"Финансовая газета", N 27, 2001

СРОКИ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

Как и в любых правоотношениях, в налоговых правоотношениях сроки исполнения определенных действий имеют большое значение. Статьей 57 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются Кодексом применительно к каждому такому действию.

Основным событием в налоговых правоотношениях является уплата налога (сбора). Сроки уплаты устанавливаются применительно к каждому налогу (сбору) и определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (ст.57 НК РФ). Порядок исчисления сроков как для уплаты налогов, так и других сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определяется ст.6.1 НК РФ (введенной Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, по их характеру можно условно определить как защитные, предупредительные и пресекательные (для одной из сторон правоотношений).

Так, ст.45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (в соответствии со ст.57 НК РФ срок уплаты налогов и сборов устанавливается применительно к каждому налогу и сбору). Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки и должно содержать в числе обязательных элементов и сроки уплаты налога.

Как предусмотрено ст.70 НК РФ, требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога (по результатам налоговой проверки - в десятидневный срок с даты вынесения решения налогового органа). Требование может быть передано руководителю организации или физическому лицу (их законным или уполномоченным представителям) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования, а в случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Таким образом, требование является, с одной стороны, предупреждением для налогоплательщика о необходимости уплаты налога и возможности применения к нему принудительных мер для взыскания налога, а с другой стороны, свидетельством того, что налоговые органы предприняли возможные меры до принятия мер принудительного характера.

В качестве предупредительных сроков можно рассматривать и сроки, связанные с направлением и исполнением налоговых уведомлений. В соответствии со ст.52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган. И в этом случае налоговый орган не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором указываются размер налога и сроки его уплаты. Налоговое уведомление, как и требование об уплате налога, может быть передано руководителю организации или физическому лицу (или их представителям), а в случае уклонения налогоплательщиков от получения налогового уведомления оно направляется по почте и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

В качестве защитных можно рассматривать сроки, направленные на защиту интересов налогоплательщиков. Например, ст.87 НК РФ установлено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, а ст.89 НК РФ ограничены сроки проведения выездной налоговой проверки, которая не может продолжаться более двух месяцев (в исключительных случаях срок может быть увеличен до трех месяцев).

К таким же срокам можно отнести и установленный ст.100 НК РФ двухнедельный со дня получения акта проверки срок, в течение которого налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

Главой 19 НК РФ определяется порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Сроки, установленные для совершения указанных действий, также направлены на защиту интересов налогоплательщиков. Так, жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) может быть подана в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушениях своих прав (ст.139 НК РФ). Однако этой же статьей установлено, что в случае пропуска по уважительной причине указанного срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

В тех случаях, когда указанной оговорки о возможности восстановления предусмотренного срока нет, такой срок имеет пресекательный характер (т.е. является не подлежащим восстановлению в случае его пропуска).

Поскольку сроки устанавливаются не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов, а также для других лиц, определенных законодательством о налогах и сборах, их правильное определение и исчисление играет важную роль, т.к. влечет различные последствия, в том числе и соответствующие меры ответственности. Так, в соответствии с п.20 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение либо о взыскании налога (сбора, пени) за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица рекомендовано проверять, не истекли ли установленные п.3 ст.48 или п.1 ст.115 НК РФ сроки для обращения налоговых органов в суд. В случае их пропуска, имея в виду, что указанные сроки являются пресекательными, суду следует отказывать в удовлетворении требований налогового органа.

К вопросам определения сроков в налоговых правоотношениях относится и ряд пунктов в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Так, в п.12 этого Постановления определяется следующее. Учитывая, что п.3 ст.46 НК РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено, следует исходить из срока, установленного п.3 ст.48 Кодекса для обращения налогового органа с исковым заявлением о взыскании недоимки с физического лица (исковое заявление может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога).

Статьей 78 НК РФ, определяющей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора и пени, предусматривается, что налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления (п.6). В связи с этим в п.22 Постановления N 5 предусмотрено, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика либо неполучении им ответа в установленный законом срок (т.е. не позднее двух недель со дня подачи заявления).

В соответствии с упомянутым уже п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Пунктом 37 Постановления N 5 определяется, что при применении указанной нормы судам необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, поскольку только в этих случаях предусматривается составление акта (п.1 ст.100, п.1 ст.101.1 НК РФ). Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя их характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Следует также обратить внимание на п.38 Постановления N 5, в котором определяется порядок применения специальных правил исчисления сроков, предусмотренных в п.2 ст.115 НК РФ.

Как уже говорилось, в Кодексе устанавливаются сроки не только для налогоплательщиков и налоговых органов, но и для других лиц, например для банков. В связи с этим в п.46 Постановления N 5 определяется, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением банков к ответственности за нарушение сроков исполнения поручений налогоплательщиков (налоговых агентов) о перечислении в бюджет сумм налогов, судам необходимо исходить из того, что в соответствующих случаях ст.133 НК РФ ("Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора") подлежит применению вместо ст.304 Бюджетного кодекса Российской Федерации, устанавливающей аналогичную норму, поскольку в силу ст.ст.1 и 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству.

О порядке применения срока, установленного в п.3 ст.46 НК РФ, говорится еще в нескольких пунктах Постановления N 5. Так, в соответствии с п.11 Постановления N 5 иск налогового органа о взыскании с организации недоимки и пеней, поданный до истечения срока на бесспорное списание указанных сумм, может быть принят судом к рассмотрению только в том случае, если истцом представлены доказательства наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований истца. В таком случае не имеется оснований откладывать принятие к рассмотрению указанного спора до момента истечения срока, установленного п.3 ст.46 НК РФ. А в п.13 Постановления N 5 предусматривается, что при рассмотрении иска налогового органа о взыскании с налогоплательщика - организации недоимки и пеней, заявленного на основании п.3 ст.46 Кодекса, судам необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию требования налогового органа об уплате недоимки и пеней должно расцениваться как его согласие с предъявленным требованием. Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки и пеней, установленный п.3 ст.46 Кодекса, и обратился с соответствующим иском в суд, данный иск подлежит рассмотрению по существу.

Таким образом, для правильного определения, исчисления и применения сроков участникам налоговых правоотношений необходимо не только знать законодательство о налогах и сборах, но и правоприменительную практику по этим вопросам.

Подписано в печать Г.Титова

04.07.2001 Минфин России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——