"Экономико-правовой бюллетень", N 7, 2001

КОМАНДИРОВКИ ПО РОССИИ И ЗА РУБЕЖ

Т.Л.Крутякова

ОТ РЕДАКЦИИ

Каждое предприятие хотя бы раз отправляет своих работников в командировку, то есть в поездку на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения. При этом работнику компенсируются его заработная плата, оплата за питание, проживание, проезд и другие расходы.

Порядок и нормы такой компенсации в настоящее время регулируются большим числом нормативных актов, многие из которых изданы достаточно давно и претерпели ряд значительных изменений либо практически утратили силу. Вместе с тем к порядку оформления служебных командировок, оплаты командировочных расходов и их учета в целях налогообложения предъявляются достаточно жесткие требования.

В данном номере журнала "Экономико - правовой бюллетень" рассмотрен порядок оформления командировок и расчета командировочных сумм, приведены нормы возмещения расходов по найму жилья и выплаты суточных с учетом того, что с 1 января 2001 г. вступили в силу часть вторая Налогового кодекса РФ, а также План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Отдельно рассмотрены особенности оформления и возмещения командировочных расходов при направлении сотрудников в командировки за границу.

Предлагаемый читателям материал подготовлен экспертом АКДИ "Экономика и жизнь" Крутяковой Татьяной Леонидовной.

КОМАНДИРОВКИ ПО РОССИИ

Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению руководителя предприятия на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы (п.1 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"; далее - Инструкция N 62).

Исходя из этого определения можно выделить ряд основных признаков, по которым командировка отличается от обыкновенной работы.

Прежде всего для совершения командировки необходимо распоряжение руководителя предприятия, организации, в котором командированному поручается выполнить определенное задание, конкретную работу.

По возвращении из командировки командированный обязан предоставить отчет о проделанной работе.

Другим признаком командировки является выполнение задания вне места основной работы. При заключении трудового договора работник обязан выполнять свои трудовые функции на конкретном предприятии, в организации, которые в свою очередь находятся в определенном месте. Определение постоянного места работы является существенным условием трудового договора.

При необходимости выполнения работы вне места нахождения предприятия организации работник считается направленным в командировку.

Следует обратить внимание, что если работник проживает вне места нахождения предприятия, организации, то его поездки к основному месту работы не могут считаться командировками, так как определение командировки предполагает выполнение работы вне места нахождения предприятия, организации, а не вне места проживания.

Характерным признаком командировки является также определенность срока. Выезжая на определенный срок в командировку, работник должен возвратиться к месту своей основной работы.

Согласно Инструкции N 62 срок командировки работников определяется руководителем предприятия, организации и не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Для специальных командировок работников, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, предельный срок командировки не должен превышать одного года.

Более длительные сроки командировок могут устанавливаться руководителями министерств и ведомств.

Следует обратить внимание, что ряд профессий связан с разъездным или подвижным характером работы (водители, экспедиторы, сопровождающие грузов и др.). Служебные поездки таких работников командировками не считаются.

Положения о направлении работника в командировку могут содержаться в трудовом договоре. При этом следует учитывать, что в командировку могут быть направлены не только постоянные сотрудники предприятия, организации, но и временные, сезонные работники, а также работающие по совместительству или неполное рабочее время.

Ряд статей КЗоТ РФ содержит для некоторых категорий работников ограничения при направлении в командировку.

В соответствии со ст.187 КЗоТ РФ администрация должна создать необходимые условия для совмещения работы с обучением для обучающихся без отрыва от производства. Направление таких работников в командировку осуществляется только с их согласия.

На основании ст.172.1 КЗоТ РФ запрещается направлять в командировки беременных женщин и женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет. Женщины, имеющие детей от 3 до 14 лет (детей - инвалидов - до 15 лет), направляются в командировки только при наличии их согласия. Необходимо знать, что данная льгота распространяется на отцов, воспитывающих детей без матери, а также на опекунов и попечителей несовершеннолетних.

Отказ беременных женщин и женщин, имеющих ребенка в возрасте до трех лет, от направления в командировку не может рассматриваться как нарушение трудовой дисциплины независимо от характера трудовых обязанностей (п.7 Постановления Пленума ВС РСФСР от 25 декабря 1990 г. N 6 "О некоторых вопросах, возникающих при применении судами законодательства, регулирующего труд женщин").

Напомним, что нарушение трудового законодательства в соответствии со ст.41 КоАП РСФСР влечет наложение на должностных лиц предприятий и организаций всех форм собственности штрафа в размере до 100 минимальных окладов. Правом наложения указанных штрафов обладают инспектора Государственной инспекции труда РФ.

Оформление командировок

Направление работника в командировку оформляется выдачей командировочного удостоверения по форме N Т-10, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26.

Следует обратить внимание, что при направлении работника в командировку в пределах РФ издание соответствующего приказа руководителя не является обязательным (достаточно лишь одного командировочного удостоверения).

Регистрация работников, направляемых в служебные командировки, осуществляется в Журнале учета (Приложение 2 к Инструкции N 62).

С введением унифицированных форм в 2001 г. установлена обязанность составления отчета по командировкам (см. унифицированную форму N Т-10а, утвержденную Постановлением Госкомстат России от 6 апреля 2001 г. N 26).

Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в то же день, в который он был командирован.

Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия и дне выбытия из места командировки. В случае пребывания работника во время командировки в разных населенных пунктах отметки о прибытии и выбытии делаются в каждом пункте. Отметки представляют собой подпись ответственного лица, удостоверенную соответствующей печатью предприятия.

На командированных работников распространяется режим рабочего времени и отдыха тех предприятий и организаций, в которые они командированы. При этом следует учесть, что взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются.

В случае командирования сотрудника в выходные или праздничные дни за работу в такие дни предоставляется компенсация в соответствии с действующим законодательством (ст.64 КЗоТ РФ).

Если на выходной или праздничный день приходится выезд работника в командировку, то работнику может быть выплачена компенсация либо предоставлен день отдыха по возвращении из командировки.

В соответствии с действующим законодательством предприятие обязано возместить командированному работнику расходы по найму жилого помещения, расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплатить суточные (п.10 Инструкции N 62, ст.116 КЗоТ РФ).

Как правило, на практике командированному работнику перед отъездом в командировку выдается аванс из кассы предприятия на оплату командировочных расходов. Сумма аванса рассчитывается исходя из стоимости проезда к месту командировки и обратно, срока нахождения в командировке, предполагаемой суммы расходов на проживание и установленного размера суточных.

