"Аудиторские ведомости", N 7, 2001

АУДИТ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ: РАСЧЕТЫ С УЧРЕДИТЕЛЯМИ

И НОВЫЙ ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Система управления имуществом государственных унитарных предприятий (ГУП) претерпела значительные изменения с принятием Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Ниже приведены основные из этих изменений:

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |Система управления             |Система управления имуществом   |
   |государственным имуществом     |государственных унитарных       |
   |предприятий до принятия ГК РФ  |предприятий                     |
   |                               |в настоящее время               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Собственник наделяет           |Собственник закрепляет за ГУП   |
   |государственное предприятие    |имущество на праве              |
   |имуществом при учреждении      |хозяйственного ведения или      |
   |                               |оперативного управления при его |
   |                               |создании                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Собственник по мере            |Порядок дополнительной передачи |
   |необходимости пополняет        |имущества предприятию           |
   |имущество предприятия          |собственником будет             |
   |                               |урегулирован законом об         |
   |                               |унитарных предприятиях, который |
   |                               |еще не принят                   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Собственник по своему          |Имущество, закрепленное за      |
   |усмотрению изымает имущество,  |государственным предприятием на |
   |ранее переданное предприятию   |праве хозяйственного ведения,   |
   |                               |считается распределенным, и ГУП |
   |                               |самостоятельно распоряжается    |
   |                               |этим имуществом по своему       |
   |                               |усмотрению, за исключением      |
   |                               |случаев, установленных          |
   |                               |законодательством (ст.ст.295,   |
   |                               |296 ГК РФ). Права хозяйственного|
   |                               |ведения и оперативного          |
   |                               |управления защищаются так же,   |
   |                               |как и права собственника.       |
   |                               |Изъятие собственником имущества |
   |                               |должно быть правомерным. К      |
   |                               |таким случаям относится,        |
   |                               |например, нецелевое             |
   |                               |использование ГУП своего        |
   |                               |имущества (ст.296 ГК РФ)        |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Как видно из таблицы, изменился порядок наделения и изъятия имущества ГУП в так называемом режиме текущей деятельности. При этом нормы изъятия имущества при ликвидации унитарного предприятия не претерпели изменений. Анализируя нормы ГК РФ и проекта закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", можно констатировать, что дополнительное наделение или изъятие имущества ГУП не предусмотрены (хотя прямо и не запрещены). Исходя из этого многие юристы склоняются к тому, что любой процесс наделения или изъятия имущества ГУП должен регулироваться внесением изменений в учредительные документы унитарного предприятия.

Отметим, что в силу инерционности органы управления еще не в полной мере перешли на новую систему управления государственным имуществом, предусмотренную ГК РФ, в соответствии с которой предполагается расширение прав унитарного предприятия в сторону приближения их к правам собственника. Во многих случаях сохраняется ранее действующая система: передача и изъятие имущества ГУП на основании распоряжения органа управления (отраслевого министерства, комитета по управлению имуществом и т.п.). Эта система может вызвать проблемы как юридического, так и экономического характера, поскольку в некоторых случаях быстрое перераспределение имущества между ГУП является целесообразным и регулирование таких перемещений через внесение изменений в устав ГУП не всегда эффективно.

Тем не менее новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций <*> (далее - НПС) построен именно на новой системе управления государственным имуществом. В Инструкции по применению НПС указано, что государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют счет 75 "Расчеты с учредителями" для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Структура рекомендуемых субсчетов счета 75 не изменилась. В самом НПС предусмотрено два субсчета:

75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Инструкция по применению НПС позволяет организациям изменять систему субсчетов: "Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета".

Сравним положения прежнего Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий <**> (далее - ППС) и НПС, касающиеся рассматриваемой сферы.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Утвержден Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с последующими изменениями и дополнениями).

