"Консультант Бухгалтера", N 7, 2001

МОДЕРНИЗАЦИЯ И РЕКОНСТРУКЦИЯ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ -

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ,

ПРИНЦИПИАЛЬНЫЕ ОТЛИЧИЯ ОТ ТЕКУЩИХ ЗАТРАТ

В прошлом номере журнала мы обращались к теме отражения в бухгалтерском учете списания, документального оформления и налогообложения затрат организаций на проведение текущего, среднего и капитального ремонта.

Необходимость дополнительного отдельного рассмотрения темы модернизации и реконструкции объектов основных средств обусловлено следующим:

- затраты на модернизацию и реконструкцию относятся к капитальным, тогда как затраты на все виды ремонта - к текущим;

- так как такие затраты относятся к капитальным, то они не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), а относятся на увеличение первоначальной стоимости модернизируемых (реконструируемых) объектов или напрямую за счет средств, оставшихся в распоряжении организации;

- затраты на ремонт объектов основных средств относятся на себестоимость, в связи с чем уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, тогда как затраты на модернизацию и реконструкцию могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только при определенных условиях и только как использование организацией льгот по налогу на прибыль;

- так как затраты на модернизацию и реконструкцию относятся не на себестоимость продукции (работ, услуг), то суммы "входного" НДС по работам и услугам в рамках такого рода работ не могут быть зачтены при расчетах с бюджетом (абз.4 п.41 "Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Вместе с этим такое положение применимо только в отношении отдельного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств, подвергшихся модернизации или реконструкции. В отношении же зданий, сооружений или других объектов основных средств, подвергшихся модернизации или реконструкции в порядке капитального строительства, согласно п.6 ст.171 части второй НК РФ суммы "входного" НДС могут быть зачтены при расчетах с бюджетом.

Рассмотрим более подробно продекларированные выше отличия. Но прежде всего необходимо обратиться к понятиям "ремонта", "реконструкции", "модернизации", что позволит более точно в практических ситуациях использовать положения настоящей публикации.

Разграничение понятий

В рамках осуществления строительных работ, разграничение понятий "капитальный ремонт" и "реконструкция" дано в Письме Госстроя России от 28.04.1994 N 18-14/63.

В своем Письме Госстрой России рекомендует руководствоваться определениями, содержащимися в:

Инструкции о порядке составления отчетности по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.09.1993 N 55-87 (р); (в настоящее время применяется Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123);

Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) - Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально - культурного назначения, утвержденное Приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

Положении о проведении планово - предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

В частности, к капитальному ремонту здания относится ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного обеспечения, а также поддержки эксплуатационных показателей.

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий (совокупность технических, объемно - планировочных, санитарно - гигиенических, экономических и эстетических характеристик здания, обусловливающих его эксплуатационные качества).

При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающие изменений основных технико - экономических показателей здания.

Понятие реконструкция предприятий раскрыто более подробно в Письме Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР и ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (в ред. изменений и дополнений от 06.02.1985, от 25.10.1985), положения которого используются предприятиями всех отраслей экономики. Данное Письмо доведено, в том числе, Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономического уровня на основе достижений научно - технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий может осуществляться:

- расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

- строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;

- строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

При реконструкции должны обеспечиваться:

- увеличение производственной мощности предприятия, прежде всего, за счет устранения диспропорций в технологических звеньях;

- внедрение малоотходной, безотходной технологий и гибких производств;

- сокращение числа рабочих мест;

- повышение производительности труда;

- снижение материалоемкости производства и себестоимости продукции;

- повышение фондоотдачи и улучшение других технико - экономических показателей действующего предприятия.

К сожалению, до настоящего времени ни один из нормативных актов не содержит понятия "модернизация", в связи с чем на практике к работам по модернизации относят работы по изменению объектов в соответствии с новейшими требованиями и нормами.

Проиллюстрировать отличие понятий "ремонта", "модернизации" и "реконструкции" можно на примере.

Пример. В станке пришла в негодность одна из составных частей.

Если в станке сломанный элемент будет заменен на новый, но аналогичный, то имеет место ремонт.

Если по результатам проведенных работ и установке пришедшего в негодность элемента (как правило, более совершенного) станок станет более производительным, налицо его модернизация.

Если станок будет заменен новым, более совершенным и прогрессивным, налицо реконструкция.

Реконструкция же здания - это комплекс строительных работ и организационно - строительных мероприятий, связанных с изменением основных технико - экономических показателей (количества и качества квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.) или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания увеличения объема услуг.

При реконструкции зданий, помимо работ выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых оснований, их частичная разборка;

- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию инженерных путей (кроме магистральных);

- улучшение архитектурной выразительности здания.

