"Консультант Бухгалтера", N 8, 2001

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ, ДОПУСКАЕМЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯМИ

ПРИ ФОРМИРОВАНИИ СЕБЕСТОИМОСТИ

ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) является одним из самых сложных аспектов учета на предприятии. При формировании себестоимости продукции в общем случае сначала группируются и суммируются расходы организации, которые и представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства ресурсов. Далее, для расчета себестоимости продукции, например единицы продукции конкретного вида, необходимо провести распределение сгруппированных расходов по заложенному в учетной политике принципу на количество изготовленной продукции, оказанных услуг, выполненных работ. Чем сложнее производство (и, соответственно, номенклатура его затрат), тем более сложным является расчет себестоимости, так как применяемые принципы суммирования, группировки и последующего распределения расходов различны у разных предприятий.

Ситуацию осложняет необходимость корректировки сформированной стоимостной оценки используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива и энергии всех видов, основных фондов, трудовых ресурсов и прочих затрат для целей налогообложения. Это приводит к наличию на предприятии двух показателей себестоимости - для целей учета и для целей налогообложения.

Ошибки, допускаемые при формировании себестоимости, очень болезненны для предприятия. Искаженная себестоимость для целей учета дает неправильную картину для руководства предприятия о фактической величине затрат на производство и реализацию конкретного вида продукции.

Завышенная себестоимость ведет к ошибкам при ценообразовании, неправильной линии поведения на рынке и, в конечном счете, к потере объемов реализации ввиду несоответствия применяемых цен.

Занижение себестоимости для целей учета встречается реже, но также может повлечь негативные последствия для предприятия.

Отсутствие в составе себестоимости продукции каких-либо составляющих свидетельствует о неправильной постановке учета и невозможности управлять и контролировать процесс расходования ресурсов (материальных, трудовых, денежных) при производстве продукции.

Проблемы, к которым может привести искажение себестоимости продукции для целей налогообложения, хорошо известны каждому бухгалтеру. Традиционно при проверках налоговые инспекторы констатируют неправомерное включение в себестоимость для целей налогообложения тех или иных затрат. Это искажает расчеты трех наиболее важных налогов: налога на прибыль, НДС (в той его части, которая соответствует затратам, относимым на себестоимость, и возмещается из бюджета), налога на имущество (из-за неправильного отражения остатков незавершенного производства в балансе).

Методика формирования показателя себестоимости

продукции (работ, услуг)

Документом, регламентирующим вопросы формирования себестоимости для целей налогообложения, является Положение о составе затрат, применяемое с 1992 г. Данный документ предусматривает группировку затрат в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация основных средств;

5) прочие затраты.

Более подробный (конкретизированный) перечень статей затрат, состав статей затрат, а также метод распределения затрат по видам продукции (работ, услуг), порядок оценки остатков незавершенного производства, порядок оценки готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства (п.11 Положения о составе затрат).

При этом применяемая предприятием конкретной отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость (так называемые прямые затраты).

Таким образом, независимо от многообразия отраслевых особенностей, прямые затраты должны быть выделены четко и однозначно как основная составляющая себестоимости производимой продукции в соответствии с требованиями п.11 Положения о составе затрат.

С изданием и введением в действие ПБУ 10/99 и при последовательно проводимом курсе на разделение бухгалтерского и налогового учета сфера действия Положения о составе затрат стала значительно уже. Отметим тот факт, что в настоящее время Положение о составе затрат применяется исключительно для формирования затратной части при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п.2.3 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль).

Применяемые предприятиями различных отраслей промышленности отраслевые методические указания и рекомендации, уточняющие отдельные положения Постановления N 552, используются лишь в части, не противоречащей этому документу.

ПБУ 10/99 регламентирует порядок отражения в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных и страховых организаций), то есть используется для целей учета.

Существует три основных признака, по которым в соответствии с п.16 ПБУ 10/99 операция на счетах учета классифицируется как расход:

1) расход должен осуществляться в соответствии с договором (купли - продажи, поставки, аренды и т.п.), требованием законодательства (например, уплата государственной пошлины, иных обязательных платежей и сборов), обычаями делового оборота;

2) сумма расхода четко определена (или может быть определена);

3) в результате "расходной" операции происходит уменьшение экономических выгод организации из-за:

a) выбытия активов (денежных средств, иного имущества)

и (или)

б) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации классифицируются на расходы по обычным видам деятельности и прочие (операционные, внереализационные, чрезвычайные). При формировании расходов по обычным видам деятельности следует также обеспечить их группировку по пяти элементам, аналогично Положению о составе затрат (п.8 ПБУ 10/99).