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |     Прежний План счетов     |        Новый План счетов         |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Счет 77 "Расчеты с           |Аналогичный счет отсутствует.     |
   |государственным и            |Согласно Инструкции по применению |
   |муниципальным органом"       |нового Плана счетов для учета     |
   |предназначен для обобщения   |специфических операций            |
   |информации о всех видах      |организация может по согласованию |
   |расчетов государственных и   |с Минфином России вводить в План  |
   |муниципальных унитарных      |счетов бухгалтерского учета       |
   |предприятий с уполномоченным |дополнительные синтетические      |
   |на их создание               |счета, используя свободные номера |
   |государственным органом или  |счетов. Таким образом,            |
   |органом местного             |самостоятельно ввести аналогичный |
   |самоуправления.              |счету 77 синтетический счет       |
   |На счете отражаются операции |невозможно                        |
   |по выделенному имуществу,    |                                  |
   |движению бюджетных           |                                  |
   |субвенций, распределению     |                                  |
   |доходов и т.п.               |                                  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |При создании унитарного      |При создании акционерного         |
   |предприятия и наделении его  |общества по дебету счета 75 в     |
   |имуществом, закрепляемым за  |корреспонденции со счетом 80      |
   |ним государственным органом  |"Уставный капитал" принимается на |
   |или органом местного         |учет сумма задолженности по       |
   |самоуправления, а также в    |оплате акций.                     |
   |случае принятия решения в    |В аналогичном порядке отражаются  |
   |период его деятельности о    |в бухгалтерском учете расчеты по  |
   |пополнении оборотных средств |вкладам в уставный (складочный)   |
   |в бухгалтерском учете        |капитал с учредителями            |
   |предприятия по данным        |(участниками) организаций других  |
   |операциям делаются записи по |организационно — правовых форм.   |
   |дебету счета 77 в            |При этом запись по                |
   |корреспонденции со счетом 85 |дебету счета 75 и кредиту счета 80|
   |"Уставный капитал".          |производится на всю величину      |
   |Создание ГУП:                |уставного (складочного) капитала, |
   |Дебет 77, Кредит 85          |объявленную в учредительных       |
   |                             |документах.                       |
   |                             |Унитарные предприятия применяют   |
   |                             |субсчет 75—1 "Расчеты по вкладам  |
   |                             |в уставный (складочный) капитал"  |
   |                             |для учета расчетов с              |
   |                             |государственным органом или       |
   |                             |органом местного самоуправления   |
   |                             |по имуществу, передаваемому на    |
   |                             |баланс на праве хозяйственного    |
   |                             |ведения или оперативного          |
   |                             |управления при создании           |
   |                             |предприятия. Эти предприятия      |
   |                             |именуют данный субсчет "Расчеты   |
   |                             |по выделенному имуществу".        |
   |                             |Учетные записи по нему            |
   |                             |производятся в порядке,           |
   |                             |аналогичном порядку учета         |
   |                             |расчетов по вкладам в уставный    |
   |                             |(складочный) капитал.             |
   |                             |Создание ГУП:                     |
   |                             |Дебет 75, Кредит 80               |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |При фактическом получении    |При фактическом поступлении сумм  |
   |унитарным предприятием       |вкладов учредителей в виде        |
   |имущества и денежных средств |денежных средств производятся     |
   |от государственного или      |записи по кредиту счета 75 в      |
   |муниципального органа        |корреспонденции со счетами по     |
   |производятся записи по       |учету денежных средств. Взнос     |
   |кредиту счета 77 в           |вкладов в виде материальных и     |
   |корреспонденции со счетами   |иных ценностей (кроме денежных    |
   |по учету соответствующих     |средств) оформляется записями по  |
   |видов имущества              |кредиту счета 75 в                |
   |(01 "Основные средства",     |корреспонденции со счетами 08     |
   |04 "Нематериальные активы",  |"Вложения во внеоборотные         |
   |06 "Долгосрочные вложения",  |активы", 10 "Материалы", 15       |
   |07 "Оборудование к установке"|"Заготовление и приобретение      |
   |и т.п.) и денежных средств.  |материальных ценностей" и др.     |
   |Фактическое внесение вклада  |Фактическое внесение вклада в     |
   |в уставный фонд ГУП:         |уставный фонд ГУП:                |
   |Дебет 01, 04 и т.д.,         |Дебет 08 и др., Кредит 75         |
   |Кредит 77                    |                                  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Изъятие у предприятия        |Унитарные предприятия применяют   |
   |государственным органом или  |субсчет 75—1 для учета расчетов с |
   |органом местного             |государственным органом или       |
   |самоуправления имущества и   |органом местного самоуправления   |
   |денежных средств отражается  |по имуществу при изъятии          |
   |в бухгалтерском учете        |имущества. В этом случае также    |
   |предприятия по дебету        |следует применять субсчет         |
   |счета 77 и кредиту счетов    |"Расчеты по выделенному           |
   |учета реализации имущества   |имуществу".                       |