В течение трех дней после возвращения из командировки работник обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение и первичные документы, подтверждающие произведенные работником расходы (п.19 Инструкции N 62, п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40).

Следует обратить особое внимание, что понятие служебной командировки применимо только к работникам предприятия, состоящим с предприятием в трудовых правоотношениях на основании трудового договора (контракта) и подчиняющимся правилам внутреннего трудового распорядка предприятия (ст.ст.15, 130 КЗоТ РФ).

Физическое лицо, не состоящее в штате предприятия, не может быть направлено в служебную командировку, и, следовательно, ему не могут быть выплачены суммы на командировочные расходы. Если физическое лицо, не состоящее в штате предприятия, выполняет для этого предприятия какие-либо работы (оказывает услуги), в том числе связанные с поездкой в другую местность, то между предприятием и этим физическим лицом должен быть заключен гражданско - правовой договор на выполнение этих работ.

Условиями договора может быть предусмотрено возмещение физическому лицу фактически произведенных затрат, связанных с выполнением работ по договору, в том числе и затрат, связанных с поездкой в другую местность. При этом указанные суммы возмещения фактически произведенных затрат нельзя рассматривать в качестве командировочных расходов. Эти суммы являются частью вознаграждения за работы, выполненные по гражданско - правовому договору, включаются в совокупный облагаемый доход указанного физического лица и подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты.

В то же время физическое лицо при наличии соответствующих оправдательных документов имеет право уменьшить свой совокупный налогооблагаемый доход на сумму фактически понесенных им затрат, связанных с поездками в другую местность.

Многочисленные вопросы возникают при оформлении поездки членов советов директоров для участия в заседаниях каких-либо органов компании. Необходимо знать, что с 2001 г. в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ суммы, выплачиваемые членам совета директоров или иного аналогичного органа компании в целях возмещения расходов на вышеназванные поездки, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Однако эти расходы нельзя относить к командировочным, так как данная ситуация складывается в том случае, когда члены совета директоров не являются работниками предприятия и соответственно не имеют права на выплаты командировочных расходов.

Напомним, что в соответствии со ст.64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими возложенных на них функций. Возможность таких выплат и их размеры устанавливаются решением общего собрания директоров.

Расчет суммы командировочных расходов

Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути (п.14 Инструкции N 62).

При расчете суточных следует учитывать, что днем отъезда считается день отправления соответствующего транспортного средства (самолета, поезда и т.п.) из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы.

При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани) (п.7 Инструкции N 62).

Пример 1. Работник выезжает в служебную командировку на поезде. Железнодорожный вокзал находится в черте города. Время отправления поезда - 20 ноября 23 часа 59 минут.

В данном случае первым днем командировки будет считаться 20 ноября.

Пример 2. Предположим, что в условиях примера 1 время отправления поезда - 21 ноября 0 часов 03 минуты.

В этом случае первым днем командировки будет считаться 21 ноября.

Пример 3. Работник вылетает в служебную командировку на самолете. Аэропорт находится в 30 минутах езды от города. Время вылета самолета - 21 ноября 0 часов 40 минут.

В авиабилете указано, что регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета. Таким образом, для того чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города 20 ноября не позднее 23 часов 30 минут.

В этом случае первым днем командировки следует считать 20 ноября.

Аналогичные правила применяются для определения последнего дня командировки (п.7 Инструкции N 62).

Нормы суточных при командировках в пределах РФ установлены Приказом Минфина России от 13 августа 1999 г. N 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" и составляют на сегодняшний день 55 рублей в сутки. Указанные нормы возмещения суточных действуют с 1 сентября 1999 г.

Пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 26 февраля 1992 г. N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" предприятиям предоставлено право производить возмещение суточных в размерах, превышающих установленные нормы. Для этого руководителю предприятия достаточно принять решение об установлении размера суточных, выплачиваемых работникам предприятия, направляемым в служебные командировки.

Вопросы налогообложения сверхнормативных суточных подробно изложены ниже.

Обратите внимание: в соответствии с п.15 Инструкции N 62 при направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к месту своего постоянного места жительства, суточные этому работнику не выплачиваются. Если руководство предприятия принимает решение о выплате суточных, то эти суммы учитываются для целей налогообложения как сверхнормативные (см. ниже).

* * *

Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику (п.12 Инструкции N 62), складываются из:

1) стоимости билета на самолет (поезд, иное транспортное средство общего пользования, кроме такси);

2) расходов по оплате услуг по предварительной продаже (бронированию) билетов;

3) расходов по оплате за пользование в поездах постельными принадлежностями;

4) расходов по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции (пристани, аэропорту), если они находятся за чертой населенного пункта;

5) расходов по оплате страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.

* * *

Расходы на проживание возмещаются командированному работнику в сумме фактически произведенных затрат.

При этом нужно учитывать, что стоимость дополнительных услуг, включаемых гостиницами в счет за проживание, в составе расходов на проживание не возмещается, а подлежит оплате самим командированным работником за счет суточных. К таким дополнительным услугам, в частности, относятся: стоимость завтраков, услуги химчистки, оплата за пользование минибаром и т.п.

Кроме того, работнику возмещаются расходы по оплате бронирования места в гостинице.

Обращаем Ваше внимание, что командированному работнику возмещаются все произведенные им и документально подтвержденные затраты на проживание в полном объеме. Установленные законодательством нормы имеют значение исключительно для целей налогообложения (см. ниже).

Списание командировочных расходов

Источник списания командировочных расходов зависит от цели и характера командировки (см. Письмо Минфина России от 19 марта 1998 г. N 04-02-14).

Подтверждением цели и характера командировки является надлежащим образом оформленное служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26).

* * *

Затраты на командировки, непосредственно связанные с производственной деятельностью предприятия, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании пп."и" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. В качестве подтверждения производственной необходимости командировки может использоваться отчет о командировке с указанием целей, задач и результатов, утвержденный руководителем предприятия (см. Письмо Минфина России от 24 июня 1999 г. N 04-00-11).

В соответствии с действующим порядком командировочные расходы по командировкам, связанным с производственной деятельностью предприятия, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме. При этом для целей налогообложения указанные расходы принимаются только в пределах норм, установленных законодательством.

С 1 сентября 1999 г. действуют следующие нормы возмещения командировочных расходов (см. Приказ Минфина России от 13 августа 1999 г. N 57н):

оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, но не более 270 руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов - 7 руб. в сутки; оплата суточных - 55 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Кроме того, следует учитывать, что расходы по бронированию места в гостинице также нормируются. Пунктом 11 Инструкции N 62 установлено, что расходы по бронированию подлежат возмещению в размере 50% от стоимости проживания в гостинице в сутки.