Таким образом, расходы по обычным видам деятельности для целей налогообложения - это расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, которые корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Примечание. В данной публикации не рассматривается вопрос о прочих (операционных, внереализационных и чрезвычайных) расходах и убытках, которые могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности организаций.

Отметим, что группировка расходов по обычным видам деятельности в ПБУ 10/99 также представляет собой пять составляющих (материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизационные отчисления, отчисления на социальные нужды и прочие) и полностью повторяет пять элементов группировки затрат по экономическому содержанию из Положения о составе затрат.

Поэтому, чтобы учесть одновременно требования двух документов, регламентирующих подход к формированию "бухгалтерской" и "налоговой" себестоимости, необходимо организовать учет расходов по пяти составляющим, с возможностью выделения прямых затрат, кроме того, нормируемые расходы для целей последующей корректировки следует учитывать на отдельных субсчетах.

Характеристика всех составляющих себестоимости

продукции (работ, услуг)

В соответствии с п.8 ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учете предприятие имеет право самостоятельно установить перечень статей затрат, который индивидуален для каждого производства. Нужно отметить, что от того, как организован аналитический учет составляющих себестоимости, зависит, в конечном итоге, возможность контроля себестоимости и управление ею.

Для целей управления выделяют переменные затраты, характеризующие стоимость вырабатываемого продукта, и постоянные затраты, характеризующие расходы основного производства конкретного предприятия.

В реальной жизни редко можно встретить расходы, однозначно относимые только к переменным или постоянным. Переменные затраты зависят от объемов производимой продукции. Например, для швейного производства переменными затратами будет стоимость материала, расходуемого на пошив изделий. Чем больше объем производства, тем больше расход материала, выше переменные затраты.

Постоянные затраты не зависят от объема производства. Например, при фиксированной величине платы за аренду швейного цеха расходы на аренду являются постоянными для швейного предприятия, не зависящими от того, работает швейный цех на полную мощность или простаивает.

Деление на переменные и постоянные затраты достаточно условно и индивидуально на каждом предприятии. Например, плата за электроэнергию в помещении швейного цеха по установленным тарифам при фиксированном рабочем дне может считаться постоянными расходами, не зависящими от количества рабочих мест. Если увеличение объемов производства требует ненормируемого рабочего дня, то оплата за электроэнергию будет переменными расходами. Она будет зависеть от того, сколько времени работает швейный цех, потребляющий электроэнергию и выпускающий продукцию. Естественно, чем больше продукции изготавливается, тем больше затрачивается электроэнергии (и других материальных ресурсов).

Переменные и постоянные затраты по способу включения в себестоимость являются прямыми затратами. Они прямо и непосредственно включаются в себестоимость и образуют затратную основу любой производимой продукции. Соответственно, они могут называться затратами основного производства (затратами основного цеха) или текущими производственными затратами. Прямые затраты учитываются непосредственно по статьям расходов на основании первичных документов.

Отметим тот факт, что в условиях рыночной экономики прямые переменные затраты играют более существенную роль, так как составляют основу затрат предприятия и практически не поддаются уменьшению и регулированию. Например, стоимость расходуемого материала, являющегося основой швейного изделия определенного качества и размера, является величиной постоянной. Уменьшить такие постоянные затраты без ущерба качеству можно, закупая, например, большие партии материала с оптовой скидкой или у другого поставщика.

Прямые постоянные затраты более подвержены изменениям и могут быть уменьшены различными, в том числе и организационными, путями. Конкретного потребителя не интересует тариф на электроэнергию и стоимость аренды швейного цеха. При одинаковом уровне качества швейные изделия, изготовленные в арендованном швейном цехе с его постоянными и переменными прямыми затратами или сшитые работницей - надомником, должны существенно отличаться по цене. При прочих равных условиях предприятие, использующее труд надомников и не имеющее расходов по оплате аренды, экономически находится в более выгодном положении, чем швейный цех.