   |(47 "Реализация и прочее     |Изъятие имущества:                |
   |выбытие основных средств" и  |Дебет 85, Кредит 75               |
   |48 "Реализация прочих        |Дебет 75, Кредит (не определен)   |
   |активов") и денежных средств.|                                  |
   |Закрытие расчетов отражается |                                  |
   |по кредиту счета 77 в        |                                  |
   |корреспонденции со счетом    |                                  |
   |учета соответствующего       |                                  |
   |капитала.                    |                                  |
   |Изъятие имущества:           |                                  |
   |Дебет 77, Кредит 47, 48      |                                  |
   |Дебет 85, 87, Кредит 77      |                                  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |При пополнении фондов        |Унитарные предприятия применяют   |
   |специального назначения      |субсчет 75—1 для учета расчетов с |
   |унитарное предприятие на     |государственным органом или       |
   |причитающуюся сумму дебетует |органом местного самоуправления   |
   |счет 77 в корреспонденции со |при пополнении его оборотных      |
   |счетом 88 "Нераспределенная  |средств. В этом случае также      |
   |прибыль (непокрытый          |следует применять субсчет         |
   |убыток)". Получение денежных |"Расчеты по выделенному           |
   |средств отражается по дебету |имуществу".                       |
   |счетов учета денежных        |Пополнение фондов:                |
   |средств и кредиту счета 77.  |Дебет 75, Кредит 80               |
   |Пополнение фондов:           |Дебет 51, Кредит 75               |
   |Дебет 77, Кредит 88          |При этом сальдо по счету 80       |
   |Дебет 51, Кредит 77          |должно соответствовать размеру    |
   |                             |уставного капитала,               |
   |                             |зафиксированному в учредительных  |
   |                             |документах организации. Записи по |
   |                             |счету 80 производятся при         |
   |                             |формировании уставного капитала,  |
   |                             |а также в случаях увеличения и    |
   |                             |уменьшения капитала лишь после    |
   |                             |внесения соответствующих          |
   |                             |изменений в учредительные         |
   |                             |документы организации             |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |При принятии решения         |Порядок расчетов не определен     |
   |государственным органом или  |                                  |
   |органом местного             |                                  |
   |самоуправления о покрытии    |                                  |
   |убытков унитарного           |                                  |
   |предприятия предприятие на   |                                  |
   |причитающуюся сумму делает   |                                  |
   |запись по дебету счета 77 в  |                                  |
   |корреспонденции с кредитом   |                                  |
   |счета 88. По получении       |                                  |
   |денежных средств             |                                  |
   |производятся записи по       |                                  |
   |дебету счетов учета денежных |                                  |
   |средств и кредиту счета 77.  |                                  |
   |Покрытие убытков:            |                                  |
   |Дебет 77, Кредит 88          |                                  |
   |Дебет 51, Кредит 77          |                                  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |На субсчете 77—2 "Расчеты по |На субсчете 75—2 "Расчеты по      |
   |распределению доходов"       |выплате доходов" учитываются      |
   |учитываются расчеты          |расчеты с учредителями            |
   |унитарного предприятия с     |(участниками) организации по      |
   |государственным органом и    |выплате им доходов. Начисление    |
   |органом местного             |доходов от участия в организации  |
   |самоуправления по            |отражается записью по дебету      |
   |причитающимся этим органам   |счета 84 "Нераспределенная        |
   |доходам по результатам       |прибыль (непокрытый убыток)" и    |
   |деятельности унитарного      |кредиту счета 75.                 |
   |предприятия.                 |Выплата начисленных сумм доходов  |
   |Начисление доходов,          |отражается по дебету счета 75 в   |
   |причитающихся                |корреспонденции со счетами учета  |
   |государственному или         |денежных средств. При выплате     |
   |муниципальному органу,       |доходов от участия в организации  |
   |отражается в бухгалтерском   |продукцией (работами, услугами)   |
   |учете унитарного предприятия |этой организации, ценными         |
   |по дебету счета 81           |бумагами и т.п. в бухгалтерском   |
   |"Использование прибыли" или  |учете производятся записи по      |
   |счета 88 и кредиту счета 77. |дебету счета 75 в корреспонденции |
   |Перечисление сумм доходов    |со счетами учета продажи          |
   |отражается по дебету счета 77|соответствующих ценностей.        |
   |и кредиту счетов учета       |Расчеты по доходам:               |
   |денежных средств.            |Дебет 84, Кредит 75               |
   |Расчеты по доходам:          |Дебет 75, Кредит 51, 91           |
   |Дебет 81, 88, Кредит 77      |                                  |
   |Дебет 77, Кредит 51          |                                  |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Как отмечалось выше, новый План счетов настроен на систему управления государственным имуществом, когда все процессы наделения и изъятия имущества регулируются увеличением или уменьшением уставного фонда ГУП. Однако до практического воплощения этой концепции еще достаточно далеко. В данной ситуации представляется целесообразным предложить следующее.

