"Финансовая газета", N 26, 2001

ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ОБЛАГАЕМЫЕ У ИСТОЧНИКА

ВЫПЛАТЫ. ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ

И ИХ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

N N 21, 23, 24, 2000)

Возврат неправомерно удержанного дохода

Если иностранная организация по каким-либо причинам не оформила заявление на предварительное освобождение от налогообложения в Российской Федерации и перечисленный ей доход был обложен налогом в Российской Федерации, но вместе с тем в соответствии с положениями конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения не подлежал налогообложению в России, то иностранная организация может обратиться в налоговые органы Российской Федерации с заявлением на возврат удержанного налога.

Для возврата налога на доход от источника в Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, представляет в налоговые органы Российской Федерации заявление по формам, приведенным в Приложении N 9 к Инструкции N 34 (с учетом Письма N ВГ-6-06/928), с официальным подтверждением факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой имеются действующие межправительственные (межгосударственные) соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией.

Возврат может быть произведен если:

иностранному юридическому лицу выплачивается пассивный доход (т.е. доход от инвестиций), который в соответствии с международным соглашением в стране - источнике не облагается либо облагается по пониженной ставке, но заявление на предварительное освобождение по форме 1013DT (1996) или 1013DT (1997) на момент выплаты дохода оформлено не было, и источник выплаты - налоговый агент при выплате дохода удержал из средств, причитающихся иностранной организации, и перечислил в бюджет сумму налога, применив ставку российского налогового законодательства;

иностранному юридическому лицу, не имеющему российского ИНН, выплачивается активный доход (т.е. доход от деятельности), который в соответствии с международным соглашением в стране - источнике не облагается или является доходом, полученным от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, но заявление на предварительное освобождение по форме 1013DT (1996) на момент выплаты дохода оформлено не было, и источник выплаты - налоговый агент при выплате дохода удержал из средств, причитающихся иностранной организации, и перечислил в бюджет сумму налога, применив ставку российского налогового законодательства.

Пункт 6.2 Инструкции N 34 (с учетом Письма N ВГ-6-06/928) предусматривает оформление по форме 1011DT (1997) заявления на возврат налога с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов) или по форме 1012DT (1997) заявления на возврат налога с дивидендов / процентов от источников в Российской Федерации. Порядок заполнения этих форм изложен в Письме N ВГ-6-06/374 и аналогичен порядку оформления заявления на предварительное освобождение.

Кроме самого заявления иностранное юридическое лицо должно представить документы, подтверждающие фактическое право на выплачиваемый ему доход и аналогичные тем, которые представляются при подаче заявления на предварительное освобождение от налогообложения в Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.10 Закона N 2116-1 иностранное юридическое лицо, имеющее в соответствии с международными договорами право на льготное обложение налогом доходов от источников в Российской Федерации, в течение года со дня получения дохода подает заявление о снижении или отмене налога в порядке, установленном Госналогслужбой России. Заявления, поданные по истечении указанного срока, к рассмотрению не принимаются.

Следует иметь в виду, что суммы таких налогов не являются "излишне уплаченными" или "излишне взысканными". Их возврат осуществляется по самостоятельному основанию, а именно в связи с применением положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и подтверждением иностранной организацией своего права на налогообложение в соответствии с положениями конкретного соглашения.

При подаче заявления о возврате сумм удержанных налогов налоговый орган по месту постановки на учет лица, выплачивающего доход иностранной организации, в установленные сроки рассматривает заявление и осуществляет возврат налогов. Возврат сумм налогов производится в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. В заявление могут включаться как разовые доходы, так и доходы, полученные в течение какого-либо периода.

