"Бухгалтерский учет", N 14, 2001

ПРОДАЖА ПРОДУКЦИИ В СТРАНЫ СНГ:

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

С 1 июля 2001 г. согласно ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ) реализация товаров (работ, услуг) в страны СНГ больше не приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории России. В связи с этим изменяется порядок взимания НДС и акцизов при экспортных поставках.

Кроме того, российские экспортеры, работающие на рынке СНГ, сталкиваются с учетными и налоговыми проблемами при организации раздельного учета продукции, признании своей выручки, возмещении расходов на продажу.

Ответить на эти и другие актуальные вопросы поможет предлагаемая читателю статья.

Учет продажи продукции

Организация бухгалтерского учета продажи продукции в страны СНГ определяется рядом факторов, прежде всего:

порядком перехода права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю,

формой расчетов с ним,

участием или неучастием посредника в сделке.

Продукция, производимая для продажи в страны СНГ, с 1 июля 2001 г. облагается НДС по ставке 0% и освобождается от обложения акцизами. Новый порядок требует ведения для целей налогообложения раздельного учета затрат на производство и продажу экспортной продукции и продукции для внутреннего рынка.

Действующими нормативными актами не определены четкие правила организации раздельного учета. Следовательно, экспортер вправе самостоятельно устанавливать данный порядок, руководствуясь общими требованиями.

Для организации раздельного учета производственных затрат для целей налогообложения рекомендуем открыть к счету 20 "Основное производство" два субсчета: "Затраты на производство продукции для стран СНГ" и "Затраты на производство продукции для внутреннего рынка". Благодаря этому информация о производственной себестоимости выпущенной экспортной продукции впоследствии найдет обособленное отражение на счете 43 "Готовая продукция".

Распределение косвенных затрат, собранных на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", между объектами калькулирования производится в соответствии с учетной политикой организации. В качестве базы для распределения могут использоваться показатели выручки от продажи продукции, прямых затрат и др.

Порядок расчетов при поставках продукции в страны СНГ регламентируется Письмом Госбанка СССР от 24.05.1991 N 351 "Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР" и межправительственными соглашениями между Россией и государствами - участниками СНГ. Согласно им расчеты по экспортно - импортным сделкам могут вестись как в свободно конвертируемой валюте (далее - СКВ), так и в национальной валюте одной из стран Содружества.

Синтетический учет продажи продукции в страны СНГ в соответствии с новым Планом счетов организуется на счете 90 "Продажи". По его кредиту накапливается информация об экспортной выручке, по дебету - сведения о полной себестоимости проданной продукции. Аналитический учет ведется в разрезе договоров поставки и видов проданной продукции.

Экспортная выручка (счет 90, субсчет 1 "Выручка") принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и / или величине дебиторской задолженности. Ее признание происходит в момент перехода права собственности на продукцию от экспортера к импортеру.

Если расчеты между контрагентами ведутся в СКВ или в национальной валюте одной из стран СНГ, то экспортную выручку необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности.

По общему правилу (ст.ст.223 и 224 ГК РФ) право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом передачей признается:

- вручение продукции покупателю,

- сдача продукции перевозчику,

- сдача продукции в орган почтовой связи,

- передача коносамента или иного товарораспорядительного документа (складского свидетельства и др.) на продукцию.

С переходом к импортеру права собственности на него возлагается риск случайной гибели продукции, ее естественной убыли и др.

Таким образом, передача продукции и признание экспортной выручки найдут следующее отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

отгружена продукция покупателю;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

списана производственная себестоимость отгруженной продукции.

При организации торговли со странами СНГ широко распространена практика установления в договоре момента исполнения продавцом обязанности передачи продукции покупателю в соответствии с обычаями делового оборота. Таковыми являются основные условия поставки, определенные Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс", опубликованными Международной торговой палатой в 1990 г. N 460.

С правовой точки зрения "Инкотермс" имеет факультативный характер и применяется сторонами договора по их взаимному согласию. Однако на Украине по национальному законодательству он имеет статус официального документа.

В действующей редакции "Инкотермс" 1990 г. содержатся правила толкования 13 условий поставки, объединенные в 4 группы. Их значения, необходимые для определения момента перехода права собственности на продукцию от экспортера к импортеру, приведены в табл. 1.