Другими затратами, объективно существующими на предприятии наряду с прямыми, являются накладные (комплексные, косвенные, не прямые) расходы. Они косвенно, не прямо связаны с основным производством, относятся к деятельности всего предприятия в целом и представляют собой затраты по организации и управлению производственным процессом. Совершенно естественно то, что чем сложнее структура производства, тем выше доля накладных ("управленческих") расходов в себестоимости продукции (работ, услуг).

Накладные расходы не могут прямо включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), поэтому предприятие должно самостоятельно выбрать метод включения накладных расходов в себестоимость продукции и закрепить свой выбор в качестве одного из элементов учетной политики на ряд лет. Следует помнить о том, что приказ об учетной политике служит основой для организации всего учета на предприятии (финансового, бухгалтерского, статистического, оперативного), а избранный метод включения накладных расходов в себестоимость продукции будет оказывать значительное влияние на ценообразование и определение конечных финансовых результатов работы.

Общепроизводственные расходы (расходы по содержанию машин и оборудования, амортизационные отчисления и ремонт основных средств производственного назначения, оплата производственного персонала, занятого обслуживанием основного производства и т.п.) гораздо теснее связаны с основным производством и во многом определяются объемами выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Наличие зависимости от объемов производства позволяет классифицировать их как условно - переменные (на практике их называют общецеховыми или производственными).

Общехозяйственные расходы (административно - управленческие расходы, расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг и т.п.) могут считаться условно - постоянными. Они практически не зависят от объемов производства и относительно стабильны (на практике их называют общезаводскими, или периодическими, хотя, безусловно, применяемая терминология во многом не отвечает реальностям сегодняшнего дня).

Вопросы формирования полной производственной

себестоимости при пропорциональном распределении

косвенных расходов между объектами калькулирования

В бухгалтерском учете действует следующее правило: ежемесячно накладные расходы списываются так, чтобы сальдо на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" (названия этих счетов одинаковы для действующего и нового Планов счетов) было равным нулю.

Наиболее часто применяется следующая схема. Предприятие сначала подразделяет затраты отчетного периода на прямые (а при необходимости дополнительной аналитики - прямые переменные и прямые постоянные) и косвенные (которые, в свою очередь, могут подразделяться на условно - переменные и условно - постоянные). Косвенные расходы распределяются пропорционально закрепленному в учетной политике методу и включаются в полную фактическую себестоимость продукции в соответствующей доле.

Базой для распределения косвенных расходов могут служить:

- прямая заработная плата основных производственных рабочих;

- прямые материальные затраты;

- сумма прямых затрат;

- выручка от реализации продукции, работ, услуг.

В целях правильного исчисления налога на прибыль общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки (п.2.10 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль). Предприятие вправе для целей учета выбрать базой для распределения косвенных расходов один показатель (например, сумму прямых затрат), а для целей налогообложения применять законодательно установленный показатель выручки от реализации продукции, работ, услуг. Это приведет к проведению двух параллельных расчетов и получению исключительно "управленческой" и "налоговой" себестоимости.

Пример. Предприятие ведет два вида деятельности и выпускает два изделия. Изделие N 1 реализовано по цене 1000 руб., сумма прямых затрат на его изготовление - 300 руб. Изделие N 2 реализовано по цене 1200 руб., сумма прямых затрат на изготовление - 320 руб. Косвенные расходы составили 500 руб.

Величина себестоимости для целей учета и налогообложения представлена в таблице. При этом для целей налогообложения базой для распределения косвенных расходов служит объем выручки, для целей учета база для распределения косвенных расходов - сумма прямых затрат.

     
   ————————T——————T——————T——————T——————T—————————T—————————T————————¬
   |Наиме— |Выруч—|Доля  | Сумма| Доля |Величина | Величина|Отклоне—|
   |нование|ка    |выруч—|прямых|прямых|косвенных|косвенных|ние     |
   |       |      |ки    |затрат|затрат|расходов | расходов|(гр. 7 —|
   |       |      |      |      |      |для нало—|для учета|гр. 6)  |
   |       |      |      |      |      |гообложе—|         |        |
   |       |      |      |      |      |ния      |         |        |
   +———————+——————+——————+——————+——————+—————————+—————————+————————+
   |   1   |   2  |   3  |   4  |   5  |    6    |    7    |    8   |
   +———————+——————+——————+——————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Изде—  | 1000 |45,45%|  300 |48,39%|   227,25|   241,95|   14,7 |
   |лие N 1|      |      |      |      |         |         |        |
   +———————+——————+——————+——————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Изде—  | 1200 |54,55%|  320 |51,61%|   272,75|   258,05|  —14,7 |
   |лие N 2|      |      |      |      |         |         |        |
   +———————+——————+——————+——————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Итого  | 2200 | 100% |  620 | 100% |   500   |   500   |    0   |
   L———————+——————+——————+——————+——————+—————————+—————————+—————————
   

