       |     |       |      |     |социальные    |      200     |
   |       |     |       |      |     |расходы       |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  51   |  500|  60   |  394 |  644|Прибыль       |      447     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  61   |  600|       |      |     |Налог на      |       97     |
   |       |     |       |      |     |прибыль       |[(447 + 200 — |
   |       |     |       |      |     |              |323) х 30%]   |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |Баланс |2 300|Баланс |1 700 |2 300|Чистая прибыль|      350     |
   L———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+———————————————
   

Переход к новому Плану счетов

01.01.2001

     
   ————————T—————T———————T——————T—————T——————————————T——————————————¬
   |Статья | На  |Статья |  На  | На  |  Показатель  |   Сумма,     |
   |баланса|конец|баланса|начало|конец|              |  тыс. руб.   |
   |       |года |       | года |года |              |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  01   |1 370|  80   |  500 |  500|Выручка       |   10 000     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  02   | —170|  84   |1 156 |1 960|Затраты       |    8 000     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  19   |   50|       |      |     |Прибыль от    |    2 000     |
   |       |     |       |      |     |продаж        |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  10   |  550|       |      |     |Внереализаци— |      856     |
   |       |     |       |      |     |онные расходы |              |
   |       |     |       |      |     |в том числе   |              |
   |       |     |       |      |     |              |              |
   |       |     |       |      |     |социальные    |       56     |
   |       |     |       |      |     |расходы       |              |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  51   |  700|  60   |  644 |  640|Прибыль       |    1 144     |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |  60   |  600|       |      |     |Налог на      |      340     |
   |       |     |       |      |     |прибыль       |[(1144 + 56 — |
   |       |     |       |      |     |              |230) х 35%]   |
   +———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+——————————————+
   |Баланс |3 100|Баланс |2 300 |3 100|Чистая прибыль|      804     |
   L———————+—————+———————+——————+—————+——————————————+———————————————
   

Формирование показателей чистой и нераспределенной прибыли в 2001 г. при переходе на новый План счетов будет одинаковым - и в том случае, если организация формировала ранее фонд потребления, и в том случае, если это не было предусмотрено уставом организации.

Сумма нераспределенной прибыли, учтенная на конец 2000 г. на счете 88, в момент перехода на новый План счетов была перенесена на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Открытие субсчета в части фонда потребления и расходование его средств новым Планом счетов не предусмотрены.

На счет 84 должны быть перенесены суммы остатков по счету 88, субсчета "Фонд накопления", "Фонд социальной сферы", "Фонд потребления". Также на нем будет отражена сумма дивидендов, которая будет начислена в 2001 г. от прибыли, полученной в 2000 г.

Напомним, что на счете 84 могут учитываться только:

средства резервного фонда;

суммы, которые могут быть выплачены акционерам (участникам) в качестве дивидендов;

источники финансирования капитальных вложений.

В соответствии с уставом организация реализует социальную программу, для работников действует медицинский пункт. Оплачивается стоимость медикаментов, медицинских инструментов, производится оплата труда медсестры и фельдшера, стоимости ремонта помещения медпункта.

В соответствии с ПБУ 10/99 и новым Планом счетов названные расходы отражаются оборотами по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прочие внереализационные расходы, так как иного источника оплаты вышеперечисленных расходов ПБУ 10/99 не предлагает (табл. 6). Аналитический учет на счете 91 целесообразно организовать таким образом, чтобы отделить операционные и внереализационные расходы, принимаемые для целей налогообложения, от расходов на социальные нужды, не принимаемых для целей налогообложения.

Таблица 6

     
   —————————————————————————————————————T—————————T—————————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции  |  Сумма, |Корреспондирующие|
   |                                    |тыс. руб.|      счета      |
   |                                    |         +————————T————————+
   |                                    |         |   Д—т  |   К—т  |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Предприятием приобретены медикаменты|  3 320  |   10   |   71   |
   |и медицинские инструменты для       |         |        |        |
   |медпункта (НДС не облагаются)       |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Списаны медикаменты и инструменты,  |  3 320  |   29   |   10   |
   |использованные в течение года       |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Начислена заработная плата медсестре| 30 000  |   29   |   70   |
   |(1000 руб.) и фельдшеру (1500 руб.) |         |        |        |
   |за 12 месяцев                       |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Начислен единый социальный налог от | 10 680  |   29   |   69   |
   |суммы заработной платы медсестры и  |         |        |        |
   |фельдшера (ставка во все фонды —    |         |        |        |
   |35,6%) <11>                         |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Оплачена стоимость ремонта          | 12 000  |   60   |   51   |
   |медпункта, выполненного подрядчиком |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Стоимость ремонта списана на затраты| 10 000  |   29   |   60   |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |НДС, предъявленный подрядчиком в    |  2 000  |   19   |   60   |
   |счете — фактуре                     |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Расходы на содержание медпункта     | 54 000  |  91—3  |   29   |
   |списаны как внереализационные       |         |        |        |
   |расходы                             |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Начислен НДС от стоимости услуг,    |  2 000  |  91—2  |   68   |
   |переданных для собственных нужд <12>|         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |На основании счета — фактуры НДС,   |  2 000  |   68   |   19   |
   |уплаченный подрядчику, предъявлен к |         |        |        |
   |вычету                              |         |        |        |
   L————————————————————————————————————+—————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Несмотря на то что расходы на содержание медпункта не будут приняты в 2001 г. для целей налогообложения прибыли, сумма оплаты труда работников медпункта облагается единым социальным налогом.

<12> В соответствии с п.2 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС является передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций.

Отразим эти расходы на субсчете 3 счета 91.

Согласно п.1 ст.159 НК РФ при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на доходы организаций налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Согласно п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций в случае использования этих товаров (работ, услуг) при производстве товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 16, 2001)

Подписано в печать В.И.Подольский

12.07.2001 Л.В.Сотникова

Кафедра "Аудит" ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——