Поскольку Инструкция по применению нового Плана счетов позволяет организациям изменять систему субсчетов бухгалтерского учета, разумно открыть к счету 75 следующие субсчета:

75-1 "Расчеты по выделенному имуществу по вкладам в уставный фонд";

75-2 "Расчеты по выделенному имуществу по текущей деятельности";

75-3 "Расчеты по выплате доходов".

Субсчет 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу

по вкладам в уставный фонд"

При работе с данным счетом ГУП затронуты изменения общего порядка, внесенные разработчиками в новый План счетов. Теперь все внеоборотные активы, поступающие от учредителей в уставный фонд предприятия, отражаются через счет 08. Анализируя другие документы методического характера, можно заметить, что данное положение противоречит Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, согласно которым основные средства, поступающие от учредителей, приходуются без использования счета 08. Возможно, с внесением изменений от 24 марта 2000 г. в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, это противоречие снято. С момента перехода на новый План счетов все поступающие основные средства в уставный фонд следует приходовать через счет 08.

Субсчет 75-2 "Расчеты по выделенному имуществу

по текущей деятельности"

Поскольку в системе прежнего Плана счетов имущество, поступающее от учредителя сверх величины уставного фонда, относилось на основании п.28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на счет 87 "Добавочный капитал", при переходе на новый План счетов необходимо решить две задачи: перенос сальдовых остатков и порядок учета вновь поступающего в таком режиме имущества.

Эти задачи достаточно сложны, поскольку налицо явное противоречие хозяйственной практики с действующим законодательством, поэтому единственно правильное решение сформировать, наверное, невозможно. Любое их решение может быть оспорено, из-за существования самого противоречия между практикой и юридической базой.

Тем не менее на переходный период можно предложить следующий вариант решения первой задачи: перенести сальдовый остаток по счету 87 в части стоимости имущества, полученного сверх величины уставного фонда, на субсчет 75-2 "Расчеты по выделенному имуществу по текущей деятельности", который будет иметь кредитовый остаток, эквивалентный общей сумме полученного от учредителя сверх суммы уставного фонда имущества. Вопрос об отражении остатка по этому субсчету в бухгалтерской отчетности предприятия решается следующим образом. Необходимо подчеркнуть, что стоимость переданного сверх величины уставного фонда имущества не является обязательством предприятия, конечно, если передача не оформлена специальными договорами займа, товарного кредита и т.д. Следовательно, эта сумма должна быть отражена в разделе "Собственный капитал". Единственной подходящей строкой может являться "Добавочный капитал". Естественно, возникает вопрос, зачем вносить изменения в учет, если все равно суммы попадают в отчетности по строке "Добавочный капитал". Ответ на этот вопрос может быть один: методика применения нового Плана счетов не допускает использование какого-либо другого счета для расчетов с учредителем, а экономическое содержание операции не позволяет отразить такие суммы в пассиве в категории "Обязательства организации". Кроме того, нельзя перенести создавшееся на счете 75 сальдо на счет 83 "Добавочный капитал" (в прежнем Плане счетов - 87). Если прежний План счетов был достаточно либеральным в отражении операций по счету "Добавочный капитал", то новый План счетов устанавливает исчерпывающий перечень операций, которые возможно отражать по данному счету.

