"Финансы", N 7, 2001

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Единый социальный налог - это альтернатива существовавшему ранее порядку обложения предприятий взносами в различные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ (ПФР), фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС), фонд социального страхования РФ (ФСС РФ), Государственный фонд занятости населения (ГФЗН РФ).

С введением ЕСН внебюджетные социальные фонды не ликвидируются. Однако при этом устанавливается единая налогооблагаемая база, уменьшается суммарный процент отчислений, сокращается отчетность, вводится единый порядок применения финансовых санкций, сокращается количество проверок налогоплательщиков.

Плательщиками ЕСН признаются:

1) работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе:

- организации (согласно п.2 ст.11 НК РФ к ним относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ);

- индивидуальные предприниматели (согласно п.2 ст.11 НК РФ к ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы и др.);

- физические лица, использующие труд наемных работников в личном (домашнем) хозяйстве в качестве домашних работниц, личных секретарей, шоферов, сторожей, нянь и др.;

2) индивидуальные предприниматели, не являющиеся работодателями.

Если плательщик ЕСН относится одновременно к нескольким категориям налогоплательщиков, то он признается отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию. Так, например, индивидуальный предприниматель нанял по трудовому договору работника, в этом случае он как работодатель должен уплачивать налог с выплат, начисленных работнику, а также с собственных доходов, полученных от предпринимательской деятельности (за вычетом расходов, связанных с их извлечением).

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, уплачивают ЕСН в общеустановленном порядке.

Не являются плательщиками налога организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход. Однако если организация или индивидуальный предприниматель наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога осуществляют иные виды предпринимательской деятельности, то они являются плательщиками ЕСН с этих видов деятельности.

Объектом налогообложения являются выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.

Налоговая база для налогоплательщиков - работодателей определяется как сумма всех выплат и вознаграждений (за исключением указанных в ст.238 НК РФ), начисленных работодателями работникам в денежной и натуральной форме, а также полученной работником и (или) членами его семьи от работодателя материальной выгоды. При этом необходимо отметить, что выплаты и иные вознаграждения, производимые работодателем за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, не включаются в налогооблагаемую базу.

К материальной выгоде, включаемой в расчет ЕСН, в частности, относятся:

- дополнительная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;

- дополнительная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на более выгодных, чем обычные, условиях;

- материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях и др.

Перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН, определен ст.238 НК РФ. С 2001 г. он единый, в отличие от имевшихся ранее перечней по отдельным внебюджетным фондам, утвержденных различными нормативными документами. Теперь соответствующий перечень максимально приближен к перечню доходов, не облагаемых подоходным налогом.

Налоговые льготы по уплате единого социального налога определены ст.239 НК РФ. В основном они относятся к инвалидам и их общественным организациям.

Для более равномерного поступления средств в бюджет налогоплательщики - работодатели ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа следующего месяца уплачивают авансовые платежи по налогу. При этом банк не вправе выдавать средства на оплату труда без представления платежных поручений на перечисление налога.

Сумма авансового платежа определяется исходя из налоговой базы и соответствующей ставки налога. При этом сумма налога, зачисляемая в составе ЕСН в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на произведенные ими расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Однако необходимо помнить, что налогоплательщики обязаны при этом в сроки, установленные для уплаты налога, представить в ФСС РФ помимо сведений о суммах начисленного налога также данные о суммах произведенных расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 года, при рождении ребенка, на оплату санаторно - курортных путевок и др.

Налоговая база определяется налогоплательщиками - работодателями отдельно по каждому работнику с начала года по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Налог исчисляется каждым работодателем отдельно. При этом при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные работниками от других работодателей.

Что касается ставок налога, то установлены четыре шкалы ставок ЕСН для различных категорий налогоплательщиков.