При реконструкции объектов коммунального и социально - культурного назначения может предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения.

Вышеприведенные понятия в полном объеме, по нашему мнению, могут быть использованы также и при производстве не только строительных, но и прочих работ (реконструкция оборудования и т.п.).

Понятие ремонта раскрывается также и в п.71 Методических указаний по учету основных средств, которые к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относят работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств характеризуется проведением работ по полной разборке агрегата, ремонту базовых и корпусных деталей и узлов, замене или восстановлению всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборке, регулированию и испытанию агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.) (см. п.72 Методических указаний по учету основных средств).

В полном объеме состав работ по ремонту и техническому обслуживанию зданий, объектов коммунального и культурно - бытового назначения перечислен в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р).

Источники финансирования затрат

В отличие от текущих расходов по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта), затраты на проведение модернизации и реконструкции объектов основных средств в соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

Порядок отражения такого рода затрат регулируется п.27 ПБУ 6/01 и п.73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

Так, если по окончании работ по модернизации и реконструкции произведенные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, то они относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов с последующим списанием через начисление амортизации на затраты производства.

Если ранее принятые нормативные показатели объектов основных средств с выполнением работ по их модернизации и реконструкции не меняются, то произведенные расходы списываются за счет собственных средств организации, оставшихся после уплаты налогов.

Бухгалтерский учет затрат

Затраты на все виды ремонта объектов основных средств, как относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), аккумулируются на счетах учета затрат на производство соответственно по объектам основных средств, принадлежащих к тому или иному структурному подразделению (счета 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Издержки обращения").

При этом затраты списываются одним из трех способов, принятых организацией в своей учетной политике: напрямую на счета учета затрат, через создание резерва предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств, через счета учета расходов будущих периодов (более подробно - в журнале "Консультант бухгалтера" N 5 за 2001 г.).

Затраты же организаций, связанные с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств, ведутся в порядке, установленном для учета капитальных вложений (подтверждено п.1 ст.3 Федерального закона РФ от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

В связи с этим в бухгалтерском учете организации затраты по модернизации и реконструкции объектов основных средств отражаются с использованием счета учета капитальных вложений.

При этом если затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, то в бухгалтерском учете оформляются следующие записи (о порядке отражения сумм "входного" НДС - см. раздел ниже).

При использовании Плана счетов 1991 г.:

дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, осуществляемые подрядным способом;

дебет счета 08 кредит счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п. - затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, осуществляемые хозяйственным способом (собственными силами организации);

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования, списываются на увеличение стоимости объектов.

С принятием ПБУ 6/01 и введением его в действие с отчетности за 2001 г. в бухгалтерском учете не оформляется источник затрат на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, улучшающих ранее принятые нормативные показатели функционирования, как того требовал п.5.2 ранее действовавшего ПБУ 6/97 (согласно данному пункту одновременно с увеличением первоначальной стоимости реконструированного или модернизированного объекта такая же сумма относилась на счета учета добавочного капитала организации - дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 87 "Добавочный капитал").

Вместе с этим такой источник рекомендуется отражать путем производства внутренней записи между субсчетами счета 88.

При использовании Плана счетов 2000 г.:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, осуществляемые подрядным способом;

дебет счета 08 кредит счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п. - затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, осуществляемые хозяйственным способом (собственными силами организации);

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования, списываются на увеличение стоимости объектов;

дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль к распределению", кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль использованная" - отражен источник финансирования затрат на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств.

Как видим при использовании Плана счетов 2000 г., затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, улучшающие нормативные показатели функционирования объектов основных средств, также не увеличивают добавочный капитал организации.

Связано это как с требованиями ПБУ 6/01, так и Инструкции по применению Плана счетов 2000 г. - согласно пояснениям к счету 84 Плана счетов 2000 г. суммы нераспределенной прибыли использованию в течение года не подлежат, а в бухгалтерском учете может производиться только запись по субсчетам счета 84 с целью определения источника обеспечения производственного развития организации.

Если затраты на модернизацию и реконструкцию не улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, они списываются за счет собственных средств организации (пп."е" п.2 Положения о составе затрат; п.27 ПБУ 6/01).

При этом в учете отражаются следующие записи:

При использовании Плана счетов 1991 г.:

дебет счета 08 кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 и т.п. - учтены затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств;

дебет счета 88 кредит счета 08 - списаны затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, не улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования.