При расчете налога на прибыль сверхнормативные командировочные расходы для целей налогообложения не принимаются. Указанные суммы отражаются по строке 4.1 "д" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение 4 к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

При включении командировочных расходов в состав затрат не следует забывать о том, что в соответствии с законодательством о НДС суммы НДС по командировочным расходам (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам по найму жилого помещения) в состав издержек производства и обращения не включаются.

До 1 января 2001 г. порядок возмещения "входного" НДС по командировочным расходам регулировался п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". В соответствии с указанным пунктом Инструкции N 39 к зачету принимались суммы НДС по затратам на командировки в пределах норм, установленных законодательством. Суммы НДС по сверхнормативным расходам из бюджета не возмещались, а подлежали отнесению за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

После 1 января 2001 г. возмещение "входного" НДС по командировочным расходам осуществляется в порядке, предусмотренном п.7 ст.171 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом ст.171 НК РФ к зачету принимаются суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

Поскольку к настоящему моменту соответствующая глава части второй НК РФ, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на доходы организаций, в действие не введена, то к зачету в соответствии с п.7 ст.171 НК РФ должна приниматься сумма НДС по командировочным расходам, принимаемым для целей исчисления налога на прибыль (см. ст.28 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах").

Таким образом, порядок зачета "входного" НДС по командировочным расходам с введением части второй НК РФ фактически не изменился, поскольку, как и прежде, к зачету могут быть приняты только суммы налога в пределах норм, установленных законодательством. Суммы НДС по сверхнормативным расходам к зачету приняты быть не могут, поскольку сами сверхнормативные командировочные расходы не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Что касается сумм "входного" НДС по сверхнормативным расходам, то следует констатировать, что НК РФ (в отличие от Инструкции N 39) не содержит указаний об источниках отнесения этих сумм. В такой ситуации, по мнению автора, после 1 января 2001 г. суммы "входного" НДС по сверхнормативным командировочным расходам должны включаться в состав внереализационных расходов предприятия на основании п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. При этом для целей исчисления налога на прибыль указанные суммы приниматься не будут, поскольку исчерпывающий перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, приведен в п.15 Положения о составе затрат.

Читатели должны обратить внимание еще на один момент, закрепленный в п.7 ст.171 НК РФ. В соответствии с этим пунктом после 1 января 2001 г. налогоплательщикам предоставлено право при отсутствии документов, подтверждающих произведенные командировочные расходы, предъявлять к вычету сумму НДС, исчисленную по ставке 16,67% от установленной нормы на указанные расходы. Эта норма позволяет налогоплательщикам при отсутствии документов, подтверждающих расходы на проживание, предъявлять к вычету сумму НДС по расходам по найму жилого помещения по расчетной ставке от установленной нормы (7 руб. в сутки - см. Приказ Минфина России от 13 августа 1999 г. N 57н).

С учетом изложенного выше бухгалтер при списании командировочных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) обязан выполнить следующие действия:

1) рассчитать сумму суточных за время командировки исходя из норм, установленных на предприятии.

Вся сумма суточных включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме. При этом требуется определить как сумму суточных в пределах норм, установленных законодательством, так и сумму сверхнормативных суточных. Сумма сверхнормативных суточных для целей налогообложения учитываться не будет;

2) определить стоимость проезда к месту командировки и обратно на основании первичных документов, включая сумму расходов за пользование постельными принадлежностями.

Из суммы расходов по проезду к месту командировки и обратно выделяется сумма "входного" НДС по расчетной ставке 16,67%, которая в полном объеме относится на расчеты с бюджетом (дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"). Сумма расходов по проезду к месту командировки и обратно (без НДС) включается в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается для целей налогообложения в полном объеме (в сумме фактических затрат);

3) определить стоимость проезда до станции (аэропорта, пристани) в пригородном транспорте общего пользования, подлежащую возмещению работнику.

Указанная сумма относится на себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается для целей налогообложения в полном объеме.

Обращаем Ваше внимание, что сумма НДС по таким расходам не выделяется и к зачету не принимается, поскольку услуги по перевозке пассажиров в пригородном сообщении освобождены от НДС (пп."в" п.1 ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" - до 1 января 2001 г., пп.7 п.2 ст.149 НК РФ - после 1 января 2001 г.);

4) рассчитать на основании первичных документов сумму фактических расходов на проживание, подлежащую возмещению работнику.

Из суммы расходов на проживание необходимо выделить сумму НДС по расчетной ставке 16,67% <*>. К зачету принимается не вся сумма исчисленного НДС, а только в пределах установленных норм, т.е. в размере, не превышающем 45 руб. в сутки (270 руб. х 0,1667 = 45 руб.). Вся сумма расходов на проживание (без НДС) включается в себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения будет приниматься сумма расходов на проживание в размере, не превышающем 225 руб. в сутки (270 руб. - 45 руб. = 225 руб.).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Следует учитывать, что если в стоимости гостиничных услуг присутствует налог с продаж, то сумма "входного" НДС выделяется по ставке 16,67% от суммы счета за вычетом налога с продаж (см. Письмо Минфина России от 21 октября 1999 г. N 04-03-13).

Пример 4. Работник направлен в служебную командировку в пределах территории РФ сроком на 5 дней с 20 ноября 2000 г. по 24 ноября 2000 г. В соответствии с порядком, установленным на предприятии, суточные выплачиваются в размере 200 руб. в сутки.

Работнику выдан аванс из расчета того, что стоимость авиабилетов к месту командировки и обратно - 3000 руб., стоимость проживания в месте командировки - 400 руб. в сутки.

Рассчитываем сумму аванса: 200 руб/сут. х 5 сут. + 3000 руб. + 400 руб/сут. х 4 сут. = 5600 руб.

Выдача аванса оформляется проводкой:

Дебет 71 Кредит 50 - 5600 руб. - выдан аванс на командировку.

По возвращении из командировки работник представляет в бухгалтерию авансовый отчет с приложением следующих первичных документов:

- авиабилеты стоимостью 3000 руб.;

- счет гостиницы: 420 руб/сут. х 4 сут. = 1680 руб. (дополнительные услуги в счет не включены, налога с продаж нет);

- отчет о командировке, подписанный руководителем предприятия, подтверждающий производственный характер командировки.

Рассчитываем сумму фактически произведенных командировочных расходов: 200 руб/сут. х 5 сут. + 1680 руб. + 3000 руб. = 5680 руб. (эта сумма должна быть указана в авансовом отчете).