Таблица 1

     
   —————————————T—————————T—————————T————————————————————T——————————¬
   |Налоговая   |   ПФР   |  ФСС РФ |          ФОМС      |   Итого  |
   |база на каж—|         |         |                    |  единый  |
   |дого отдель—|         |         |                    |социальный|
   |ного работ— |         |         |—————————T——————————|   налог  |
   |ника нара—  |         |         |Федераль—|Территори—|          |
   |стающим ито—|         |         |ный      |альные    |          |
   |гом с начала|         |         |         |          |          |
   |года        |         |         |         |          |          |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |До          |  28,0%  |   4,0%  |   0,2%  |    3,4%  |   35,6%  |
   |100 000 руб.|         |         |         |          |          |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |От 100 001  |28 000   |4000 руб.|200 руб. |3400 руб. |35 600    |
   |до          |руб. +   |руб. +   |+ 0,1%   |+ 1,9%    |руб.      |
   |300 000 руб.|15,8% с  |2,2%     |с суммы, |с суммы,  |+ 20,0%   |
   |            |суммы,   |с суммы, |превышаю—|превышаю— |с суммы,  |
   |            |превышаю—|превышаю—|щей      |щей       |превышаю— |
   |            |щей      |щей      |100 000  |100 000   |щей       |
   |            |100 000  |100 000  |руб.     |руб.      |100 000   |
   |            |руб.     |руб.     |         |          |руб.      |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |От 300 001  |59 600   |8400 руб.|400 руб. |7200 руб. |75600     |
   |до          |руб. +   |+ 1,1%   |+ 0,1%   |+ 0,9%    |руб.      |
   |600 000 руб.|7,9%     |с суммы, |с суммы, |с суммы,  |+10,0% с  |
   |            |с суммы, |превышаю—|превышаю—|превышаю— |суммы,    |
   |            |превышаю—|щей      |щей      |щей       |превышаю— |
   |            |щей      |300 000  |300 000  |30 000    |щей 30 000|
   |            |300 000  |руб.     |руб.     |руб.      |руб.      |
   |            |руб.     |         |         |          |          |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |Свыше       |83 300   |11 700   |700 руб. |9900 руб. |105 600   |
   |600 000 руб.|руб. +   |руб.     |         |          |руб. +    |
   |            |2,0% <*> |         |         |          |2,0%      |
   |            |с суммы, |         |         |          |с суммы,  |
   |            |превышаю—|         |         |          |превышаю— |
   |            |щей      |         |         |          |щей       |
   |            |600 000  |         |         |          |600 000   |
   |            |руб.     |         |         |          |руб.      |
   L————————————+—————————+—————————+—————————+——————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До 1 января 2002 г. применяется ставка 5%.

Ставки налога установлены для каждого из фондов, а также дифференцированы по размеру доходов: чем больше доход, тем ниже ставка налога. Максимальные ставки установлены для доходов до 100 000 руб. в год на одного работника, минимальные - для доходов, превышающих 600 000 руб.

Для налогоплательщиков - работодателей регрессивная шкала налогообложения выглядит следующим образом.

Право на применение регрессивной шкалы налогообложения плательщики ЕСН получают лишь при соблюдении двух условий.

Первое условие. В предыдущем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника должна превысить значение в 50 000 руб. (для применения регрессивной шкалы налогообложения в 2001 г. указанное среднее значение во втором полугодии 2000 г. должно было превысить 25 000 руб.).

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России. В частности, при расчете среднесписочной численности не учитываются лица, не состоящие в штате и выполняющие работы по договорам гражданско - правового характера. За основу расчетов принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в ПФР.

При определении фактического размера выплат в среднем на одного работника из расчета исключаются наиболее высокооплачиваемые работники:

- при численности до 30 человек (включительно) - выплаты 30 процентам наиболее высокооплачиваемых работников;

- при численности более 30 человек - выплаты 10 процентам наиболее высокооплачиваемых работников.

Если указанное условие не соблюдается, то ЕСН начисляется всем работникам по максимальным ставкам, независимо от фактической налоговой базы по каждому отдельному работнику. Данное условие направлено на то, чтобы высокая заработная плата (выплаты в пользу работника) на предприятии производилась всем работникам, а не определенной группе лиц либо только руководству.

Пример. В ЗАО "Альфа" во втором полугодии 2000 г. работали 10 человек. Фактический размер выплат, с которых уплачивались страховые взносы, по каждому работнику представлен в следующей таблице.

Таблица 2

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |         Сотрудники          |     Фактический размер выплат    |
   |                             |   во втором полугодии 2000 г.,   |
   |                             |              руб.                |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Иванов                       |             250 000              |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Сидоров                      |             150 000              |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Козлов                       |              90 000              |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Кротов                       |              80 000              |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Трунов                       |              70 000              |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Брунов                       |              60 000              |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Ветров                       |              50 000              |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Кедров                       |              40 000              |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Щеглов                       |              30 000              |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Итого                        |           1 000 000              |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

При расчете фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника, не будем учитывать выплаты 30 процентов (то есть трех) наиболее высокооплачиваемых работников. Сумма выплат, приходящаяся на этих трех работников, составит:

250 000 + 180 000 + 150 000 = 580 000 руб.