Обязанности налоговых агентов и их ответственность

Основной особенностью порядка уплаты налогов с доходов иностранных организаций является то, что обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет возложена не на налогоплательщика - иностранную организацию, получающую доход, а на лицо, выплачивающее этот доход. В соответствии с п.3 ст.10 Закона N 2116-1 налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы. Эти лица в соответствии со ст.24 НК РФ признаются налоговыми агентами. Статьей 11 НК РФ введено также понятие "источник выплаты доходов налогоплательщику". Под источником выплаты доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Такая достаточно расплывчатая формулировка источника выплаты дохода ставит ряд довольно трудных вопросов в определении лица, которое может быть признано налоговым агентом. Очевидно, что источник выплаты и источник дохода зачастую могут не совпадать, поэтому бывает сложно определить налогового агента в некоторых случаях, например когда операции осуществляются с участием посредников. Если иностранная организация получает доход от государственного органа Российской Федерации (по государственным ценным бумагам), то в соответствии с совместным Письмом от 04.02.1997 Банка России N 408, Минфина России N 10 и Госналогслужбы России N ВЕ-6-05/103 "О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с государственными ценными бумагами" (с изменениями от 01.12.1997, 02.12.1997, 04.12.1997) налоговым агентом по выбору нерезидента назначается один из уполномоченных банков. Таким образом, обязанность по удержанию налога у источника в этом случае переносится на уполномоченный банк.

Если иностранная организация осуществляет операции с участием комиссионера, то наиболее логично признавать налоговым агентом лицо, с которым иностранной организацией заключен договор и у которого возникает обязательство выплатить доход иностранной организации (т.е. в данном случае - комиссионера). Так, в соответствии со ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по указанной сделке приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент назван в сделке и вступает с третьим лицом в отношения по исполнению сделки.

Статья 24 НК РФ возлагает на налогового агента обязанности правильно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Статьей 10 Закона N 2116-1 установлена обязанность лица, выплачивающего доход иностранной организации из источников в Российской Федерации, по удержанию и перечислению в бюджет налога даже в тех случаях, когда доход выплачивается в натуральной форме, исчисляя сумму налога от денежного эквивалента выплачиваемого в натуральной форме дохода.

В настоящее время методология механизма удержания налога у источника при натуральной форме выплат в пользу иностранной организации не разработана, и вопрос, каким образом поступать налоговому агенту, остается открытым. При этом если доход, подлежащий налогообложению у источника выплаты, получен иностранной организацией в натуральной форме и денежных выплат не производилось, то у налогового агента отсутствует возможность удержания налога, но существует законодательно установленная обязанность по удержанию и перечислению в бюджет суммы налога и ответственность за неисполнение этой обязанности. В таких случаях Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рекомендуют налоговым агентам представлять в налоговый орган необходимую информацию в порядке, предусмотренном пп.2 п.3 ст.24 НК РФ: в течение одного месяца сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Однако факт такого сообщения не поименован в НК РФ среди обстоятельств, исключающих вину лица и привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В подобных ситуациях налоговому агенту, на наш взгляд, можно рекомендовать исчислять сумму налога исходя из рыночных цен на продукцию, аналогичную той, которая выступила в качестве натурального дохода иностранной организации, уплачивать сумму налога за счет своей чистой прибыли, после чего выставлять иностранной организации - контрагенту требование о возмещении суммы налога, которую он заплатил. Другой путь - при передаче продукции иностранной организации в качестве ее натурального дохода передавать иностранной организации не весь объем продукции, определенный договором, а меньший на объем продукции, по стоимости эквивалентный исчисленной исходя из рыночных цен на данную продукцию сумме налога. При этом налоговый агент, как и в первом случае, должен уплатить сумму налога из собственных денежных средств.