Осуществляем списание командировочных расходов следующими бухгалтерскими проводками:

1) суточные:

Дебет 26 (20) Кредит 71 - 1000 руб. - списаны суточные (200 руб/сут. х 5 сут. = 1000 руб.). При этом следует учитывать, что сумма сверхнормативных суточных, не принимаемых для целей налогообложения, составляет 725 руб. (1000 руб. - 55 руб/сут. х 5 сут. = 725 руб.);

2) расходы по проезду:

Дебет 19 Кредит 71 - 500 руб. - учтена сумма НДС по расходам по проезду (3000 руб. х 0,1667 = 500 руб.);

Дебет 26 (20) Кредит 71 - 2500 руб. - учтены расходы по проезду без НДС (3000 руб. - 500 руб. = 2500 руб.);

Дебет 68 Кредит 19 - 500 руб. - сумма НДС по расходам по проезду предъявлена к зачету;

3) расходы на проживание:

Дебет 19 Кредит 71 - 280 руб. - начислен НДС по расходам на проживание (1680 руб. х 0,1667 = 280 руб.);

Дебет 26 (20) Кредит 71 - 1400 руб. - учтены расходы на проживание (без НДС). При этом следует учитывать, что сумма сверхнормативных расходов, не принимаемых для целей налогообложения, составляет 500 руб. (1400 руб. - 225 руб/сут. х 4 сут. = 500 руб.);

Дебет 68 Кредит 19 - 180 руб. - предъявлена к зачету сумма НДС по расходам на проживание в пределах установленных норм (45 руб/сут. х 4 сут. = 180 руб.);

Дебет 88 Кредит 19 - 100 руб. - НДС по сверхнормативным расходам (280 руб. - 180 руб.) списан за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

Дебет 71 Кредит 50 - 80 руб. - работнику возмещена сумма перерасхода (180 руб. - 100 руб.).

При расчете налога на прибыль по окончании отчетного периода сумма сверхнормативных командировочных расходов в размере 1225 руб. (725 руб. (суточные) + 500 руб. (расходы на проживание) = 1225 руб.) для целей налогообложения не принимается и показывается по строке 4.1 "д" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Если при тех же условиях, что приведены в примере 4, работник направляется в командировку после 1 января 2001 г., то порядок списания командировочных расходов будет практически таким же. Меняется лишь порядок списания суммы "входного" НДС по сверхнормативным расходам на проживание: сумма НДС в размере 100 руб. списывается с кредита счета 19 в состав внереализационных расходов. Для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль указанная сумма не принимается и отражается по вписываемой строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Если предприятие использует старый План счетов, утвержденный Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, то в учете предприятия делается проводка:

Дебет 80 "Прибыли и убытки" Кредит 19 - 100 руб.

Предприятия, перешедшие на новый План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, списание НДС по сверхнормативным расходам отражают проводкой:

Дебет 91/2 "Прочие доходы и расходы" Кредит 19 - 100 руб.

* * *

Затраты на командировки, которые не связаны напрямую с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются и отражаются в бухгалтерском учете согласно их принадлежности.

Так, например, если работник предприятия направляется в служебную командировку с целью закупки производственного оборудования, то командировочные расходы по такой командировке будут относиться на увеличение балансовой стоимости приобретенного оборудования и списываться на издержки производства и обращения через суммы амортизации. Если же командировка связана с приобретением конкретной партии материалов, то затраты на эту командировку будут относиться на стоимость этих материалов и включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере использования материалов в производственных целях.

Обратите внимание: включение командировочных затрат в балансовую стоимость приобретаемых материальных ценностей значительно затрудняет на практике процесс расчета сверхнормативных затрат, которые не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

По мнению автора, наиболее простым решением этой проблемы является увеличение налогооблагаемой прибыли на всю сумму сверхнормативных командировочных расходов в том отчетном периоде, когда был утвержден авансовый отчет. Такой подход не должен вызывать споров с налоговыми органами, поскольку он ведет к уплате большей суммы налога на прибыль в более раннем отчетном периоде.

Исчисление налога на доходы физических лиц

(подоходного налога)

До 1 января 2001 г. при решении вопросов налогообложения доходов физических лиц предприятиям следовало руководствоваться Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1).

Согласно пп."д" п.1 ст.3 Закона N 1998-1 в состав совокупного облагаемого дохода физических лиц не включались предусмотренные законодательством компенсационные выплаты, связанные с возмещением командировочных расходов.

При командировании работника в пределах Российской Федерации в облагаемый подоходным налогом доход работника не включались:

- суточные в пределах норм, установленных законодательством (55 руб. в сутки);

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы, расходы на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (за исключением проезда на такси) и на провоз багажа;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения.

Таким образом, в облагаемый налогом доход работника включались:

- сверхнормативные суточные.

Выше было отмечено, что если работник направляется в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к месту своего постоянного жительства, то суточные ему не выплачиваются. Если все же по решению руководства работнику выплачиваются суточные, то они подлежат обложению подоходным налогом как сверхнормативные (см. Письмо Минфина России от 12 января 2000 г. N 04-04-06);

- возмещенные работнику затраты на проживание при отсутствии подтверждающих документов.

Включение указанных выплат в налогооблагаемый доход осуществляется независимо от того, в каком размере возмещаются работнику затраты: в пределах установленных норм (7 руб. в сутки) или выше этих норм;

- стоимость дополнительных услуг в гостинице, возмещенных работнику помимо суточных (например, стоимость завтраков и т.п.) (см. Письмо Минфина России от 16 июля 1999 г. N 04-04-06);

- возмещенные сотруднику затраты на проезд при отсутствии подтверждающих документов.

Так, в рассмотренном выше примере 4 в налогооблагаемый доход работника включается только сумма сверхнормативных суточных в размере 725 руб.

После 1 января 2001 г. при налогообложении доходов физических лиц следует руководствоваться порядком, предусмотренным гл.23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ.

Подпунктом 3 ст.217 НК РФ предусмотрено, так же как и до 1 января 2001 г., освобождение от налогообложения компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством), связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Перечень выплат, связанных с возмещением командировочных расходов, не включаемых в налогооблагаемый доход, предусмотренный ст.217 НК РФ, практически не изменился по сравнению с перечнем, предусмотренным Законом N 1998-1.

Обратим внимание на два новых момента.

Во-первых, в соответствии со ст.217 НК РФ в налогооблагаемый доход командированных работников не включается компенсация расходов по оплате услуг связи при наличии документов, подтверждающих произведенные работником расходы.

