"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, 2001

АРЕНДА ИМУЩЕСТВА: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В 2001 Г.

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N N 25, 26, 2001)

Ремонт арендованного имущества

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены ст.616 ГК РФ. Обязанность проведения за свой счет капитального ремонта переданного в аренду имущества возлагается на арендодателя, если иное не предусмотрено законом или договором аренды. В свою очередь арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Таким образом, в соответствии с законодательством стороны договора имеют возможность самостоятельно определить порядок проведения всех видов ремонта в договоре аренды.

Рассмотрим возможные варианты проведения ремонта в соответствии с условиями договора аренды.

1. Текущий и капитальный ремонт производит арендатор за свой счет.

Поскольку ремонт проводится арендатором за свой счет, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются.

В бухгалтерском учете арендатора произведенные затраты отражаются следующим образом:

Д-т 10 "Материалы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приобретены материальные ценности для ремонта арендуемого основного средства (без учета НДС);

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за полученные материальные ценности для ремонта;

Д-т 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", К-т 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - списаны расходы на проведение ремонта собственными силами;

Д-т 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - списаны расходы на проведение ремонта, выполненного сторонней организацией;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за проведение ремонта;

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т 51 "Расчетные счета" - оплачены услуги сторонней организации по ремонту арендованного основного средства;

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т 51 "Расчетные счета" - оплачены поставщику материальные ценности, использованные для ремонта;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за ремонт арендованного основного средства и поставщику за материальные ценности, использованные для ремонта.

2. Ремонт проводит арендатор за счет арендодателя (с возмещением затрат за счет причитающейся суммы арендной платы).

Согласно ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на них от одного лица другому. Следовательно, в данном случае имеет место факт оказания арендатором услуг по ремонту принадлежащего арендодателю имущества - сданных в аренду основных средств. Соответственно в бухгалтерском учете арендатора оказание таких услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям. Однако при этом следует учитывать, что арендатор проводит ремонт имущества, которое он использует в производственных целях, т.е. ремонт выполняется для собственных нужд, а не для нужд сторонних организаций. По нашему мнению, тот факт, что впоследствии арендная плата уменьшается на стоимость выполненного ремонта, не меняет сути хозяйственной операции, которую нельзя рассматривать как бартерную.

Данная операция отражается в учете предприятия - арендатора следующим образом:

Д-т 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" - начислена арендная плата согласно договору;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" - отражен НДС по арендной плате;

Д-т 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", К-т 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - отражены расходы на проведение ремонта собственными силами;

Д-т 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены расходы на проведение ремонта, выполненного сторонней организацией;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате", К-т 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - зачтены расходы на ремонт в счет арендной платы.

У арендодателя стоимость проведенного ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением доходов (арендной платы) на счете 91 "Прочие доходы и расходы" или на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" в зависимости от того, какую роль играет аренда в производственной деятельности организации.

3. Ремонт проводит арендодатель, но за счет арендатора.

В такой ситуации имеет место факт оказания арендодателем арендатору дополнительных услуг по ремонту арендованного имущества. Соответственно в бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям с начислением оборотных налогов, а в бухгалтерском учете арендатора - как затраты, связанные с содержанием арендованных основных средств.

4. Ремонт производит арендодатель за свой счет.

В таком случае арендатор не требует от арендодателя услуг по ремонту арендованного имущества и не оплачивает их. Арендодатель осуществляет затраты, связанные с поддержанием сданных в аренду основных средств в состоянии, пригодном к использованию. Соответственно в бухгалтерском учете арендодателя эти затраты могут быть отражены как расходы, связанные с извлечением дохода, а в учете арендатора данные операции не отражаются.

Если договором аренды не предусмотрен порядок проведения ремонта, то затраты по несогласованному ремонту, не возмещенные арендодателем, отражаются у арендатора в следующем порядке:

при проведении текущего ремонта включаются в себестоимость (поскольку в соответствии с ГК РФ обязанность проведения текущего ремонта возлагается на арендатора);

при проведении капитального ремонта покрываются за счет чистой прибыли (поскольку согласно ГК РФ обязанность проведения капитального ремонта обычно возлагается на арендодателя).

Если арендатор использует арендованное имущество для непроизводственных нужд, то затраты на текущий и капитальный ремонт такого имущества на себестоимость продукции (работ, услуг) не относятся, а погашаются за счет собственных источников (включая суммы НДС по этим затратам).