Из действующих нормативно - правовых актов, регулирующих вопрос налогообложения доходов иностранных организаций, следует, что лица, выплачивающие доходы иностранным организациям, могут не удерживать налог при перечислении таких доходов при следующих обстоятельствах:

если выплачиваются доходы, не являющиеся доходами от источников в Российской Федерации. При этом оформления каких-либо документов для освобождения доходов от налогообложения в России, предусмотренных Инструкцией N 34, не требуется;

если на момент выплаты дохода иностранной организации у такого лица имеется правильно оформленное заявление на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации по форме 1013DT (1996) или 1013DT (1997) Инструкции N 34;

если выплачиваемый иностранной организации доход является активным (т.е. выплачивается иностранной организации за любого рода работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации) и в расчетно - платежных документах указаны ИНН и КПП иностранной организации, что свидетельствует о том, что при возникновении налоговых обязательств данная иностранная организация самостоятельно уплатит налог на прибыль в России;

если выплачиваются доходы, связанные с осуществлением российскими банками краткосрочных операций с иностранными банками, поименованными в международных справочниках "The bankers' Almanac" или международного каталога "International bank identifier code".

Во всех остальных случаях налоговый агент при выплате доходов иностранной организации обязан удержать и перечислить в бюджет налог на доходы данной организации.

Таким образом, для того чтобы правильно удержать и перечислить в бюджет налог с доходов иностранной организации, лицо, выплачивающее доход иностранной организации, должно решить два главных вопроса: является ли выплачиваемый доход доходом от источников в Российской Федерации (т.е. подлежит ли он налогообложению в России в принципе) и является ли лицо, выплачивающее доход иностранной организации, налоговым агентом. Последующие действия подлежат четкому регулированию. При этом следует помнить, что в соответствии с Законом N 2116-1 сумма налога на доходы иностранной организации от источника в Российской Федерации должна быть перечислена в бюджет одновременно с перечислением дохода иностранной организации.

Представление налоговыми агентами информации

в налоговый орган

Одной из обязанностей налоговых агентов, установленных ст.24 НК РФ, является обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Согласно п.5.3 Инструкции N 34 лица, выплачивающие доходы иностранным организациям, подлежащие налогообложению у источника выплаты, ежеквартально в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими предприятиями, представляют справку о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов по форме согласно Приложению N 8 к Инструкции N 34 в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом учете.

При осуществлении межбанковских операций налоговые агенты, являющиеся банками, представляют в налоговый орган заявление о неудержании или удержании по пониженным ставкам налогов с доходов иностранных банков по форме Приложения N 10 к Инструкции N 34, в ред. Письма N ВГ-6-06/928, форма 1021DT (1997). Справка и заявление составляются в отношении выплат, произведенных в отчетном квартале. При составлении справки и заявления особое внимание следует обратить на соответствие применяемых ставок налога (графа "Ставка налога") по различным видам доходов, выплаченных иностранным организациям, п.1 ст.10 Закона N 2116-1 или межправительственным соглашениям Российской Федерации по вопросам налогообложения. Напомним, что в соответствии с п.1 ст.10 Закона N 2116-1 иностранные юридические лица уплачивают налоги по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями - по ставке 15%, по доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых находится на территории Российской Федерации, - по ставке 20%. Суммы доходов от фрахта облагаются налогом по ставке 6%.

Действующими в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, имеющими приоритет над положениями национального налогового законодательства, могут быть установлены иные, отличные от установленных налоговым законодательством Российской Федерации ставки налога, применяемые в стране - источнике в отношении конкретного вида доходов.

Лица, выплачивающие доходы иностранным организациям, должны представлять в налоговый орган информацию о суммах выплаченных доходов и в том случае, когда эти доходы не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения. В случае выплаты иностранной организации дохода, не являющегося доходом от источников в Российской Федерации (т.е. не подлежащего налогообложению в Российской Федерации по определению), такие платежи в справках (заявлениях) не указываются.

Организация - источник выплаты доходов иностранной организации, подлежащих в соответствии с положениями налогового законодательства Российской Федерации налогообложению у источника выплаты (кроме банков в установленных случаях), может при выплате не удерживать налог на доход у источника или удержать его по пониженной по сравнению с установленной национальным налоговым законодательством ставке, если у него имеется оформленное в установленном порядке заявление на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в Российской Федерации по форме 1013DT (1997) или заявление на предварительное освобождение от налогообложения активных доходов от источников в Российской Федерации по форме 1013DT (1996) (Приложение N 11 к Инструкции N 34), принятое налоговым органом.