Таблица 1

Момент перехода права собственности на продукцию

в соответствии с основными условиями поставки

по "Инкотермс 1990"

     
   ——————————————————————————T————————T—————————————————————————————¬
   |         Группа          |Условия |     Момент перехода права   |
   |                         |поставки|         собственности       |
   +—————————————————————————+————————+—————————————————————————————+
   |E                        |EXW     |Передача продукции покупателю|
   |Отгрузка                 |        |на складе поставщика         |
   +—————————————————————————+————————+—————————————————————————————+
   |F                        |FCA     |Передача продукции           |
   |Основные перевозки не    |FAS     |перевозчику в согласованном  |
   |оплачены                 |FOB     |пункте отправления или       |
   |                         |        |размещение продукции вдоль   |
   |                         |        |борта судна                  |
   +—————————————————————————+————————+—————————————————————————————+
   |C                        |CFR     |Передача продукции покупателю|
   |Основные перевозки       |CIF     |в согласованном пункте       |
   |оплачены                 |CPT     |назначения                   |
   |                         |CIP     |                             |
   +—————————————————————————+————————+—————————————————————————————+
   |D                        |DAF     |Передача продукции на        |
   |Прибытие                 |DDU     |границе, судне или причале   |
   |                         |DDP     |                             |
   |                         |DES     |                             |
   |                         |DEQ     |                             |
   L—————————————————————————+————————+——————————————————————————————
   

Информация о продукции, продаваемой на условиях групп "F", "C" и "D", первоначально найдет отражение на счете 45 "Товары отгруженные". Ее списание происходит в момент перехода к импортеру права собственности одновременно с признанием выручки:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

отгружена продукция покупателю;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

отражена выручка от продажи в связи с переходом права собственности на продукцию к покупателю;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

списана полная себестоимость отгруженной продукции.

Условия поставки продукции в страны СНГ определяют состав и сумму расходов на ее продажу, собираемых на счете 44 "Расходы на продажу". К ним могут быть отнесены только те затраты, которые в соответствии с "Инкотермс 1990" должны производиться за счет поставщика.

При организации учета расходов на продажу необходимо иметь в виду, что нормативные акты допускают в отдельных случаях использование иностранной валюты в качестве средства платежа при проведении расчетов между юридическими лицами - резидентами. В частности, согласно п.1 разд.3 Письма Госбанка СССР от 24.05.1991 N 352 "Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР" к таким исключениям относятся расчеты между экспортерами и транспортными, страховыми, экспедиторскими организациями в случаях, когда услуги этих организаций включаются в цену продукции и оплачиваются импортерами, а также расчеты между экспортерами и банками по возмещению расходов, произведенных в иностранной валюте.

Расходы на продажу ежемесячно относятся (полностью или частично) на себестоимость экспортной продукции:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

списаны расходы, относящиеся к проданной продукции;

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

списаны расходы, относящиеся к отгруженной продукции.

При частичном списании расходов на продажу экспортер обязан распределить между проданной (отгруженной) продукцией и ее остатками только затраты на упаковку и транспортировку. База для распределения устанавливается в учетной политике.

Финансовый результат от продажи продукции в страны СНГ (прибыль, убыток) определяется как разница между выручкой (оборот по счету 90, субсчет 1) и полной себестоимостью (оборот по счету 90, субсчет 2). Ежемесячно он присоединяется к балансовой прибыли, о чем делается запись:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль / убыток от продаж" (сч. 99 "Прибыли и убытки"),

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" (сч. 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль / убыток от продаж").

Пример. Российская организация продала казахскому покупателю микросхемы. Стоимость товара по договору - 3 000 000 казахских тенге; фактическая производственная себестоимость - 350 000 руб. Поставка продукции произведена на условиях DAF. При этом стоимость транспортной услуги по доставке груза со склада экспортера до границы составила 50 000 руб.

Официальный курс ЦБ РФ 100 казахских тенге: на дату передачи груза на границе - 19,75 руб., на дату расчета с покупателем - 20 руб.

Экспорт подтвержден через 20 дней после отгрузки микросхем. Для целей налогообложения выручка от продажи продукции признается в момент ее оплаты (табл. 2).