Напомним, что до 1 января 2001 г. вопрос о включении или невключении этих сумм в налогооблагаемый доход работников не имел однозначного ответа. Минфин России высказывал мнение о том, что суммы компенсации расходов на оплату услуг связи не следует облагать подоходным налогом при условии, что они вызваны производственной необходимостью и подтверждены документально (см. Письмо Минфина России от 23 декабря 1998 г. N 04-04-06). Однако налоговые органы на местах зачастую настаивали на включении компенсации таких расходов в налогооблагаемый доход работников.

Во-вторых, в соответствии со ст.217 НК РФ после 1 января 2001 г., так же как и до этой даты, налогом на доходы не должна облагаться сумма компенсации расходов работника на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок. При этом в ст.217 НК РФ, в отличие от порядка, предусмотренного Законом N 1998-1, нет ограничения на оплату проезда на такси.

На этом основании после 1 января 2001 г. предприятия вполне обоснованно могут производить компенсацию расходов работника по проезду на такси до аэропорта или вокзала без включения сумм компенсации в налогооблагаемый доход работника (при условии, что эти расходы подтверждены документально).

При рассмотрении вопросов, связанных с исчислением подоходного налога (налога на доходы физических лиц), необходимо строго соблюдать установленные законодательством сроки сдачи авансового отчета по возвращении из командировки. Отчет должен быть представлен в течение трех дней со дня возвращения работника из командировки. Несоблюдение этого срока может привести к возникновению споров с налоговыми органами по вопросу включения числящихся за работником подотчетных средств в его налогооблагаемый доход.

При несоблюдении работником сроков представления отчетности администрация предприятия должна принять соответствующее решение о порядке списания подотчетных сумм. При этом следует помнить, что ст.124 КЗоТ РФ позволяет руководству предприятия отдать распоряжение об удержании суммы неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного на командировочные расходы, из заработной платы работника (с учетом ограничений, предусмотренных КЗоТ РФ). При наличии такого распоряжения у налоговых органов не будет никаких оснований для включения выданных работнику под отчет сумм в его налогооблагаемый доход даже в том случае, если к моменту проведения проверки эти суммы (полностью или частично) еще не удержаны из зарплаты работника.

Во избежание споров с налоговыми органами можно порекомендовать бухгалтерам в соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, использовать в этом случае промежуточный счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" для отражения на нем своевременно не возвращенных работниками подотчетных сумм, подлежащих возврату (путем удержания из зарплаты либо иным способом):

Дебет 84 Кредит 71 - отражена сумма не возвращенного вовремя аванса (аванса, по которому вовремя не представлен авансовый отчет);

Дебет 70 Кредит 84 - отражено удержание суммы невозвращенного аванса из зарплаты работника.

Предприятия, перешедшие на новый План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, в рассматриваемой ситуации делают проводки с использованием счета 94 "Недостачи и потери от ценностей":

Дебет 94 Кредит 71 - отражена сумма невозвращенного аванса (эта проводка прямо предусмотрена новой Инструкцией по применению счета 71);

Дебет 70 Кредит 94 - отражено удержание подотчетных сумм из зарплаты работника.

Помните: в соответствии со ст.124 КЗоТ РФ администрация вправе сделать распоряжение об удержании не позднее одного месяца со дня, установленного для возвращения аванса. По истечении этого срока предприятие имеет возможность удержать сумму не возвращенного работником аванса только на основании решения суда.

Если администрация предприятия не принимает никаких действий по взысканию с работника выданной ему под отчет на командировочные расходы суммы, по которой работник вовремя не отчитался, то в этом случае, по мнению автора, бухгалтеру необходимо включить не возвращенную работником сумму аванса в его налогооблагаемый доход в отчетном периоде возникновения просроченной задолженности.

В последующем при представлении работником авансового отчета производится перерасчет причитающейся к уплате суммы подоходного налога.

Единый социальный налог

(взносы во внебюджетные фонды)

До 1 января 2001 г. при решении вопроса о начислении страховых взносов во внебюджетные фонды на те или иные выплаты в пользу работников предприятиям следовало руководствоваться следующими документами:

Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 7 мая 1997 г. N 546;

Перечнем выплат, на которые с 1 января 2000 г. не начисляются страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 января 2000 г. N 9;

Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26 октября 1999 г. N 1193;

Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765.

Пунктами 10 всех указанных выше Перечней предусмотрено невключение в налогооблагаемую базу для начисления страховых взносов следующих выплат:

в возмещение расходов и иных компенсаций, выплачиваемых работникам в пределах норм, установленных законодательством;

в возмещение документально подтвержденных фактических расходов (сверх норм) по найму помещения в связи со служебными командировками;

в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей.

Таким образом, объектом начисления страховых взносов во все внебюджетные фонды до 1 января 2001 г. являлись следующие выплаты, связанные с командировками:

- сверхнормативные суточные (свыше 55 руб. в сутки);

- сверхнормативное возмещение расходов по найму жилья без подтверждающих документов (свыше 7 руб. в сутки);

- выплаты в возмещение любых иных командировочных расходов, не подтвержденных документально.

Так, в рассмотренном выше примере 4 страховые взносы во все внебюджетные фонды должны начисляться только на сумму сверхнормативных суточных в размере 725 руб.

После 1 января 2001 г. вместо уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды предприятия уплачивают единый социальный налог (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды - ПФР, ФСС РФ и ФОМС РФ. Порядок уплаты единого социального налога регулируется гл.24 части второй НК РФ.

Анализ норм пп.2 п.1 ст.238 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что порядок определения налоговой базы по единому социальному налогу в части выплат и компенсаций расходов, связанных с командировками, полностью аналогичен порядку, предусмотренному пп.3 ст.217 НК РФ в отношении налога на доходы с физических лиц.

Таким образом, после 1 января 2001 г. при решении вопроса о начислении единого социального налога на те или иные выплаты, связанные с командировками, предприятиям необходимо руководствоваться теми же принципами, которые были изложены выше (с. 19) в отношении налога на доходы физических лиц.

КОМАНДИРОВКИ ЗА ГРАНИЦУ

Действующее законодательство содержит ряд специальных требований к порядку оформления командировок за пределы Российской Федерации. Кроме того, учет и налогообложение операций, связанных с зарубежными командировками, также имеют ряд специфических особенностей по сравнению с учетом и налогообложением операций при командировках на территории РФ.