Капитальные вложения в арендованное имущество

О капитальных вложениях может идти речь в том случае, если арендатор сделал пристройку к зданию, произвел реконструкцию здания, телефонизировал помещение, установил в нем кондиционеры и т.п., т.е. произвел улучшения капитального характера.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе собственных основных средств арендатора. В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (с изм. от 28.03.2000), капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принятия на баланс), т.е. отразить списание указанных капитальных вложений, или образовать новый инвентарный объект. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета основных средств, и на сумму произведенных затрат арендатор открывает отдельную инвентарную карточку.

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. Пунктом 65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что капитальные затраты на арендованные основные средства ежемесячно амортизируются арендатором исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленного арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты, т.е. к произведенным капитальным улучшениям арендованного здания или сооружения должны применяться нормы амортизационных отчислений, соответствующие нормам, применяемым к арендованному зданию или сооружению. При этом амортизация начисляется:

до полного погашения стоимости произведенных отделимых улучшений, если по истечении срока договора аренды они остаются у арендатора;

до момента их передачи арендодателю, если по истечении срока договора аренды они возвращаются вместе с арендованным имуществом.

Если основные средства используются арендатором в производственной деятельности, то суммы начисленной амортизации можно включать в себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

Определение последствий улучшения арендатором имущества, произведенного в период его аренды, содержится в ст.623 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом улучшения арендованного имущества могут быть отделимыми и неотделимыми.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. По своему усмотрению он может либо оставить их у себя, либо реализовать (в том числе арендодателю).

Что касается улучшений, не отделимых без вреда для имущества, то арендатор имеет право на компенсацию их стоимости после прекращения договора только в том случае, когда такие улучшения произведены с согласия арендодателя. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Реализация отделимых улучшений арендодателю отражается в бухгалтерском учете арендатора следующими записями:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена задолженность арендодателя за реализованные ему отделимые улучшения арендованного имущества;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", К-т 01 "Основные средства" - списана первоначальная стоимость отделимых улучшений;

Д-т 02 "Амортизация основных средств", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" (99 "Прибыли и убытки"), К-т 99 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") - отражен финансовый результат от данной операции;

Д-т 51 "Расчетные счета", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - арендодателем оплачена стоимость отделимых улучшений денежными средствами;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - стоимость отделимых улучшений зачтена в счет арендной платы.

У арендодателя данная операция отражается как приобретение объектов основных средств у сторонней организации.

Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то возможны разные последствия.

1. Арендодатель может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние. В этом случае арендатор за счет собственных средств списывает произведенные капитальные улучшения, а также расходы по их ликвидации, что отражается в учете следующим образом:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", К-т 01 "Основные средства" - списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений;

Д-т 02 "Амортизация основных средств", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и пр. - отражены расходы по ликвидации улучшений арендованного имущества;

Д-т 10 "Материалы", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - оприходованы материальные ценности, оставшиеся от ликвидации улучшений арендованного имущества по цене их возможного использования;

Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - отражен убыток от данной операции (без уменьшения налогооблагаемой прибыли).

2. Арендодатель принимает имущество с улучшениями, но не возмещает их стоимость арендатору. В таком случае арендатор также списывает произведенные улучшения за счет собственных средств.

3. Арендодатель принимает имущество с улучшениями и возмещает арендатору их стоимость. В этом случае расходы арендатора по улучшению имущества компенсируются средствами арендодателя. Передача неотделимых улучшений отражается в том же порядке, что и передача отделимых улучшений.

Особенности аренды государственного

и муниципального имущества

При заключении договора аренды федерального имущества с 1 января 2001 г. необходимо учитывать особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, установленные частью второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п.3 ст.161 НК РФ при реализации с 1 января 2001 г. на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При заключении договоров аренды государственного и муниципального имущества сумма арендной платы должна включать сумму налога на добавленную стоимость, и арендаторы (налоговые агенты) должны исчислять НДС в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ по ставке 16,67%. При удержании налога на добавленную стоимость налоговыми агентами (арендаторами) вычетам подлежат уплаченные арендатором суммы налога при условии, что при приобретении услуг по аренде он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика (арендодателя).

Таким образом, с 1 января 2001 г. по договорам аренды, заключенным с Комитетом по управлению городским имуществом, арендаторы (налоговые агенты) самостоятельно перечисляют налог на добавленную стоимость в отделения федерального казначейства по месту постановки арендатора на налоговый учет.

Выписываемый арендатором счет - фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления арендной платы. В книге покупок счет - фактура регистрируется только в той части арендной платы, которая подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения или на уменьшение чистой прибыли.