Таблица 2

Порядок учета экспорта продукции при условии

ее последующей оплаты

     
   ————————————————————————T———————————T————————————————————————————¬
   |      Содержание       |Сумма, руб.|   Корреспондирующие счета  |
   |хозяйственной операции |           +——————————————T—————————————+
   |                       |           |      Д—т     |     К—т     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отгружена продукция    |  350 000  |      45      |      43     |
   |покупателю             |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена задолженность|   50 000  |      44      |      60     |
   |перевозчику за         |           |              |             |
   |транспортные услуги    |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |С расчетного счета     |   50 000  |      60      |      51     |
   |уплачен долг           |           |              |             |
   |перевозчику            |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Списаны транспортные   |   50 000  |      45      |      44     |
   |расходы, относящиеся к |           |              |             |
   |отгруженной продукции  |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена выручка от    |  592 500  |      62      |     90—1    |
   |продажи в связи с      |           |              |             |
   |переходом права        |           |              |             |
   |собственности к        |           |              |             |
   |покупателю             |           |              |             |
   |(3 000 000 тенге х     |           |              |             |
   |19,75 руб. : 100 тенге)|           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена задолженность|    5 925  |      26      |      68     |
   |дорожному фонду по     |           |              |             |
   |налогу на              |           |              |             |
   |пользователей          |           |              |             |
   |автомобильных дорог    |           |              |             |
   |(1% х 592 500 руб. :   |           |              |             |
   |100%)                  |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Списана полная         |  400 000  |     90—2     |      45     |
   |себестоимость          |           |              |             |
   |отгруженной и          |           |              |             |
   |проданной продукции    |           |              |             |
   |(включая налог на      |           |              |             |
   |пользователей          |           |              |             |
   |автомобильных дорог)   |           |              |             |
   |(350 000 руб. +        |           |              |             |
   |50 000 руб.)           |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражен финансовый     |  192 500  |     90—9     |      99     |
   |результат (прибыль) от |           |              |             |
   |продажи продукции      |           |              |             |
   |(592 500 руб. —        |           |              |             |
   |400 000 руб.)          |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена задолженность|   67 375  |      99      |      68     |
   |бюджету по налогу на   |           |              |             |
   |прибыль с суммы прибыли|           |              |             |
   |от продажи продукции   |           |              |             |
   |(35% х 192 500 руб. :  |           |              |             |
   |100%)                  |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |На валютный счет       |  600 000  |      52      |      62     |
   |зачислен долг          |           |              |             |
   |покупателя             |           |              |             |
   |(3 000 000 тенге х     |           |              |             |
   |20 руб. : 100 тенге)   |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Одновременно отражена  |    7 500  |      62      |     91—1    |
   |положительная курсовая |           |              |             |
   |разница между курсом   |           |              |             |
   |ЦБ РФ на дату          |           |              |             |
   |зачисления долга и     |           |              |             |
   |курсом ЦБ РФ на дату   |           |              |             |
   |перехода права         |           |              |             |
   |собственности на       |           |              |             |
   |продукцию к покупателю |           |              |             |
   |[3 000 000 тенге х     |           |              |             |
   |(20 руб. —             |           |              |             |
   |19,75 руб.) :          |           |              |             |
   |100 тенге]             |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Положительная курсовая |    7 500  |    91—2      |      99     |
   |разница присоединена к |           |              |             |
   |балансовой прибыли     |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена задолженность|    2 625  |      99      |      68     |
   |бюджету по налогу на   |           |              |             |
   |прибыль с суммы        |           |              |             |
   |положительной          |           |              |             |
   |курсовой разницы (35% х|           |              |             |
   |7500 руб. : 100%)      |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |С расчетного счета     |           |              |             |
   |уплачены в бюджет и    |           |              |             |
   |дорожный фонд:         |           |              |             |
   |налог на прибыль       |   70 000  |      68      |      51     |
   |(67 375 руб. +         |           |              |             |
   |2 625 руб.)            |           |              |             |
   |налог на пользователей |    5 925  |      68      |      51     |
   |автомобильных дорог    |           |              |             |
   L———————————————————————+———————————+——————————————+——————————————
   

Если экспорт в страны СНГ осуществляется через посредника, то переданная для продажи продукция учитывается как отгруженная (счет 45). При получении извещения посредника о продаже продукции производится ее списание и отражение экспортной выручки (счет 90).

Услуги посредника подлежат включению в себестоимость и находят свое отражение в составе расходов на продажу (счет 44).

Налогообложение продажи продукции

Экспортные пошлины и сборы. С созданием зоны свободной торговли, Соглашение о которой было подписано странами - членами СНГ 15 апреля 1994 г., перемещение товаров на данном пространстве упрощается благодаря унификации таможенных правил. Поэтому продавцы освобождены от уплаты экспортных пошлин и таможенных сборов.

Налог на добавленную стоимость. С 1 июля 2001 г. продажа продукции в страны СНГ для целей исчисления НДС приравнивается к экспорту в дальнее зарубежье. В связи с этим обороты по ее реализации подлежат обложению НДС по нулевой ставке. Исключением из общего правила являются поставки нефти, включая стабильный газовый конденсат, а также природного газа, в отношении которых продолжает действовать ставка НДС 20%.

Приведенный порядок также распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке и т.п. экспортируемой за пределы России продукции.

Право на применение налоговой ставки 0% должно быть подтверждено путем представления пакета документов, указанного в ст.165 НК РФ. При этом перечень документов зависит от характера экспорта (без посредника, через посредника).

Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС, должны представляться в налоговый орган не позднее 180 дней с момента оформления региональными таможенными органами декларации на вывоз груза в режиме экспорта. По истечении этого срока экспортная продукция подлежит налогообложению по ставке 10% или 20%.

Порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0% в отношении продукции, продаваемой в страны СНГ, с которыми таможенный контроль отменен (Беларусь, Казахстан, Кыргызстан), устанавливается Правительством РФ.

При определении налоговой базы по НДС выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату реализации продукции. Согласно п.9 ст.167 НК РФ ею является наиболее ранняя из следующих дат:

- последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%,

- 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Денежные средства, полученные в качестве авансов и иных платежей в счет предстоящих поставок продукции, включаются в налоговую базу с начислением НДС по ставке 9,09% или 16,67% (дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"). Данное правило не распространяется на поступления, относящиеся к продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет свыше 6 месяцев.

Если аванс получен в иностранной валюте, то для целей исчисления НДС его сумма должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на день зачисления денежных средств.

После отгрузки продукции на экспорт и перехода права собственности на нее к импортеру сумма ранее удержанного налога возмещается из бюджета и восстанавливается в составе авансовых обязательств (дебет счета 68, кредит счета 62, субсчет "Авансы полученные").

Акцизы. Согласно п.1 ст.183 НК РФ операции по продаже подакцизных товаров в страны СНГ не подлежат налогообложению акцизами. Таким образом, начиная со второго полугодия 2001 г. отменяется порядок, приравнивающий указанные сделки к внутренней реализации.

Освобождение от налогообложения акцизами производится при условии:

- продажи подакцизной продукции в таможенном режиме экспорта непосредственно ее производителем, а по нефтепродуктам, изготовленным из давальческого сырья, - их собственником;

- представления в налоговый орган пакета документов (п.6 ст.198 НК РФ), подтверждающих факт экспорта подакцизной продукции;

- представления в налоговый орган поручительства уполномоченного банка об уплате суммы акциза при неподтверждении продавцом экспорта в течение установленного срока (180 дней).

В случае невыполнения этих условий экспортер обязан уплатить налог в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций с подакцизными товарами на территории РФ. Если при этом расчеты с импортером осуществляются в иностранной валюте, то полученная выручка для целей налогообложения подлежит пересчету в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату реализации подакцизной продукции.

Согласно п.п.1 и 2 ст.195 НК РФ датой реализации подакцизных товаров (кроме автомобильного бензина с октановым числом до "80" включительно, дизельного топлива, моторных масел и природного газа) является день отгрузки покупателю. Датой реализации указанных исключений считается день их оплаты.

Налог на пользователей автомобильных дорог. Выручка от продажи продукции в страны СНГ включается в оборот, облагаемый налогом на пользователей автомобильных дорог. При этом налоговая база определяется исходя из контрактных цен без включения в них:

- косвенных налогов,

- расходов по транспортировке продукции из пункта отправления в пункт назначения, оплачиваемых экспортером за счет импортера третьим лицам, при условии указания суммы транспортных расходов в первичных документах.

Порядок определения выручки для целей налогообложения устанавливается экспортером самостоятельно в учетной политике. Продукция может признаваться реализованной либо в день ее отгрузки (перехода права собственности), либо в день поступления денежных средств от покупателя.

Согласно п.27 Инструкции МНС России от 04.04.2000 (ред. от 20.10.2000) N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" учетная политика определяет только дату признания выручки и не влияет на объем реализации. Поэтому полученная выручка в иностранной валюте во всех случаях должна пересчитываться в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату отгрузки (перехода права собственности).

Налог уплачивается по ставке 1% и для целей налогообложения включается в состав затрат того месяца, в котором состоялась реализация.

Налог на имущество. Этим налогом облагаются запасы экспортной продукции (счет 43 "Готовая продукция") и продукция, отгруженная импортеру (счет 45 "Товары отгруженные"). Их стоимость включается в расчет при определении общей налоговой базы - среднегодовой стоимости имущества организации.

Оценка приведенных объектов налогообложения производится в соответствии с правилами бухгалтерского учета:

- готовой продукции - по производственной себестоимости;

- отгруженной продукции - по полной себестоимости.

Налог на имущество относится к внереализационным расходам организации. Его предельная ставка - 2%.

Налог на прибыль. Объектами обложения налогом на прибыль при продаже продукции в страны СНГ являются:

прибыль от продажи,

положительные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Прибыль от продажи продукции представляет собой разницу между выручкой без косвенных налогов и затратами на производство и реализацию продукции, включаемыми в ее себестоимость.

На основании п.2.8 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на день признания организацией доходов согласно учетной политике. Данный порядок соответствует методике пересчета валютной выручки при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог.

Положительные курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам, формируют налоговую базу по мере переоценки обязательств покупателя.

Налог на прибыль уплачивается с суммы налогооблагаемой прибыли по ставке 35%.

Подписано в печать В.Н.Жуков

27.06.2001 Заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——