Себестоимость изделия N 1 для целей учета составит 541,95 руб. (300 руб. + 241,95 руб.), для целей налогообложения - 527,25 руб. (300 руб. + 272,75 руб.). Соответственно, будут отличаться эти данные и для изделия N 2.

Большинство предприятий идут более простым методом, выбирая в качестве базы для распределения косвенных расходов и для целей учета, и для целей налогообложения показатель выручки, полученный от каждого вида деятельности.

От правильного выбора предприятием метода распределения и включения в себестоимость накладных расходов в конечном итоге будет зависеть финансовый результат всей деятельности. Кроме того, грамотно сформированная себестоимость по отдельным подразделениям, по каждому виду продукции и по предприятию в целом позволяет принимать взвешенные управленческие решения, направленные на изменение показателя себестоимости. А это, в свою очередь, помогает правильно осуществлять ценообразование и влиять на конкурентоспособность и объемы реализации.

Расходы, не включаемые в себестоимость

продукции (работ, услуг)

Пунктом 2 ПБУ 10/99 определены операции по выбытию активов, которые не признаются расходами организации для целей учета. Положение о составе затрат содержит многочисленные указания и ссылки на определенные виды затрат, не включаемые в себестоимость для целей налогообложения. Учитывая требования этих двух документов, составим перечень расходов, не включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | Не включаются в состав расходов|Не включаются в состав расходов|
   | для целей бухгалтерского учета |для целей налогообложения      |
   |     (п.п.2 и 16 ПБУ 10/99)     |по Положению о составе затрат  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Выбытие активов (денежных       |Согласно пп."в" п.2.           |
   |средств, иного имущества) в свя—|Затраты на индивидуальное опро—|
   |зи с приобретением (созданием)  |бование отдельных видов машин и|
   |внеоборотных активов (основных  |механизмов и на комплексное оп—|
   |средств, незавершенного строи—  |робование (вхолостую) всех ви— |
   |тельства, нематериальных активов|дов оборудования и технических |
   |и т.п.).                        |установок с целью проверки ка— |
   |                                |чества их монтажа.             |
   |                                |Затраты на шефмонтаж, осущест— |
   |                                |вляемый организациями — постав—|
   |                                |щиками оборудования или по их  |
   |                                |поручению специализированными  |
   |                                |организациями.                 |
   |                                |Затраты на содержание дирекции |
   |                                |строящейся организации, а при  |
   |                                |ее отсутствии — группы техни—  |
   |                                |ческого надзова (затраты на со—|
   |                                |держание которой предусматрива—|
   |                                |ются в сводных сметных расчетах|
   |                                |стоимости строительства), а    |
   |                                |также затраты, связанные с при—|
   |                                |емкой новых организаций и      |
   |                                |объектов в эксплуатацию.       |
   |                                |Затраты по подготовке кадров   |
   |                                |для работы на вновь вводимой в |
   |                                |действие организации. Затраты  |
   |                                |по устранению недоделок в про— |
   |                                |ектах и строительно — монтажных|
   |                                |работах, исправлению дефектов  |
   |                                |оборудования по вине организа— |
   |                                |ций — изготовителей, а также   |
   |                                |повреждений и деформаций, полу—|
   |                                |ченных при транспортировке до  |
   |                                |приобъектного склада, затраты  |
   |                                |по ревизии (разборке) оборудо— |
   |                                |вания, вызванные дефектами ан— |
   |                                |тикоррозийной защиты, и другие |
   |                                |аналогичные затраты производят—|
   |                                |ся за счет организаций, нару—  |
   |                                |шивших условия поставок и вы—  |
   |                                |полнения работ.                |
   |                                |Согласно пп."г" п.2.           |
   |                                |Затраты по созданию новых и со—|
   |                                |вершенствованию применяемых    |
   |                                |технологий, а также по повыше— |
   |                                |нию качества продукции, связан—|
   |                                |ные с проведением научно — ис— |
   |                                |следовательских, опытно — кон— |
   |                                |структорских работ, созданием  |
   |                                |новых видов сырья и материалов,|
   |                                |переоснащением производства.   |
   |                                |Согласно пп."е" п.2.           |
   |                                |Затраты на проведение модерни— |
   |                                |зации оборудования, а также ре—|
   |                                |конструкции объектов основных  |
   |                                |средств.                       |
   |                                |Согласно пп."и" п.2.           |
   |                                |Затраты по созданию и совер—   |
   |                                |шенствованию систем и средств  |
   |                                |управления капитального (инвес—|
   |                                |тиционного) характера.         |
   |                                |Согласно пп."н" п.2.           |
   |                                |Расходы по сооружению вахтового|
   |                                |поселка.                       |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Вклады в уставные (складочные)  |                               |
   |капиталы других организаций,    |                               |
   |приобретение акций акционерных  |                               |
   |обществ и иных ценных бумаг не с|                               |