Особенности оформления служебной командировки

за пределы РФ

В настоящее время основными документами, которыми следует руководствоваться при направлении работника в служебную командировку за пределы РФ, являются:

- Правила об условиях труда советских работников за границей, утвержденные Постановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365 (в соответствии со ст.4 КЗоТ РФ применяются в части, не противоречащей российскому законодательству; далее - Правила);

- Положение о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденное ЦБ РФ 25 июня 1997 г. N 62 (далее - Положение).

При направлении работника в командировку за пределы РФ, в отличие от командировок на территории РФ, обязательно должен оформляться соответствующий приказ о командировании работника, в котором должны содержаться следующие реквизиты:

- ФИО командируемого работника;

- предполагаемая дата выезда в командировку;

- дата возвращения или планируемый срок командировки;

- страна командирования.

Приказ о направлении работника в командировку является основанием для оформления заявки на снятие иностранной валюты для оплаты командировочных расходов с текущего валютного счета организации (п.3.4 Положения).

Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26 утверждена унифицированная форма Приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а), которую и следует применять всем организациям при направлении работников в командировки (см. п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон "О бухгалтерском учете").

При направлении работника в командировку за пределы РФ командировочное удостоверение, как правило, не оформляется. Время пребывания работника в зарубежной командировке определяется на основании дат, указанных в проездных документах, и по отметкам в заграничном паспорте.

Однако при направлении работника в государство - участник Таможенного союза (т.е. государство, на границе с которым таможенный контроль отменен) организациям целесообразно оформлять такие командировки командировочными удостоверениями, поскольку в противном случае работнику будет достаточно сложно подтвердить как срок, так и сам факт командировки.

Работникам, командированным за границу, выплачивается аванс из кассы организации на оплату командировочных расходов. При расчете суммы аванса следует учитывать, что при зарубежных командировках командированным работникам выплачиваются суточные, а также возмещаются расходы по проезду, провозу багажа, по найму жилого помещения, на получение заграничного паспорта и виз, а также за прописку паспорта и комиссионные при обмене чека в банке на иностранную валюту (п.71 Правил).

По возвращении из зарубежной командировки работник, так же как и при командировках на территории РФ, обязан представить в бухгалтерию организации авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. Срок для представления авансового отчета в этом случае составляет десять календарных дней с даты окончания командировки (п.6.1 Положения), а не три дня, как при командировках на территории РФ.

Расчет суммы командировочных расходов

Суточные за время пребывания в зарубежной командировке выплачиваются в следующем порядке (см. п.72 Правил):

- при проезде по территории РФ суточные выплачиваются в рублях по нормам, установленным для оплаты служебных командировок в пределах РФ;

- при проезде и за время пребывания на иностранной территории суточные выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для оплаты служебных командировок за границу.

Со дня пересечения командированным работником государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ.

Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметкам в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется (см. Письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ).

В тех случаях, когда работники, выезжающие в служебную командировку за границу, обеспечиваются в стране пребывания бесплатным питанием, выплата суточных производится в размере 30% от установленных норм суточных (п.73 Правил).

Отметим, что в действующем законодательстве понятие "краткосрочная командировка" не разъясняется.

В случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей более 60 дней выплата суточных начиная с 61 дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений РФ при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение (п.5 Постановления Совмина - Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств"; далее - Постановление N 1261).

В случае нахождения работника в заграничной командировке более года его работа считается направлением на работу в зарубежное государство, что влечет за собой изменение порядка выплат и их размеров. Порядок таких выплат определен вышеуказанными Правилами.

Работникам, выехавшим в командировки за границу и возвратившимся из-за границы в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% установленной нормы (п.72 Правил, п.6 Постановления N 1261).

Нормы суточных при командировках в страны ближнего зарубежья (республики бывшего СССР) установлены Письмом Минфина России от 27 декабря 1996 г. N 110 "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории ряда зарубежных стран". Указанные нормы возмещения суточных действуют с 1 января 1997 г.

Нормы суточных при командировках в остальные зарубежные страны содержатся в Приложении 1 к Письму Минфина России от 16 декабря 1993 г. N 11-02-49 "О размерах и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (см. также Постановление N 1261). Указанными нормами следует руководствоваться с учетом изменений, внесенных Письмом Минфина России от 29 марта 1996 г. N 34 "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" и Приказом Минфина России от 23 октября 1997 г. N 75н "Об установлении норм командировочных расходов при краткосрочных командировках на Соломоновы острова".

По решению руководства организации суточные командированным работникам могут выплачиваются в размере, превышающем установленные нормы. При этом сверхнормативные суточные учитываются для целей налогообложения в том же порядке, что и сверхнормативные суточные при командировках на территории РФ. Решение о размере суточных должно быть оформлено соответствующим приказом (распоряжением) по организации.

* * *

Расходы по проезду к месту командировки и обратно при зарубежных командировках возмещаются в порядке, предусмотренном п.п.10, 13 и 74 Правил, на основании документов, подтверждающих фактически произведенные расходы.

При проезде воздушным, железнодорожным и водным транспортом возмещаются расходы, включая сборы аэропортов, страховые и комиссионные сборы, по тарифу 2-го класса (на самолетах - по тарифу экономического класса, на судах - по тарифу туристического класса).

Если классификация кают на пассажирских судах установлена в категориях, каюты первой, второй и третьей категории считаются каютами 1-го класса, а каюты других категорий - 2-го (туристического) класса.

При отсутствии в стране вагонов (а на судах - кают) 2-го класса расходы возмещаются по тарифу 1-го класса.

Стоимость проезда по железным дорогам в странах Азии и Африки возмещается всем работникам по тарифу 1-го класса.

По решению руководства предприятия оплата расходов по проезду к месту командировки и обратно может быть оплачена работнику по тарифам 1-го класса. При этом стоимость расходов по проезду, возмещенных командированному работнику, не будет включаться в налогооблагаемый доход работника и облагаться налогом на доходы при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы (пп.3 ст.217 НК РФ).

Что касается исчисления налога на прибыль, то, по мнению автора, для целей налогообложения будут учитываться расходы по проезду к месту командировки и обратно в размере, не превышающем тариф 2-го класса. При этом сумма превышения фактических расходов на проезд над суммой расходов по тарифу 2-го класса для целей налогообложения как сверхнормативные расходы учитываться не будет (пп."и" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552).

Работнику, командированному за границу, так же как при командировках в пределах РФ, при наличии подтверждающих документов возмещаются расходы по проезду на вокзал, аэродром или пристань, а также с вокзала, из аэропорта или с пристани в местах отправления, назначения и пересадок.