Таким образом, графа "Сумма удержанного налога" представленной налоговым агентом справки по форме Приложения N 8 к Инструкции N 34 может быть не заполнена или в ней указана сумма налога, но она определена не по ставке российского законодательства, а по ставке международного соглашения, только при наличии и на основании оформленного в установленном порядке иностранной организацией заявления на предварительное освобождение от налогообложения.

В соответствии с Письмом N ВГ-6-06/374 в заявлении на предварительное освобождение от налогообложения в Российской Федерации в графе "Сумма дохода в целых единицах" возможно проставление ориентировочной суммы дохода.

Если сумма дохода, выплаченная соответствующей иностранной организации и указанная в справке, превышает сумму дохода, указанную в заявлении на предварительное освобождение, то налоговый агент должен быть готов к тому, что в соответствии со ст.88 НК РФ налоговый орган вправе запросить у налогового агента дополнительные документы, подтверждающие, что данный доход получен именно по тому договору (контракту), по которому было оформлено предварительное освобождение. Такими документами могут быть счета (счета - фактуры), акты приемки - сдачи выполненных работ (оказанных услуг), а также дополнительные соглашения к договору (контракту) об изменении цены договора, протоколы или аналогичные им документы.

Если указанные документы не будут представлены, то у налогового органа имеется основание сделать вывод, что сумма дохода, превышающая ту, которая указана в заявлении на предварительное освобождение, получена по другому договору (контракту) и по этому другому договору (контракту) не оформлено в установленном порядке предварительное освобождение от налогообложения. Следовательно, сумма дохода иностранной организации, превышающая сумму дохода, отраженную в заявлении на предварительное освобождение, подлежит налогообложению по ставке российского налогового законодательства. В этом случае к налоговому агенту могут быть применены меры, предусмотренные ст.ст.45, 46, 75 и 123 НК РФ.

При представлении банками заявлений о неудержании или удержании по пониженным ставкам налогов с доходов иностранных банков следует иметь в виду следующее. Совместным Письмом от 04.02.1997 Банка России N 408, Минфина России N 10 и Госналогслужбы России N ВЕ-6-05/103, доведенным до налоговых органов Письмом Госналогслужбы России от 30.04.1997 N ВЕ-6-36/337, установлено, что расчет суммы налога с доходов, полученных нерезидентом Российской Федерации на рынке ГКО - ОФЗ, осуществляется по выбору нерезидента одним из уполномоченных банков, ведущих счета типа "С", с учетом норм, установленных соответствующими соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания нерезидента, и представляется в налоговую инспекцию по месту нахождения упомянутого уполномоченного банка ежемесячно нарастающим итогом не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Удержание налога у источника выплаты дохода и уплата налога в бюджет осуществляются уполномоченным банком при каждом перечислении дохода нерезиденту на счет типа "С".

Ежемесячное представление расчетов по этому виду дохода не отменяет отчетность, предусмотренную Приложением N 8 или в установленных случаях Приложением N 10 к Инструкции N 34, так как в расчетах по форме Приложения N 2 к Письму N ВЕ-6-36/337 отсутствуют даты выплаты дохода иностранным организациям, вид дохода и другие необходимые показатели отчетности, предусмотренные Приложениями N 8 и N 10 к Инструкции N 34. Отсутствие информации, предусмотренной Приложениями N 8 и N 10 к Инструкции N 34, не позволяет провести камеральную проверку правильности исчисления налога и начисления налога в карточках лицевых счетов налоговых агентов в соответствии со сроками уплаты налога, установленными Законом N 2116-1.