   |целью перепродажи (продажи)     |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Перечисление средств (взносов,  |Согласно пп."ж" п.2.           |
   |выплат), связанных с благотвори—|Затраты на проведение мероприя—|
   |тельной деятельностью, расходы  |тий по охране здоровья и орга— |
   |на осуществление спортивных ме— |низации отдыха, не связанные   |
   |роприятий, отдыха, развлечений, |непосредственно с участием ра— |
   |мероприятий культурно — просве— |ботников в производственном    |
   |тительского характера и иных    |процессе.                      |
   |аналогичных мероприятий         |Согласно пп."и" п.2.           |
   |                                |Затраты, связанные с ревизией  |
   |                                |или аудиторской проверкой фи—  |
   |                                |нансово — хозяйственной дея—   |
   |                                |тельности организации, проводи—|
   |                                |мой по инициативе одного из уч—|
   |                                |редителей (участников) этой ор—|
   |                                |ганизации.                     |
   |                                |Расходы, связанные с содержани—|
   |                                |ем учебных учреждений и оказа— |
   |                                |нием им бесплатных услуг.      |
   |                                |Согласно пп."п" п.2.           |
   |                                |Отчисления (страховые взносы) в|
   |                                |ПФ, ФСС, ФОМС от расходов на   |
   |                                |оплату труда работников органи—|
   |                                |заций, занятых в непроизводи—  |
   |                                |тельной сфере (работников ЖКО, |
   |                                |детских дошкольных, медицин—   |
   |                                |ских, оздоровительных учрежде— |
   |                                |ний и других).                 |
   |                                |Согласно п.4.                  |
   |                                |Затраты на выполнение самим    |
   |                                |предприятием или оплату им ра— |
   |                                |бот (услуг), не связанных с    |
   |                                |производством продукции (работы|
   |                                |по благоустройству городов и   |
   |                                |поселков, оказанию помощи сель—|
   |                                |скому хозяйству и другие виды  |
   |                                |работ).                        |
   |                                |Затраты на выполнение работ по |
   |                                |строительству, оборудованию и  |
   |                                |содержанию (включая амортизаци—|
   |                                |онные отчисления и затраты на  |
   |                                |все виды ремонтов) культурно — |
   |                                |бытовых и других объектов, на— |
   |                                |ходящихся на балансе предприя— |
   |                                |тий, а также работ, выполняе—  |
   |                                |мых в порядке оказания помощи и|
   |                                |участия в деятельности других  |
   |                                |предприятий и организаций.     |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Выбытие активов (денежных       |                               |
   |средств, иного имущества) по до—|                               |
   |говорам комиссии, агентским и   |                               |
   |иным аналогичным договорам в    |                               |
   |пользу комитента, принципала    |                               |
   |и т.п.                          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Выбытие активов (денежных       |                               |
   |средств, иного имущества) в по— |                               |
   |рядке предварительной оплаты ма—|                               |
   |териально — производственных за—|                               |
   |пасов и иных ценностей, работ,  |                               |
   |услуг.                          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Выбытие активов (денежных       |                               |
   |средств, иного имущества) в виде|                               |
   |авансов, задатка в счет оплаты  |                               |
   |материально — производственных  |                               |
   |запасов и иных ценностей, работ,|                               |
   |услуг.                          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Выбытие активов (денежных       |Согласно пп."т" п.2.           |
   |средств, иного имущества) в по— |Затраты по оплате процентов по |
   |гашение кредита, займа, получен—|просроченным ссудам.           |
   |ных организацией.               |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Выбытие активов (денежных       |Согласно пп."з" п.2.           |
   |средств, иного имущества) не в  |Платежи за превышение предельно|
   |соответствии с конкретным дого— |допустимых выбросов (сбросов)  |
   |вором, требованием законодатель—|загрязняющих веществ природо—  |
   |ных и нормативных актов, обычая—|пользователями в природную сре—|
   |ми делового оборота.            |ду.                            |
   |                                |Согласно пп."х" п.2.           |
   |                                |Суммы амортизационных отчисле— |
   |                                |ний, начисленных ускоренным ме—|
   |                                |тодом в порядке, установленном |
   |                                |законодательством РФ в случае  |
   |                                |их нецелевого использования.   |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |В результате выбытия активов    |                               |
   |сумма расхода не может быть оп— |                               |
   |ределена.                       |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |В результате выбытия активов не |                               |
   |происходит уменьшение экономи—  |                               |
   |ческих выгод организации (орга— |                               |
   |низация не передала актив или   |                               |
   |существует неопределенность в   |                               |
   |отношении передачи актива).     |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Типичные ошибки, допускаемые предприятиями