Поэтому при составлении отчетности один бухгалтерский счет можно отражать по статье другого.

Одним из основных принципов учета является приоритет содержания операции над внешней формой. Например, если выдан аванс под работы по капитальному строительству, то сальдо счета 61 "Авансы выданные" отражалось в соответствующей части по строке счета 08.

Заметим, что можно сохранить ранее существовавшую методику ведения учета такого имущества, приходуя его на счете 87 (счете 83 согласно НПС). Максимальный штраф при проверке налоговой инспекции составит 15 000 руб. за несоблюдение методологии бухгалтерского учета, не повлекшее искажений налоговых обязательств.

Если предприятие перешло на НПС и получает имущество в хозяйственное ведение, то стоимость такого имущества также следует отразить по кредиту счета 75-2, не закрывая его на счете 83.

Отражение в бухгалтерском учете получения и изъятия

имущества в процессе текущей деятельности

Как отмечалось выше, действующим законодательством не определен порядок проведения таких операций. Из анализа действующих норм вытекает, что подобные операции должны совершаться в режиме внесения изменений в размер уставного фонда ГУП. Если такие изменения не вносились, то исходя из вышеизложенных подходов к организации бухгалтерского учета можно предложить следующий порядок отражения таких операций (цифры условные).

     
   ————————————————————————————————————————T—————T——————T———————————¬
   |       Наименование операции           |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |1. Получено основное средство от       | 08  |  75  |    100    |
   |учредителя                             |     |      |           |
   |Первоначальная стоимость 100           | 01  |  08  |    100    |
   |Начисленный износ 15                   | 75  |  02  |     15    |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |               Сальдо по сч. 75, Кредит 85                      |
   +———————————————————————————————————————T—————T——————T———————————+
   |2. Начислена амортизация в процессе    | 20  |  02  |     10    |
   |эксплуатации                           |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |3. Проведена переоценка основного      | 01  |  83  |     35    |
   |средства                               |     |      |    <***>  |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |4. Основное средство изъято учредителем| 75  |  01  |    135    |
   |Первоначальная стоимость 135           | 02  |  75  |     25    |
   |Начисленный износ 25                   | 83  |  75  |     35    |
   |Добавочный капитал по переоценке 35    |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |         Сальдо по сч. 75. После возврата Кредит 10             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<***> В целях упрощения примера переоценка износа не приводится

Как видно из примера, при применении такой схемы возникает остаток по счету 75 в виде суммы амортизации, начисленной за период эксплуатации основного средства на предприятии. При этом целесообразно рассмотреть сущность процесса наделения государственным органом имуществом коммерческую организацию - унитарное предприятие. Это рассмотрение возможно с двух позиций:

по экономическому содержанию наделение ГУП имуществом есть разновидность безвозмездного пользования. Доля отчислений от полученной прибыли лишь косвенно связана с размерами переданного имущества (ГУП может получить и убыток). При этом расходы по восстановлению основных фондов в целом несет государство как собственник;

по экономическому содержанию наделение ГУП имуществом есть разновидность арендных отношений, когда собственник передает имущество в управление, планируя окупить, как минимум, затраты на приобретение этого имущества (амортизацию), и, возможно, еще и доход (в виде процента от прибыли).

Если рассматривать вопрос с первой позиции, то амортизационный фонд не должен передаваться при изъятии имущества собственнику. Тогда при возврате имущества собственнику сообщается реальная сумма износа, счет 75 закрывается. А в бухгалтерском учете накопленная по данному основному средству амортизация должна быть приравнена к безвозмездно полученным основным средствам.

Если рассматривать ситуацию со второй позиции, то накопленная по данному основному средству амортизация должна быть передана учредителю в виде денежных средств или за счет другого имущества.

Иная ситуация складывается в отношении имущества, приобретенного в процессе хозяйственной деятельности ГУП за счет собственных средств. Данное имущество, как правило, не изымается учредителем.

Субсчет 75-3 "Расчеты по выплате доходов"

Расчеты по выплате доходов претерпели наименьшие изменения. В целом порядок отражения в учете операций по выплате доходов, предусмотренный ППС, сохранился.

Подписано в печать Н.Д.Бровкина

05.07.2001 Директор Департамента

методологии бухгалтерского учета и аудита

ООО "Аудит - Эскорт"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——