Тогда фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника во втором полугодии 2000 г., составит:

(1 000 000 - 580 000) : 7 чел. = 60 000 руб.

Поскольку эта сумма превышает установленный законодательством предел в размере 25 000 руб., ЗАО "Альфа" имеет право в 2001 г. применять регрессивную шкалу налогообложения.

Второе условие. На момент уплаты налога за истекший месяц накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника должна быть не менее определенной "пороговой" величины. Последняя определяется умножением суммы в 4200 руб. на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде. Иными словами, для того чтобы иметь право начислять и уплачивать ЕСН по пониженным ставкам, работодатель должен ежемесячно в течение всего года поддерживать заработную плату (среднюю налоговую базу на одного работника) на уровне не ниже 4200 руб. При этом, так же как и при расчете налоговой базы за прошлый год, действует правило, согласно которому выплаты 10 или 30 процентов наиболее высокооплачиваемых сотрудников исключаются из расчетов.

Если размер доходов в среднем на одного работника не достигнет пороговой величины, то налогоплательщики уплачивают налог по максимальной ставке независимо от фактической величины налоговой базы по каждому отдельному работнику. Однако право на применение регрессивной шкалы налогообложения восстанавливается с месяца, следующего за тем, в котором накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника вновь превысит порог.

Пример. В ООО "Гамма" работают шесть человек. По итогам второго полугодия 2000 г. организация получила право применять в 2001 г. регрессивную шкалу ЕСН. Все гипотетические данные, необходимые для оценки правомерности применения регрессивной шкалы налогообложения в течение 2001 г., приведены в табл. 3.

Таблица 3

     
   ———————————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |     Ежемесячные выплаты, облагаемые ЕСН, руб.    |Факти—|Поро— |
   +—————T———————T———————T———————T——————T——————T——————+ческая|говая |
   |Месяц|Гене—  |Коммер—|Главный|Мене— |Агенты|Курьер|вели— |вели— |
   |     |ральный|ческий |бухгал—|джер  |      |      |чина  |чина  |
   |     |дирек— |дирек— |тер    |      |      |      |нало— |нало— |
   |     |тор    |тор    |       |      |      |      |говой |говой |
   |     |       |       |       |      |      |      |базы в|базы в|
   |     |       |       |       |      |      |      |сред— |сред— |
   |     |       |       |       |      |      |      |нем на|нем на|
   |     |       |       |       |      |      |      |одного|одного|
   |     |       |       |       |      |      |      |работ—|работ—|
   |     |       |       |       |      |      |      |ника, |ника, |
   |     |       |       |       |      |      |      |руб.  |руб.  |
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |  1  |   2   |   3   |   4   |   5  |   6  |   7  |   8  |   9  |
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Ян—  | 24 000| 20 000| 12 000| 3 000| 2 500| 1 000| 4 625| 4 200|
   |варь |       |       |       |      |      |      |      |      |
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Фев— | 24 000| 20 000| 12 000| 3 000| 2 500| 1 000| 9 250| 8 400|
   |раль |       |       |       |      |      |      |      |      |
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Март | 26 000| 20 000| 12 000| 3 000| 2 500| 1 000|13 875|12 600|
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Ап—  | 26 000| 20 000| 12 000| 3 000| 2 500| 1 000|18 500|16 800|
   |рель |       |       |       |      |      |      |      |      |
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Май  | 26 000| 20 000| 12 000| 3 000| 2 500| 1 000|23 125|21 000|
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Июнь | 26 000| 20 000| 12 000| 3 000| 2 500| 1 000|27 750|25 200|
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Июль | 26 000| 20 000|  9 000| 2 000| 2 500| 1 000|31 375|29 400|
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Ав—  | 30 000| 20 000|  5 000| 2 000| 2 500| 1 000|33 750|33 600|
   |густ |       |       |       |      |      |      |      |      |
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Сен— | 30 000| 20 000|  5 000| 2 000| 2 500| 1 000|36 125|37 800|
   |тябрь|       |       |       |      |      |      |      |      |
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Ок—  | 30 000| 20 000| 13 000| 3 000| 2 500| 1 000|41 000|42 000|
   |тябрь|       |       |       |      |      |      |      |      |
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Но—  | 32 000| 25 000| 15 000| 3 000| 2 500| 1 000|46 375|46 200|
   |ябрь |       |       |       |      |      |      |      |      |
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Де—  | 40 000| 25 000| 15 000| 3 000| 2 500| 1 000|51 750|50 400|
   |кабрь|       |       |       |      |      |      |      |      |
   +—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Итого|340 000|250 000|134 000|33 000|28 000|12 000|      |      |
   L—————+———————+———————+———————+——————+——————+——————+——————+———————
   

