"Налоговые известия Московского региона", N 7, 2001

ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

И ДЕЙСТВИЙ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

Действующим налоговым законодательством налогоплательщику или налоговому агенту предоставлено право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, а также не оформленные актами действия руководителя налогового органа и его должностных лиц или их бездействие, выразившееся в несовершении действий, предусмотренных должностными обязанностями указанных лиц.

Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность обжалования не только индивидуальных, но и нормативных актов налоговых органов в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Возможность оспаривания законности нормативных актов налоговых и иных государственных органов предусмотрена гражданско - процессуальным законодательством и законодательством о Конституционном Суде РФ. Однако обжалование нормативных актов налоговых органов не является предметом данной статьи.

Налогоплательщик (так для краткости будут именоваться далее плательщики налогов, сборов и налоговые агенты) вправе обжаловать только те акты налоговых органов (действия или бездействие должностных лиц), которые нарушают его права.

Например, могут быть обжалованы решения налоговых органов о привлечении к ответственности, невозврат излишне уплаченных в бюджет сумм налогов, отказ в постановке на налоговый учет, неполучение запрашиваемой информации, наложение ареста на имущество, приостановление операций по счетам, нарушение налоговыми органами различных процессуальных сроков, нарушения правил составления акта налоговой проверки и вынесения решения по данному акту, действия должностных лиц при проведении проверки и т.д.

При реализации права на обжалование ненормативных актов налоговых органов (действий должностных лиц) налогоплательщики сталкиваются с определенными трудностями, большинство из которых связано с незнанием своих прав, порядка и сроков проведения проверок и обжалования действий налоговых органов и их должностных лиц.

Чтобы четко представлять, какие действия должностных лиц при проведении налоговых проверок могут быть предметом обжалования, необходимо знать порядок проведения налоговых проверок.

Налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, предусмотренного налоговым законодательством. Налоговые проверки бывают камеральными или выездными. Камеральные налоговые проверки могут проводиться в отношении всех налогоплательщиков.

Налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки, т.е. если проверка проводится в декабре 2001 г., проверке подлежит деятельность налогоплательщика, начиная с января 1998, а также текущий год (с учетом выводов ВАС РФ - Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Налоговым органом могут быть истребованы от третьих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка), если при проведении налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с этими лицами.

Проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, запрещено. Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа может проводиться вышестоящим налоговым органом только на основании мотивированного постановления этого органа.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение двух месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Выездная налоговая проверка проводится на основании письменного решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Выездная налоговая проверка может проводиться не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трех месяцев.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая налоговым органом в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Осмотр должен проводиться с соблюдением требований ст.92 Налогового кодекса Российской Федерации - в присутствии понятых и с составлением протокола. Понятых должно быть двое. Должностные лица налоговых органов понятыми быть не могут. Налогоплательщик вправе присутствовать при осмотре.

При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, проводится изъятие этих документов по акту, составленному этими должностными лицами.

В акте об изъятии документов должна быть обоснована необходимость изъятия и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при изъятии документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта об изъятии документов передается налогоплательщику.

Особый вид изъятия документов - выемка, которая проводится с соблюдением правил, установленных в ст.94 Налогового кодекса Российской Федерации. Выемка производится на основании постановления должностного лица, производящего проверку. Это постановление до начала выемки должно быть утверждено руководителем налогового органа.

При осуществлении выемки должны присутствовать понятые и лица, у которых производится выемка. Должностное лицо налогового органа обязано разъяснить всем присутствующим их права и обязанности.

При отказе лица, у которого проводится выемка, допустить должностных лиц в помещения, где могут находиться документы и предметы, подлежащие выемке, должностное лицо налогового органа вправе самостоятельно вскрыть данные помещения.

О проведении выемки составляются протокол и акт изъятия, в котором перечисляются все изъятые документы и предметы. При выемке могут изыматься как копии документов, так и подлинники.

Если должностным лицом налогового органа изымаются подлинники документов, лицо, у которого производится выемка, вправе сделать с них копии.

По результатам камеральной проверки акт налоговой проверки не составляется и налогоплательщику не предоставлено право представлять свои возражения.

При выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем. Об отказе указанных лиц подписать акт делается соответствующая запись в акте.

В случае когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, должностными лицами налогового органа составляется соответствующий акт, дата составления которого признается датой вручения акта налоговой проверки.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Порядок составления акта выездной налоговой проверки определен Инструкцией N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации - налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком.

В случае направления акта налоговой проверки по почте датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, как камеральной, так и выездной, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение.

Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц регулируется гл.19 и 20 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым жалоба может быть подана в вышестоящий налоговый орган или в суд.

Таким образом, налогоплательщик вправе выбирать способы защиты своих интересов. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

При направлении жалобы в судебные органы физические лица должны обращаться в суды общей юрисдикции, а юридические лица и индивидуальные предприниматели - в арбитражный суд.

Сроки и порядок подачи жалобы в суд установлены законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц и арбитражным процессуальным законодательством и составляют 3 года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. При этом налогоплательщику необходимо помнить, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает этот срок.

Жалоба на действия должностных лиц подается вышестоящему должностному лицу. Жалоба на решение нижестоящего налогового органа подается в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии со ст.139 Налогового кодекса Российской Федерации жалоба подается в письменной форме в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Срок подачи жалобы является пресекательным, т.е. по истечении трехмесячного срока налогоплательщик теряет право на обжалование действий налоговых органов в вышестоящий налоговый орган.