* * *

Расходы на проживание возмещаются работнику в сумме фактических затрат на основании первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, в порядке, аналогичном предусмотренному для командировок на территории РФ.

При этом для целей исчисления налога на прибыль затраты на проживание учитываются только в пределах норм, установленных законодательством.

Обратите внимание: в отношении зарубежных командировок, в отличие от командировок на территории РФ, законодательством не установлены нормы возмещения расходов на проживание при отсутствии подтверждающих документов. Поэтому если организация возмещает командированному работнику затраты на проживание при отсутствии документов, подтверждающих сумму расходов, вся сумма возмещения для целей налогообложения будет рассматриваться как сверхнормативная.

Предельные нормы возмещения расходов на проживание при краткосрочных командировках за границу установлены следующими документами:

- в отношении всех зарубежных стран (кроме республик бывшего СССР) - Письмом Минфина России от 26 апреля 1993 г. N 52 "О нормах возмещения расходов при краткосрочных загранкомандировках" (с учетом последующих изменений);

- в отношении стран ближнего зарубежья (республик бывшего СССР) - Письмом Минфина России от 13 февраля 1997 г. N 14 "О предельных нормах возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории ряда зарубежных стран".

* * *

При командировках за границу командированному работнику помимо перечисленных выше расходов возмещаются также следующие расходы (п.п.71 и 74 Правил):

- расходы, связанные с получением заграничного паспорта и виз;

- расходы на прописку паспорта;

- комиссионные при обмене чека в банке на иностранную валюту;

- расходы по провозу багажа до 30 кг независимо от количества багажа, который полагается провозить бесплатно по билету того вида транспорта, которым следует работник.

Порядок выдачи и получения наличной иностранной валюты

Покупка иностранной валюты за рубли для оплаты командировочных расходов осуществляется организациями в безналичном порядке через уполномоченные банки без специального разрешения ЦБ РФ в порядке, предусмотренном Положением.

Для покупки иностранной валюты организация подает в уполномоченный банк поручение на покупку, в котором в обязательном порядке указывается назначение платежа: "Командировочные расходы" (п.2.2 Положения).

Для снятия с текущего валютного счета иностранной валюты организация подает в банк заявку в двух экземплярах по форме, приведенной в Приложении 1 к Положению. На основании этой заявки банк выдает организации запрашиваемую сумму иностранной валюты (дорожные чеки).

Выдача валюты (чеков) осуществляется не ранее чем за 10 дней до даты убытия работника в командировку.

Одновременно с валютой (чеками) банк выдает справки по форме N 0406007 на имя командируемых лиц, которые являются основанием для вывоза из РФ наличной иностранной валюты или дорожных чеков (п.3.6 Положения, п.4 Положения о порядке вывоза физическими лицами из РФ наличной иностранной валюты, утвержденного ЦБ РФ N 105-П и ГТК России N 01-100/1 от 12 января 2000 г.).

Полученные организацией справки по форме N 0406007 хранятся в кассе организации. Для учета справок ведется отдельный журнал в порядке и по форме, приведенным в Приложении 3 к Положению.

Порядок ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой нормативными документами ЦБ РФ не установлен. Поэтому учет операций по приему и выдаче наличной иностранной валюты следует вести в порядке, аналогичном установленному для учета рублевых кассовых операций. При этом для учета операций с иностранной валютой организациям следует вести отдельную кассовую книгу.

Что касается дорожных чеков, полученных в банке для оплаты командировочных расходов, то сведения об этих чеках должны отражаться организацией в Книге учета ценных бумаг (см. п.6 Письма ЦБ РФ "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования").

Списание командировочных расходов

При списании командировочных расходов по зарубежным командировкам следует руководствоваться теми же правилами, которые были изложены в отношении командировок на территории РФ.

При этом необходимо принимать во внимание следующие особенности учета и налогообложения операций, связанных с командировками за пределы РФ.

1. При отражении в учете расходов, произведенных в иностранной валюте, следует руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

В соответствии с ПБУ 3/2000 командировочные расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату утверждения авансового отчета.

2. Налог на добавленную стоимость по суммам командировочных расходов при зарубежных командировках в общем случае не выделяется. Исключением из общего правила являются расходы по проезду железнодорожным транспортом в страны СНГ.

До 1 июля 2001 г. железнодорожные перевозки в страны СНГ облагались НДС в общеустановленном порядке. Поэтому при командировках в страны СНГ до 1 июля 2001 г. сумма НДС выделялась из стоимости железнодорожных билетов по ставке 16,67% и принималась к вычету в порядке, предусмотренном п.7 ст.171 НК РФ.

3. Расходы по проезду к месту командировки и обратно для целей исчисления налога на прибыль учитываются не в полном объеме (в сумме фактических затрат), а по утвержденным нормам (см. с. 13).

Учитывая изложенные выше особенности, рассмотрим порядок списания командировочных расходов на конкретном примере.

Пример 1. Работник направлен в служебную командировку в Италию сроком на 7 дней с 19 июня 2001 г. по 25 июня 2001 г. В соответствии с порядком, установленным на предприятии, суточные выплачиваются в размере 200 руб. в сутки при командировках в пределах территории РФ и 100 000 итальянских (ит.) лир при командировках в Италию.

Норматив суточных, установленный законодательством:

- при командировках на территории РФ - 55 руб. в сутки;

- при командировках на территории Италии - 88 400 ит. лир в сутки.

Норматив расходов на проживание - 100 000 ит. лир в сутки.

Работнику выдан аванс в размере 10 000 руб. и 1 500 000 ит. лир.

Курс ЦБ РФ на дату выдачи аванса - 12,8 руб. / 1000 ит. лир.

Выдача аванса оформляется проводками:

Дебет 71 Кредит 50 - 10 000 руб. - выдан аванс на командировку в рублях;

Дебет 71/2 Кредит 50/2 - 1 500 000 ит. лир - 19 200 руб. - выдан аванс в валюте с пересчетом на рубли.

По возвращении из командировки работник представляет в бухгалтерию авансовый отчет с приложением следующих первичных документов:

- авиабилеты (экономический класс) стоимостью 9000 руб.;

- проезд до аэропорта и обратно - 100 руб.;

- счет гостиницы: 105 000 ит. лир/сут. х 6 сут. = 630 000 ит. лир (дополнительные услуги в счет не включены);

- получение визы - 70 000 ит. лир;

- отчет о выполнении служебного задания, подписанный руководителем предприятия, подтверждающий производственный характер командировки.

Рассчитываем сумму фактически произведенных командировочных расходов.

Расходы в рублях: 200 руб. (суточные) + 100 руб. + 9000 руб. = 9300 руб.