Рассмотрим вопросы, которые чаще всего возникают при аренде имущества.

Существует вероятность того, что отнесение организацией на себестоимость платежей за аренду основных производственных фондов по договору аренды, не прошедшему государственную регистрацию, т.е. оформленному в нарушение норм законодательства, будет рассматриваться налоговыми органами как неправомерное?

Необходимо отметить, что отношения, возникающие из заключенных договоров аренды, относятся к отношениям, регулируемым гражданским законодательством. В соответствии с п.3 ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Действующее законодательство о налогах и сборах, за редким исключением (например, наличие лицензии на занятие определенным видом деятельности), не предусматривает применения каких-либо налоговых последствий к сделкам, заключенным между хозяйствующими субъектами с нарушениями требований гражданского законодательства.

В то же время возможность отнесения каких-либо затрат на себестоимость связывается исключительно с их производственным характером и не ставится в зависимость от наличия отдельных недостатков в оформлении соответствующих сделок. В соответствии с пп."ч" п.2 и п.10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) включается в состав себестоимости продукции (работ, услуг). Данной позиции придерживаются и арбитражные суды (см. Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо - Западного округа от 02.10.2000 по делу N А26-1890/00-02-06/108; Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 27.07.2000 N КА-А40/3078-00).

Таким образом, до тех пор пока налоговые органы не докажут непроизводственный характер использования арендованного предприятием объекта, основания для применения налоговых последствий отсутствуют.

Необходимо отметить, что существуют и другие точки зрения на указанную проблему. Например, в Письме МНС России от 19.04.2000 N 02-3-09/88 департамент методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения сообщает, что арендатор не вправе относить на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по аренде части здания по договору аренды, не прошедшему государственную регистрацию, т.е. оформленным в нарушение норм законодательства.

Таким образом, включение в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы по договору аренды, не зарегистрированному в установленном порядке, может вызвать налоговые споры и необходимость для налогоплательщика отстаивать свою точку зрения в судебном порядке.

Как влияет на определение налоговой базы отнесение доходов по аренде к основному виду деятельности или к прочим (внереализационным) доходам?

Если доходы от аренды достаточно велики и составляют существенную (соизмеримую с другими) долю доходов организации, арендная плата может рассматриваться как выручка от основного вида деятельности. Данная позиция основана на том, что ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признает передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Согласно нормам гражданского законодательства по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Следовательно, сдача арендодателем имущества в аренду является оказанием им услуг арендатору. Это не противоречит п.5 ст.38 НК РФ, в соответствии с которым услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Подобная позиция подтверждается также Решением Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808,809, согласно которому доходы от сдачи имущества в аренду признаны возмездным оказанием услуг.

Проблема учета доходов от сдачи имущества в аренду в составе доходов от основной деятельности была связана с необходимостью уплаты налогов, базой для исчисления которых является объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) - налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

С принятием Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" внесены изменения в порядок налогообложения доходов, полученных от предоставления имущества в аренду. В соответствии с п.33.5 данной Инструкции выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.

По нашему мнению, включение сумм арендной платы в облагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог не связано с порядком отражения данных сумм в бухгалтерском учете организаций, т.е. доход от сдачи имущества в аренду подлежит налогообложению независимо от того, признает ли организация сдачу в аренду предметом деятельности или считает операционным доходом.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы отменен с 1 января 2001 г. Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

Таким образом, в настоящее время отнесение доходов от сдачи имущества в аренду к доходам от основной деятельности или к прочим (операционным) доходам не связано с проблемой налогообложения, а является вопросом методологии учета.

Имеет ли право арендатор, заключивший договоры с электроснабжающими организациями, принимать затраты, связанные с оплатой электроэнергии, к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль?

В соответствии с Положением о составе затрат эти расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) организации - арендатора в первом случае согласно пп."ч" п.2 (или по элементу "Прочие затраты" согласно п.10), а во втором - в качестве эксплуатационных расходов по содержанию помещений (пп."и" п.2). При этом затраты, связанные с оплатой электроэнергии, могут включаться в себестоимость по элементу "Материальные затраты" как покупная энергия, расходуемая на хозяйственные нужды организации (п.6 Положения о составе затрат).

Куда относить расходы по ремонту арендованного имущества?

В соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат расходы на ремонт основных производственных фондов подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Ограничений в отношении арендованного имущества не сделано. Поэтому расходы на текущий и капитальный ремонт имущества относятся у арендатора на себестоимость.

Подписано в печать Т.Румянцева

04.07.2001 ЗАО "Ленэкспертиза"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——