Однако законодательством предусмотрена возможность восстановления срока для подачи жалобы. Срок может быть восстановлен только при наличии уважительных причин по письменному ходатайству налогоплательщика. Налогоплательщику необходимо написать заявление о восстановлении пропущенного срока на обжалование с изложением уважительных причин и приложить его к основной жалобе, подаваемой в вышестоящий налоговый орган.

В жалобе необходимо указать налоговый орган или должностное лицо, на имя которого подается жалоба, а также лицо, подающее жалобу. Кроме того, в жалобе должны содержаться сведения о том, чьи действия (бездействие) или какое решение и какого налогового органа (с указанием номера и даты актов налогового органа) обжалуются и по каким основаниям.

Жалоба должна быть подписана руководителем юридического лица - налогоплательщика или самим налогоплательщиком, если это физическое лицо или предприниматель без образования юридического лица.

Если заявление подписывается иным лицом, то к заявлению необходимо приложить документы, подтверждающие его полномочия выступать от имени налогоплательщика.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

В случае подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий или не подтвердившим свои полномочия выступать от имени налогоплательщика, налоговый орган оставит эту жалобу без рассмотрения.

Распространенной ошибкой налогоплательщиков является обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой на акт, составленный территориальным налоговым органом по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

В компетенцию вышестоящего налогового органа не входит рассмотрение жалоб на указанные акты проверок, такая жалоба будет также оставлена без рассмотрения.

В соответствии с п.5 ст.100 Налогового кодекса Российской Федерации несогласие с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представляется в налоговый орган, проводивший проверку, в форме письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или в форме возражений по акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом сам факт подписания акта со стороны налогоплательщика не является выражением согласия с теми данными, которые отражены в акте, и не свидетельствует о признании налогоплательщиком своей вины.

Подписание акта налогоплательщиком означает только факт ознакомления с актом налоговой проверки.

Для представления возражений по акту налоговой проверки законодательством установлен двухнедельный срок, исчисляемый со дня получения налогоплательщиком акта проверки.

Вынесение решения налоговым органом до истечения установленного срока для представления возражений по акту проверки может являться основанием для обжалования решения.

В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителя.

Несоблюдение этих требований наряду с другими также может являться основанием для подачи жалобы.

В случае если территориальным налоговым органом принято решение по результатам проверки без учета возражений по акту, налогоплательщик вправе обжаловать это решение в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

В случае если факт рассмотрения возражений не отражен в решении налогового органа, это нарушение также может являться основанием для обжалования.

Резюмируя сказанное, можно определить, что жалоба налогоплательщика не рассматривается налоговым органом по существу в случаях:

- пропуска срока для обжалования;

- представления возражений по акту проверки при отсутствии указаний на решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки;

- отсутствия в жалобе указания на предмет жалобы и обоснования заявляемых требований;

- получения вышестоящим налоговым органом, рассматривающим поступившую жалобу, информации о принятии аналогичной жалобы МНС России либо о вынесении судом решения по обжалуемым вопросам;

- направления жалобы ненадлежащим лицом.

По статистическим данным за I квартал 2001 г. в Управлении МНС России по г. Москве около 17% поступающих жалоб оставлены без рассмотрения по основаниям, перечисленным выше.

Об оставлении жалобы без рассмотрения по существу сообщается лицу, подавшему жалобу.

При отсутствии документов, подтверждающих изложенные в жалобе требования и обстоятельства, а также копий акта и решения налогового органа, послуживших основаниями для обжалования, налоговый орган вправе предложить лицу, подавшему жалобу, представить недостающие материалы.

Следовательно, для ускорения рассмотрения жалобы налогоплательщику целесообразно приложить к жалобе обжалуемое решение, акт проверки и иные документы в обоснование своих требований. Эти документы необходимы для всестороннего рассмотрения жалобы и принятия объективного решения.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, когда налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации. В таких случаях налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия.

Согласно ст.141 Налогового кодекса Российской Федерации решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Принятие решения о приостановлении исполнения обжалуемого акта является правом налогового органа, а не его обязанностью.

Пунктом 4 ст.139 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право лица, подавшего жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе отозвать ее на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо на подачу повторной жалобы по тем же основаниям, в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Однако за налогоплательщиком остается право на судебную защиту своих интересов.

Вышестоящим налоговым органом жалоба налогоплательщика должна быть рассмотрена, и по ней должно быть принято решение в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

Рассмотрение и подготовка решений по жалобам налогоплательщиков на решения налоговых органов по актам проверок в порядке ст.140 Налогового кодекса Российской Федерации возлагаются на юридические (правовые) подразделения вышестоящих налоговых органов. В процессе рассмотрения и подготовки решений юридические подразделения запрашивают заключения в соответствующих методологических подразделениях.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) обязан либо вынести решение по существу, либо дать указание нижестоящему налоговому органу (должностному лицу) о проведении дополнительной проверки.

В соответствии с п.2 ст.140 Налогового кодекса РФ вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку. В решении о назначении дополнительной проверки вышестоящий налоговый орган указывает круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки, и налоговый орган, который будет проводить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. При несогласии налогоплательщика с решением вышестоящего налогового органа законодательство предоставляет ему возможность обращаться за защитой своих прав в Министерство по налогам и сборам Российской Федерации и в суд.

Подписано в печать В.А.Плугарь

10.07.2001 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——