при формировании показателя "Себестоимость проданных

товаров, продукции, работ, услуг" при принятом

в учетной политике методе пропорционального

списания косвенных расходов

Многопрофильные предприятия из-за отсутствия аналитического учета затрат и выручки от реализации по видам продукции наиболее часто допускают ошибки при формировании полной производственной себестоимости. Аналитический учет зачастую вообще игнорируется или ведется исключительно условно, несмотря на то что сама форма Отчета о прибылях и убытках в строках 011 - 013 и 021 - 023 предполагает учет выручки (нетто) и себестоимости в разрезе видов деятельности. В итоге наблюдается искажение финансового результата по отдельным видам деятельности, реализация ниже себестоимости и, как следствие, неверное исчисление налога на прибыль и НДС.

Поясним сказанное на примере.

Пример. Предприятие ведет два вида деятельности и выпускает два изделия. Изделие N 1 реализовано по цене 2000 руб., прямые затраты на его изготовление - 600 руб. Изделие N 2 реализовано по цене 2200 руб., сумма прямых затрат на изготовление - 1700 руб. Косвенные расходы за отчетный период составили 1500 руб.

Ошибочный расчет.

Бухгалтер, видя превышение всей полученной выручки (2000 руб. + 2200 руб.) над понесенными затратами (600 руб. + 1700 руб. + 1500 руб.), выявляет конечный финансовый результат от реализации - прибыль в размере 400 руб. (4200 руб. - 3800 руб.).

Верный расчет.

Бухгалтер производит распределение косвенных расходов пропорционально полученной выручке и определяет финансовый результат от реализации каждого изделия.

     
   ————————T———————T———————T———————T—————————T—————————T————————————¬
   |Наиме— | Прямые|Выручка|  Доля |   Доля  |Полная   |Результат от|
   |нование|затраты|       |выручки|косвенных|себестои—| реализации |
   |       |       |       |       | расходов|мость    |            |
   +———————+———————+———————+———————+—————————+—————————+————————————+
   |Изде—  |   600 |  2000 |   48% |    720  |   1320  |    +680    |
   |лие N 1|       |       |       |         |         |(прибыль)   |
   +———————+———————+———————+———————+—————————+—————————+————————————+
   |Изде—  |  1700 |  2200 |   52% |    780  |   2480  |    —280    |
   |лие N 2|       |       |       |         |         |(убыток)    |
   +———————+———————+———————+———————+—————————+—————————+————————————+
   |Итого  |  2300 |  4200 |  100% |   1500  |   3800  |    +400    |
   L———————+———————+———————+———————+—————————+—————————+—————————————
   

Казалось бы, конечный финансовый результат (прибыль в размере 400 руб.), полученный в двух расчетах, одинаков.

Но реализация изделия N 2 произведена с убытком, и полученный убыток уменьшил прибыль для целей налогообложения, что не предусмотрено законодательством.

