"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 26, 2001

Вопрос: В п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, указано, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное соблюдение определенных условий. Одно из них - наличие надлежаще оформленных документов, к которым относятся патенты, свидетельства и др. (пп."ж" п.3 ПБУ 14/2000). Из этого следует, что если организация создала программный продукт, но не получила на него свидетельство, то исключительное авторское право на созданный программный продукт не отражается в бухгалтерском учете этой организации в виде нематериального актива. Но п.1 ст.4 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронно - вычислительных машин и баз данных" определено, что авторское право на программы для ЭВМ и базы данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программы для ЭВМ и базы данных не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей. Следовательно, по программным продуктам, свидетельства на которые не получены, организация будет на законном основании обладать исключительными авторскими правами, не отраженными в бухгалтерском учете, а это противоречит п.3 ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в котором указано, что одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Чем должна руководствоваться организация после создания программного продукта при отсутствии на него свидетельства - Законом "О бухгалтерском учете" или ПБУ 14/2000?

Ответ: Как следует из вопроса, у предприятия в процессе его деятельности возникло два потенциальных объекта учета - программный продукт и авторское право на него.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Кроме того, согласно ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Среди обязательных реквизитов первичных документов в данной статье указаны измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

Таким образом, для правомерного отражения в бухгалтерском учете любой финансово - хозяйственной операции (любого объекта) необходимо выполнение двух условий:

наличие документального подтверждения факта совершения финансово - хозяйственной операции (приобретения объекта учета);

денежная оценка совершенной операции.

Документальное подтверждение факта создания программного продукта и формирование его стоимости не имеют никаких отличий от подобных операций, совершаемых предприятиями при создании и вводе в эксплуатацию иных объектов как основных средств, так и нематериальных активов. Факт создания такого объекта фиксируется актом ввода в эксплуатацию. Стоимость формируется путем суммирования затрат по созданию объекта основных средств и затрат по доведению его до состояния, пригодного для дальнейшего использования.

Для отражения в бухгалтерском учете возникшего права на программный продукт необходимо соблюдение условий, предусмотренных Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

С документальным подтверждением факта возникновения права на программный продукт проблем не возникает: документ, подтверждающий факт создания программного продукта, одновременно подтверждает и факт возникновения прав на него. Формирование же денежной оценки возникшего права в данном случае невозможно. У предприятия нет ни одного первичного документа, содержащего сведения о стоимости возникшего права. Предприятие не понесло затрат по приобретению потенциального объекта учета и доведению его до состояния, пригодного для дальнейшего использования. У предприятия есть только документально подтвержденные затраты по созданию программного продукта, а не по приобретению права на него.

В п.7 ПБУ 14/2000 указано, что первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма всех фактических расходов на их создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Указанная норма не ввела никаких новых правил учета нематериальных активов. В п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями от 30.12.1999, 24.03.2000), содержится норма, согласно которой нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Ранее подобная норма была заложена в п.48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170.

При указанных в вопросе условиях у предприятия нет и не было ранее законных оснований для отражения в бухгалтерском учете права на программный продукт.

Очевидно, что при отсутствии денежной оценки потенциального объекта учета невозможно и "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении". Принятие к учету нематериального актива без денежной оценки влечет за собой недостоверность информации об имущественном положении предприятия.

При регистрации предприятием возникшего у него права на программный продукт помимо документального подтверждения (патента) наличия этого права возникают реальные затраты, формирующие его стоимость. В этом случае у предприятия есть все законные основания для отражения права на программный продукт в составе нематериальных активов.

На необходимость соблюдения именно таких условий указывается в ПБУ 14/2000, в котором установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Таким образом, нематериальные активы должны быть созданы самостоятельно, приобретены в собственность или получены в пользование от правообладателей на оговоренных условиях.

Очевидно, что для приобретения или получения в пользование нематериальных активов необходимо наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих факт существования самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Таким образом, ПБУ 14/2000 полностью соответствует основным положениям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В ситуации, указанной в вопросе, применяются оба документа.

Подписано в печать Ю.Кольцов

27.06.2001 ООО "ЮВК Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——