Не следует при этом опасаться, что налог на доходы иностранных организаций будет начислен дважды. Сумма налога начисляется единожды после сверки налоговым органом соответствия сумм выплаченных доходов и удержанных налогов, отраженных в ежемесячных расчетах и в отчетности, предусмотренной Приложениями N 8 и N 10 к Инструкции N 34.

Необходимо обратить внимание на то, что в графе "Сумма удержанного налога" справки по форме Приложения N 8 и заявления по форме Приложения N 10 должны отражаться только суммы налогов, фактически удержанные из средств, перечисляемых иностранной организации. В случае если налоговый агент перечисляет доход иностранной организации в полном объеме без удержания налога вне зависимости от того, уплачена ли впоследствии сумма, эквивалентная этому налогу, налоговым агентом самостоятельно за счет своей чистой прибыли или нет, в графе "Сумма удержанного налога" необходимо ставить "0".

Справка и заявление должны отражать только средства самого налогоплательщика - иностранной организации и ни в коем случае не могут включать суммы, эквивалентные суммам налогов с доходов иностранных организаций, уплаченные из чистой прибыли налогового агента. Это обстоятельство очень важно для правильного ведения лицевых счетов в налоговых органах и разделения в учете средств налогоплательщиков и налоговых агентов.

Учитывая, что в силу Закона N 2116-1 момент перечисления доходов иностранной организации и момент перечисления в бюджет удержанных с этих доходов налогов должны совпадать, представленные в налоговый орган справки, отражающие факт удержания налога, уточняться не могут (разумеется, за исключением технических ошибок или описок).

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, устанавливая обязанность лиц, выплачивающих доходы иностранным организациям, удерживать и перечислять в бюджет суммы налогов с таких доходов, предусматривает также меры обеспечения уплаты сумм налогов и меры ответственности за неисполнение такой обязанности.

Статьей 45 НК РФ определено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Статья 88 НК РФ предусматривает, что на суммы доплат по налогам, выявленным по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Если сумма налога, дополнительно исчисленная по результатам проверки, не будет уплачена налоговым агентом, то взыскание налога в соответствии со ст.46 НК РФ и п.5.4 Инструкции N 34 производится в бесспорном порядке.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в федеральный бюджет необходимых денежных средств со счетов налогового агента. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогового агента в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

В соответствии со ст.123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. Согласно ст.75 НК РФ к налоговому агенту может быть применена мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора в виде начисления пени в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Напомним, что в соответствии с п.3 ст.10 Закона N 2116-1 сумма налога зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода. Согласно ст.46 НК РФ пени с налогового агента могут быть взысканы в принудительном порядке. Если же на момент проведения проверки налоговым агентом представлены документы с отметкой налогового органа иностранного государства, подтверждающие факт постоянного местопребывания иностранной организации - получателя доходов в государстве, с которым у России имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее необложение таких доходов в России или обложение их по пониженным ставкам, то суммы налога и пени с налогового агента не взыскиваются. Однако к налоговому агенту и в этом случае применяются меры ответственности, предусмотренные ст.123 НК РФ, поскольку при отсутствии на момент перечисления дохода оснований для неудержания налога такое неудержание является неправомерным.

За непредставление налоговому органу справки лиц от источников в Российской Федерации или заявления о неудержании или удержании по пониженным ставкам налогов с доходов иностранных банков с налогового агента может быть взыскан штраф в соответствии со ст.126 НК РФ.

Если лицо, выплачивающее доход иностранной организации, неправомерно не выполнило обязанности по удержанию и перечислению в бюджет суммы налога с доходов иностранных организаций и эти суммы были впоследствии взысканы с налогового агента (или уплачены им самостоятельно за счет своей чистой прибыли), но в соответствии с положениями конкретного международного соглашения об избежании двойного налогообложения доходы такого рода не подлежали налогообложению в России, то оно может обратиться в Управление международных налоговых отношений МНС России для рассмотрения вопроса о возврате этих сумм в порядке, установленном Письмом N НП-4-06/1н.

Подписано в печать Л.Полежарова

27.06.2001 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——