При правильном формировании себестоимости реализация изделия N 2 должна осуществляться по цене, не ниже полной производственной себестоимости (2480 руб.), а для целей налогообложения должна быть принята прибыль, не уменьшенная на убыток, полученный от реализации изделия по цене ниже себестоимости, то есть 680 руб.

Другой, не менее распространенной ошибкой, является включение в строку "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" расходов и затрат по тем видам продукции, выручка - нетто от реализации которых не получена. Таким образом себестоимость отчетного периода искусственно завышается, а себестоимость следующих отчетных периодов, из-за преждевременного списания затрат, неизбежно будет занижена.

Поясним сказанное на примере.

Пример. Предприятие ведет два вида деятельности и выпускает два изделия. Изделие N 1 реализовано по цене 4000 руб., прямые затраты за его изготовление - 600 руб. Изделие N 2 в отчетном периоде не реализовывалось, сумма прямых затрат на изготовление - 1700 руб. Косвенные расходы за отчетный период составили 1500 руб.

Ошибочный расчет.

Бухгалтер списывает все затраты (600 руб. + 1700 руб. + 1500 руб.) на себестоимость и определяет финансовый результат - прибыль - в размере 200 руб. (4000 руб. - 3800 руб.).

Верный расчет.

Бухгалтер производит распределение косвенных расходов пропорционально полученной выручке и определяет финансовый результат от реализации каждого изделия. Распределение косвенных расходов на изделие N 2 не производится, так как выручки от реализации этого изделия в отчетном периоде не было (на предприятии принят метод распределения косвенных расходов без учета остатков незавершенного производства).

     
   ————————T———————T———————T———————T—————————T—————————T————————————¬
   |Наиме— | Прямые|Выручка|  Доля |   Доля  |Полная   |Результат от|
   |нование|затраты|       |выручки|косвенных|себестои—| реализации |
   |       |       |       |       | расходов|мость    |            |
   +———————+———————+———————+———————+—————————+—————————+————————————+
   |Изде—  |   600 |  4000 |  100% |   1500  |   2100  |    1900    |
   |лие N 1|       |       |       |         |         |            |
   +———————+———————+———————+———————+—————————+—————————+————————————+
   |Изде—  |  1700 |  нет  |    0% |   нет   |Не сфор— |Не реализо— |
   |лие N 2|       |       |       |         |мирована |вывалось    |
   +———————+———————+———————+———————+—————————+—————————+————————————+
   |Итого  |  2300 |  4000 |  100% |   1500  |   2100  |    1900    |
   L———————+———————+———————+———————+—————————+—————————+—————————————
   

Затраты по изделию N 2 ввиду того, что выручки от реализации в отчетный период не было, не могут влиять на формирование конечного финансового результата предприятия и остаются в незавершенном производстве, формируя себестоимость продукции (работ, услуг), не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, или не прошедшей испытаний и технической приемки. Или изделие N 2 остается на складе в составе готовой продукции, что также не предполагает списания его себестоимости до момента реализации.

Прибыль, определенная в результате неправильного расчета, составила 200 руб., так как в себестоимость включены затраты по незавершенному производству.

Многие бухгалтеры полагают, что по итогам года занижение прибыли одного отчетного квартала будет компенсировано в другом квартале. Это действительно так, если учетной политикой предприятия предусмотрено списание косвенных расходов без учета остатков незавершенного производства.

Если же учетная политика предусматривает распределение косвенных расходов с учетом остатков "незавершенки" (а это наиболее типичный случай), то можно констатировать факт, что сама база для распределения косвенных расходов будет искажаться на протяжении всех отчетных периодов. Выявить при этом реализацию по ценам ниже себестоимости становится крайне затруднительно.

Кроме того, остатки незавершенного производства (с долей относящихся к ним косвенных расходов) являются базой для расчета налога на имущество. Списание в себестоимость затрат по "незавершенке" при отсутствии реализации предполагает отсутствие этих затрат по строке 120 Бухгалтерского баланса. Это приводит к искажению налога на имущество.

Таким образом, даже бухгалтерские ошибки расчетного характера при наличии всех правильно оформленных первичных документов по расходу могут привести к печальным последствиям для предприятия. Надеемся, что вопросы, поднятые в данной публикации, помогут бухгалтеру избежать штрафных санкций при формировании себестоимости для целей налогообложения.

Подписано в печать Л.П.Борисов

10.07.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——