"Финансовая газета", N 28, 2001

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ

ПО ОПЕРАЦИЯМ, СВЯЗАННЫМ С ПОЛУЧЕНИЕМ ВЫРУЧКИ ОТ ПРОДАЖИ

ПРОДУКЦИИ (ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ) В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

В бухгалтерском учете предприятия сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) учитывается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", при этом финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг), отражаемый в бухгалтерской отчетности, определяется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

На основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, а также п.п.11 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, курсовая разница, возникающая по операциям, связанным с полным или частичным получением выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), полученной в иностранной валюте, относится к внереализационным доходам и учитывается для целей налогообложения во внереализационных доходах при переоценке дебиторской задолженности. Таким образом, до момента получения оплаты в иностранной валюте за продукцию (работы, услуги) возникающая положительная курсовая разница по расчетам с покупателем относится на внереализационные доходы и учитывается при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль в соответствующие отчетные периоды, в бухгалтерском учете выручка от реализации продукции (работ, услуг) не увеличивается.

Выручка от реализации продукции при применении метода ее определения "по оплате" для целей налогообложения подлежит корректировке согласно Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" - Справка) (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62), где за соответствующий отчетный период по строке 2.1 "а" должно учитываться изменение выручки от реализации продукции (работ, услуг) с учетом оплаченной ее части. По строке 1 Справки "Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом чрезвычайных доходов и расходов)" в виде финансового результата от реализации продукции приведен ранее сформированный финансовый результат по сделке, налогообложение которой происходит при поступлении оплаты в иностранной валюте. При использовании в расчете по строке 2.1 "а" Справки суммы полученной выручки в иностранной валюте на дату зачисления (отчетный период, соответствующий моменту получения денежных средств в иностранной валюте) на счета в учреждения банков на сумму, эквивалентную положительным курсовым разницам, должна быть проведена корректировка (уменьшение) налогооблагаемой прибыли для формирования базы налогообложения сформированного в бухгалтерском учете финансового результата от реализации.

Таким образом, по нашему мнению, происходит исключение из облагаемой базы по налогу на прибыль неначисленных курсовых разниц, а на данную сумму корректируется финансовый результат. Мнение Минфина России по данному вопросу изложено, например, в Письме от 01.02.2000 N 04-02-05/1.

В соответствии с п.7 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции. В результате временного разрыва между датой отгрузки продукции на экспорт и фактической датой ее оплаты покупателем образуется положительная курсовая разница. Рассмотрим порядок определения в этом случае объекта налогообложения и налоговой базы для уплаты налога на прибыль.

Объектом обложения налогом на прибыль согласно п.1 ст.2 Закона N 2116-1 является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Валовая прибыль согласно п.2 указанной статьи имеет три составляющих, влияющих на определение налоговой базы:

прибыль от реализации продукции (работ, услуг);

прибыль от реализации собственного имущества предприятия, не являющегося для него продукцией;

прибыль от внереализационных операций.

Порядок исчисления налога установлен в ст.52 НК РФ, согласно которой налогоплательщик исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Исчисленная сумма налога подлежит уплате. Возможность повторного исчисления и уплаты того же налога исходя из налоговой базы, с которой уже был исчислен и уплачен налог, в налоговом законодательстве не установлена. Напротив, с уплатой налога обязанность плательщика по уплате налога прекращается (п.3 ст.44 НК РФ). Очевидно, что в этом случае определенная налоговая база уже была учтена при исчислении налога, и, следовательно, она не может быть учтена повторно.

Таким образом, анализируя ст.ст.44, 52, 53 НК РФ, можно сделать вывод, что налоговая база, характеризующая объект налогообложения, может учитываться при расчете подлежащей уплате суммы налога только один раз.

До момента получения дохода от реализации продукции определенный расчетным путем доход (в части курсовых разниц) включается во внереализационные доходы. Сумма курсовых разниц по отгруженной, но неоплаченной продукции и выручка от реализации этой продукции имеют одну налоговую базу (в целом или в части) по одной сделке для исчисления валовой прибыли. В первом случае базой является сумма, полученная расчетным путем в результате изменения курса иностранных валют в части неоплаченных обязательств по конкретной операции. Во втором случае налоговой базой являются отраженные в балансе по той же операции и реально полученные денежные средства, уменьшенные на сумму расходов по этой операции.

Таким образом, при включении в налогооблагаемую базу курсовой разницы по отгруженной продукции (в качестве дохода от внереализационных операций) налоговая база от реализации этой продукции должна быть уменьшена на размер налоговой базы, учтенный ранее, с которого была произведена уплата налога на прибыль.

Подписано в печать Н.Моргунова

29.06.2001 Специалист ЗАО "Интеллект - Аудит"

И.Грама

Специалист ЗАО "Интеллект - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——