В графе 8 приведены фактические значения налоговой базы в среднем на одного работника нарастающим итогом с начала года. Они рассчитываются путем деления общей суммы доходов, начисленных всем работникам с начала года, на число работников. При этом из расчета исключаются 30% наиболее высокооплачиваемых работников (в примере это руководитель организации и коммерческий директор). Например, за январь этот показатель составит:

(12 000 руб. + 3000 руб. + 2500 руб. + 1000 руб.) : 4 чел. = 4625 руб.

За 2001 г. в целом фактическая величина базы ЕСН в среднем на одного работника составит:

(134 000 руб. + 33 000 руб. + 28 000 руб. + 12 000 руб.) : 4 чел. = 51 750 руб.

Отметим, что такой результат позволит ООО "Гамма" применять в 2002 г. регрессивную шкалу ставок ЕСН.

Пороговые значения налоговой базы определяются умножением суммы в 4200 руб. на количество месяцев с начала года (они приведены в графе 9).

Из таблицы видно, что по итогам сентября и октября 2001 г. фактическая величина налоговой базы оказалась ниже порогового значения. Вследствие этого организация в октябре и ноябре обязана начислять ЕСН по максимальным ставкам (в том числе и по доходам, превысившим 100 000 руб.). По итогам ноября фактическая величина налоговой базы в среднем на одного работника вновь оказалась выше порогового значения и ООО "Гамма" опять получило право на применение пониженных ставок ЕСН в декабре 2001 г. Рассчитаем значения ЕСН с предполагаемых выплат генеральному директору ООО "Гамма" в течение 2000 г. (см. табл. 4).

Таблица 4

     
   —————————T————————————T————————————T———————T————————T————————————¬
   |  Месяц | Ежемесячные| Ежемесячные| Ставка|  Сумма |    Сумма   |
   |        |  выплаты,  |   выплаты  | ЕСН, %| налога,|   налога   |
   |        |    руб.    | нарастающим|       |   руб. | нарастающим|
   |        |            |итогом, руб.|       |        |итогом, руб.|
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Январь  |   20 000   |    20 000  |  35,6 |  7 120 |    7 120   |
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Февраль |   20 000   |    40 000  |  35,6 |  7 120 |   14 240   |
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Март    |   30 000   |    70 000  |  35,6 | 10 680 |   24 920   |
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Апрель  |   30 000   |   100 000  |  35,6 | 10 680 |   35 600   |
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Май     |   25 000   |   125 000  |  20,0 |  5 000 |   40 600   |
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Июнь    |   25 000   |   150 000  |  20,0 |  5 000 |   45 600   |
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Июль    |   25 000   |   175 000  |  20,0 |  5 000 |   50 600   |
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Август  |   25 000   |   200 000  |  20,0 |  5 000 |   55 600   |
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Сентябрь|   30 000   |   230 000  |  20,0 |  6 000 |   61 600   |
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Октябрь |   30 000   |   260 000  |  35,6 | 10 680 |   72 280   |
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Ноябрь  |   40 000   |   300 000  |  35,6 | 14 240 |   86 520   |
   +————————+————————————+————————————+———————+————————+————————————+
   |Декабрь |   40 000   |   340 000  |  10,0 |  4 000 |   90 520   |
   L————————+————————————+————————————+———————+————————+—————————————
   

Как видно, применение регрессивной шкалы налогообложения значительно снижает налоговое бремя. Однако это справедливо лишь для налогоплательщиков с высоким уровнем доходов (выплат). Их же количество сегодня невелико, поэтому большая часть налогоплательщиков будет исчислять ЕСН по максимальным ставкам. Введение регрессивной шкалы налогообложения направлено на стимулирование работодателей к увеличению на предприятии заработной платы. Вместе с тем реальное снижение ставок налога возможно лишь при столь значительном увеличении заработной платы, что в конечном итоге вряд ли окажется выгодным работодателям.

Подписано в печать С.В.Гуськов

09.07.2001 Кандидат экономических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——