"АКДИ "Экономика и жизнь", N 7, 2001

РЕАЛИЗАЦИЯ В РОССИИ ТОВАРОВ, ЗАКУПАЕМЫХ НА ТЕРРИТОРИИ

БЕЛОРУССИИ

На практике встречается множество нестандартных ситуаций, которые требуют от бухгалтера достаточно глубоких знаний не только бухгалтерского, но и налогового, а зачастую и гражданского законодательства. В связи с этим рассмотрим ситуацию, с которой столкнулся один из наших подписчиков.

Предприятие А закупает товары у предприятия Б и перепродает их конечным покупателям в различных регионах России. Предприятия А и Б являются российскими юридическими лицами. Предприятие Б закупает указанные товары у белорусского поставщика в г. Минске.

Отношения между предприятиями А и Б строятся следующим образом.

Между предприятиями заключен долгосрочный договор, в соответствии с которым предприятие Б по заявкам предприятия А производит отгрузку товаров прямо из Минска в адрес предприятия А либо сразу же в адрес конечных покупателей, имеющих договорные отношения с предприятием А, и передает предприятию А счета - фактуры и накладные на отгруженные товары. В первом случае (когда товар отгружается в адрес предприятия А) предприятие А, получив товар в г. Москве, самостоятельно отгружает его в адрес конечных покупателей. Расчеты между предприятиями А и Б осуществляются после того, как предприятие А получает оплату за товары от конечных покупателей.

Бухгалтер предприятия А в изложенной ситуации столкнулся с трудностями, связанными с порядком оприходования и реализации товаров, а также с порядком исчисления и уплаты НДС.

В приведенном случае есть два момента, на которые следует обратить особое внимание, поскольку они в основном и определяют порядок бухгалтерского учета и налогообложения совершаемых хозяйственных операций.

Во-первых, важным является то, что поставка товара осуществляется из г. Минска, т.е. с территории Белоруссии. В этой связи при решении вопросов, связанных с порядком исчисления НДС, следует руководствоваться в том числе и положениями ст.147 НК РФ, определяющими место реализации товаров для целей исчисления НДС.

Во-вторых, в том случае, когда предприятие Б осуществляет поставку товаров непосредственно в адрес конечных покупателей, указанных предприятием А, предприятие А фактически осуществляет реализацию товаров транзитом (без оприходования на свой склад). Поэтому при решении вопросов, связанных с порядком бухгалтерского учета операций по реализации товаров транзитом, следует руководствоваться нормами гражданского законодательства, регулирующими порядок перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю.

Учитывая изложенные выше особенности, рассмотрим более подробно ситуацию, когда предприятие Б по заявке предприятия А отгружает товары из г. Минска непосредственно в адрес конечных покупателей, состоящих в договорных отношениях с предприятием А.

Исходя из п.п.1 - 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, в момент перехода права собственности на отгруженные товары от предприятия Б к предприятию А оно (предприятие А) должно принять эти товары к учету на счете 41 "Товары".

Согласно ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом передачей признается факт вручения вещи приобретателю, а равно сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (ст.224 ГК РФ).

Таким образом, если условиями договора, заключенного между предприятиями А и Б, не предусмотрен особый момент перехода прав собственности на товар и поставщик (предприятие Б) поставляет товар предприятию А без обязательства доставки (доставка осуществляется третьим лицом), то моментом перехода прав собственности является момент передачи товара первому перевозчику. И именно в этот момент предприятие А обязано отразить приобретенный товар в учете по дебету счета 41. Основанием для оприходования товаров в этом случае может являться извещение предприятия Б о передаче товара перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.

Порядок отражения в учете выручки от реализации товаров определяется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В соответствии с пп."г" п.12 ПБУ 9/99 выручка от реализации товаров должна отражаться в учете в момент перехода права собственности на товары к покупателю (при выполнении всех остальных условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99).

Учитывая изложенное, если договором между предприятием А и конечным покупателем не оговорен особый момент перехода права собственности на товары и в договоре нет обязательства поставщика (предприятия А) по доставке товара до покупателя, то право собственности на реализуемые товары перейдет к покупателю в момент передачи товара предприятием Б первому перевозчику для отправки в адрес конечного покупателя.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации предприятие А в момент отгрузки товаров (передачи первому перевозчику) предприятием Б одновременно отражает в учете операции по оприходованию и реализации указанных товаров <*>:

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В скобках приведены счета в соответствии с новым Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

1. Дебет 41 Кредит 60 - получено извещение предприятия Б об отгрузке товаров.

2. Дебет 62 Кредит 46 (90/1) - отражена задолженность конечного покупателя за отгруженный товар.

3. Дебет 46 (90/2) Кредит 41 - списана покупная стоимость отгруженных товаров.

При совершении рассмотренных выше операций следует принимать во внимание, что в данном случае товар отгружается из г. Минска (с территории Белоруссии), поэтому в соответствии со ст.147 НК РФ местом реализации указанных товаров территория РФ не является. А это в свою очередь означает, что стоимость указанных товаров не является объектом обложения НДС, поскольку в налоговую базу по НДС включаются обороты по реализации товаров исключительно на территории РФ (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). В этой связи во всех первичных документах, выписываемых предприятием А в адрес конечных покупателей, в том числе в счетах - фактурах <**>, стоимость реализованных товаров должна указываться без учета НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ предприятие А в данной ситуации может вообще не выписывать счета - фактуры на стоимость реализуемых товаров, поскольку совершаемые им операции по реализации товаров не признаются объектом налогообложения по НДС.

Кроме того, следует обратить внимание на тот факт, что в данном случае для предприятия Б местом реализации товаров территория РФ также не является. Поэтому стоимость товаров, закупаемых предприятием А у предприятия Б, не должна включать в себя НДС (т.е. в первичных документах, получаемых предприятием А от предприятия Б, сумма НДС не должна быть выделена отдельной строкой).

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по закупке и реализации товаров в корне меняется, если по просьбе предприятия А предприятие Б отгружает товар из Минска в адрес предприятия А (в г. Москву), откуда предприятие А уже самостоятельно отгружает товар в адрес конечных покупателей.

Во-первых, появляется временной разрыв между отражением в учете операций по оприходованию и реализации товаров. Отгруженные предприятием Б товары принимаются предприятием А к учету на счете 41 на дату отгрузки этих товаров из Минска, а операции по реализации товаров отражаются в учете в момент их отгрузки предприятием А в адрес конечных покупателей <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Предполагается, что договорами, заключенными предприятием А как с предприятием Б, так и с конечными покупателями, не установлен особый момент перехода права собственности на товары и не оговорена обязанность поставщика по доставке товаров (доставка осуществляется третьим лицом).

Во-вторых, стоимость реализуемых предприятием А товаров попадает в налоговую базу по НДС, поскольку местом реализации товаров при таком варианте поставки признается территория РФ (см. ст.147 НК РФ). Поэтому во всех первичных документах, выставляемых предприятием А в адрес конечных покупателей, в том числе и в счетах - фактурах, сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. При этом нужно учитывать, что для предприятия Б местом реализации товаров все равно территория РФ являться не будет, поэтому в покупной стоимости товаров, закупленных предприятием А у предприятия Б, сумма НДС присутствовать не должна.

Подводя итог, можно сделать вывод, что предприятию А при заключении договоров с конечными покупателями следует особое внимание уделять вопросам согласования цены реализуемых товаров, которая в зависимости от условий поставки (из Минска или из Москвы) может как включать в себя сумму НДС, так и не включать.

Подписано в печать Т.Крутякова

10.07.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——