Расходы в ит. лирах: 100 000 ит. лир/сут. х 6 сут. + 630 000 ит. лир + 70 000 ит. лир = 1 300 000 ит. лир.

Курс ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета - 13 руб/1000 ит. лир.

Осуществляем списание командировочных расходов следующими бухгалтерскими проводками:

1) суточные:

Дебет 26 (20) Кредит 71 - 200 руб. - списаны суточные в рублях. При этом следует учитывать, что сумма сверхнормативных суточных, не принимаемых для целей налогообложения, составляет 145 руб. (200 руб. - 55 руб. = 145 руб.);

Дебет 26 (20) Кредит 71/2 - 600 000 ит. лир - 7800 руб. - списаны суточные в валюте. При этом сумма сверхнормативных суточных, не принимаемых для целей налогообложения, составляет 905 руб. ((600 000 ит. лир. - 88 400 ит. лир/сут. х 6 сут.) х 13 руб. / 1000 ит. лир. = 905 руб.);

2) расходы по проезду:

Дебет 26 (20) Кредит 71 - 9100 руб. - списаны расходы по проезду;

3) расходы на проживание:

Дебет 26 (20) Кредит 71/2 - 630 000 ит. лир - 8190 руб. - списаны расходы на проживание. При этом следует учитывать, что сумма сверхнормативных расходов, не принимаемых для целей налогообложения, составляет 390 руб. ((630 000 ит. лир - 100 000 ит. лир/сут. х 6 сут.) х 13 руб. / 1000 ит. лир = 390 руб.);

4) расходы на оформление визы:

Дебет 26 (20) Кредит 71/2 - 70 000 ит. лир - 910 руб. - списаны расходы на получение визы.

У работника остается сумма неиспользованного аванса в размере 700 руб. и 200 000 ит. лир.

При расчете налога на прибыль по окончании отчетного периода сумма сверхнормативных командировочных расходов в размере 1440 руб. (145 руб. (суточные в рублях) + 905 руб. (суточные в валюте) + 390 руб. (расходы на проживание) = 1440 руб.) для целей налогообложения не принимается и показывается по строке 4.1 "д" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Необходимо еще раз отметить, что на себестоимость продукции командировочные расходы относятся при наличии подтверждающих документов, которыми могут быть счета гостиниц, квитанции, проездные билеты и др. (см. п.13 Правил, ст.9 Закона "О бухгалтерском учете").

В практической деятельности предприятий возникают ситуации, когда иностранная фирма по договору предоставляет сотрудникам совместного предприятия (СП) производственную базу для изучения технологического процесса. По условиям договора иностранная фирма первоначально оплачивает проживание, бронирование мест в гостиницах, оплату питания для командированных на границу сотрудников СП, а затем по окончании заграничной командировки представляет совместному предприятию счета на оплату произведенных расходов. В данном случае следует иметь в виду, что счета, представленные иностранной фирмой, не являются документами, подтверждающими произведенные расходы на питание и проживание сотрудников совместного предприятия за границей. Для отнесения на себестоимость вышеназванных расходов к счетам иностранной фирмы должны быть приложены счета отеля за питание и проживание сотрудников совместного предприятия во время нахождения в заграничной командировке.

Необходимость представления оправдательных документов, которые служат первичными учетными документами, возникает и в том случае, когда предприятие производит оплату командировочных расходов, пользуясь услугами туристической фирмы. Действующее законодательство не запрещает организации самостоятельно, а не через командированного работника, оплатить стоимость проезда, проживания работника, а также другие расходы, связанные с командировкой. Однако для правомерного отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) туристическая фирма должна представить предприятию копии первичных документов, подтверждающих характер и размер произведенных расходов (билеты, счета гостиниц, квитанции сборов и т.п.). Одного счета туристической фирмы (договора с туристической фирмой, ваучера) для правомерного включения понесенных расходов в состав издержек производства недостаточно даже в том случае, если в счете (договоре, ваучере) приведена детальная расшифровка оказанных услуг. При отсутствии копий первичных документов стоимость услуг туристической фирмы должна оплачиваться за счет собственных средств предприятия. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 12 августа 1998 г. N 04-02-05/11, от 24 июня 1999 г. N 04-00-11.

Расчеты с работником по окончании

зарубежной командировки

При наличии по авансовому отчету перерасхода в наличной иностранной валюте сумма задолженности по договоренности между организацией и командированным работником может возмещаться последнему одним из следующих способов (см. п.4.1 Положения):

- путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет работника в уполномоченном банке;

- путем выдачи работнику суммы задолженности в наличной иностранной валюте;

- путем выдачи работнику эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранной валюте, установленному ЦБ РФ на дату погашения задолженности.

В случае неполного использования работником полученного им ранее аванса в иностранной валюте сумма неизрасходованного аванса может возмещаться работником одним из следующих способов (см. п.п.4.3 и 4.4 Положения):

- путем внесения в кассу организации наличной иностранной валюты. При этом по договоренности с организацией работник имеет право погасить сумму задолженности наличной иностранной валютой иной, чем полученная им под отчет, но только в том случае, если курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается ЦБ РФ;

- путем внесения в кассу организации эквивалента суммы задолженности в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения задолженности.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что по договоренности с предприятием работник возвращает неизрасходованную сумму аванса в рублях. Курс ЦБ РФ на дату погашения задолженности - 13,1 руб/1000 ит. лир.

В учете предприятия возврат неизрасходованного аванса отражается бухгалтерскими проводками:

Дебет 50 Кредит 71 - 3320 руб. (700 руб. + 200 000 ит. лир х 13,1 руб. / 1000 ит. лир = 3320 руб.) - внесена сумма неизрасходованного аванса;

Дебет 71 Кредит 71/2 - 2620 руб. - погашена задолженность в ит. лирах по курсу на дату возврата аванса (200 000 ит. лир х 13,1 руб. / 1000 ит. лир = 2620 руб.);

Дебет 71/2 Кредит 80 (91) - 320 руб. (19 200 руб. - 7800 руб. - 8190 руб. - 910 руб. - 2620 руб.) - отражена курсовая разница.

Если работник возвращает неиспользованный аванс наличной иностранной валютой, то организация в течение 10 рабочих дней с даты оприходования неизрасходованных сумм в кассу обязана сдать эти суммы в уполномоченный банк (п.6.3 Положения).

Одновременно с остатком неиспользованной валюты в банк сдается отчет по форме, приведенной в Приложении 5 к Положению.

Подписано в печать

09.07.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——