При использовании Плана счетов 2000 г.:

дебет счета 08 кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70, 76 и т.п. - учтены затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", кредит счета 08 - списаны затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, не улучшающие ранее принятые нормативные показатели функционирования (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

И, опять же, при использовании Плана счетов 2000 г. затраты не могут быть отнесены напрямую на счета учета нераспределенной прибыли прошлых лет, так как, во-первых, это не предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов 2000 г. (списание средств со счета 84 в течение года не допускается) и, во-вторых, все затраты согласно ПБУ 10/99 должны быть причислены к расходам по обычным видам деятельности, операционным, внереализационным или чрезвычайным, с соответственным отражением по счетам учета финансовых результатов (90 "Продажи" - расходы по обычным видам деятельности; 91 "Прочие доходы и расходы" - операционные и внереализационные расходы; 99 "Прибыли и убытки" - чрезвычайные расходы).

Так как затраты по модернизации и реконструкции объектов основных средств, не улучшающие нормативные показатели функционирования объектов основных средств, никак не могут быть связаны с реализацией продукции (работ, услуг) и чрезвычайными расходами, то целесообразнее их причислить для целей бухгалтерского учета к операционным или внереализационным.

При отражении операций по бухгалтерском учету необходимо учитывать, что в соответствии с п.23 ПБУ 6/01 и п.53 Методических указаний по учету основных средств при нахождении объектов основных средств на реконструкции и модернизации в течение срока, превышающего 12 месяцев, по ним приостанавливается начисление амортизации.

Документальное оформление хозяйственных операций

по модернизации и реконструкции

объектов основных средств

Для оформления приема - передачи основных средств, подвергшихся модернизации или реконструкции, применяется Акт приема - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве").

Акт составляется в одном или двух экземплярах (если работы производились сторонней организации), подписывается в первую очередь работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей реконструкцию и модернизацию.

Первый экземпляр акта остается в организации, второй экземпляр - передается организации, проводившей реконструкцию или модернизацию.

По результатам проведенных работ в технический паспорт объекта основных средств вносятся необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией.

В дальнейшем акт сдается в бухгалтерию, где подписывается главным бухгалтером (бухгалтером), а впоследствии утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

На основании оформленного акта ф. ОС-3 при необходимости производятся соответствующие записи в инвентарной карточке объектов основных средств (форма N ОС-6) (при отнесении затрат по модернизации и реконструкции на увеличение стоимости объектов). При этом если внесение записей в ранее используемой инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка с сохранением ранее присвоенного номера с отражением в ней показателей, характеризующих проведенные работы.

Передача объектов основных средств для проведения работ по модернизации или реконструкции оформляется Актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

Льготирование налогооблагаемой прибыли на расходы

по модернизации и реконструкции

объектов основных средств

В соответствии с п.4.1 Инструкции по налогу на прибыль налогооблагаемая прибыль организаций уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. При этом льготированию подлежат суммы, профинансированные за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Условиями пользования льготой также являются:

- полное использование организациями сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату;

- отражение израсходованных сумм по счету 08.

Так как все вышеприведенные условия при проведении работ по модернизации или реконструкции объектов основных средств в общем случае выполняются, то организации вправе уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на суммы, направленные на модернизацию или реконструкцию объектов основных средств (подтверждено, в частности, Письмом Минфина России от 17.03.2000 N 04-03-05/11).

Для отнесения предприятий к сфере материального производства необходимо руководствоваться Общесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), утвержденным Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 01.01.1976 (в ред. изменений и дополнений). При отнесении же объектов к производственным или непроизводственным рекомендуется использовать Инструкцию по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в ред. изменений и дополнений).

Отражение в учете сумм налога

на добавленную стоимость

Так как затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств в любом случае не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), то суммы "входного" НДС по работам, выполненным сторонними организациями к зачету при расчетах с бюджетом в общем случае не принимаются (см., например, п.41 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447), а относятся за счет соответствующих источников в таком же порядке, как и сами затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств.

Вместе с этим, как это сказано в начале публикации, при реконструкции или модернизации зданий, сооружений или других объектов основных средств в порядке капитального строительства, суммы "входного" НДС могут быть приняты к зачету при расчетах с бюджетом в соответствии с п.6 ст.171 части второй НК РФ.

В связи с этим в бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи.

При использовании Плана счетов 1991 г.:

а) дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС по работам по модернизации и реконструкции, выполненным сторонними подрядными организациями в порядке капитального строительства;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС", кредит счета 19 - согласно п.6 ст.171 части второй НК РФ суммы "входного" НДС приняты к зачету;

б) дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС по работам по модернизации и реконструкции отдельных объектов основных средств (оборудования, транспортных средств, машин, механизмом и т.п.), выполненным сторонними организациями не в порядке капитального строительства;

дебет счета 08 кредит счета 19 - списание суммы НДС по работам по модернизации и реконструкции объектов основных средств, увеличивающим первоначальную стоимость объектов;

дебет счета 88 кредит счета 19 - списание суммы НДС по работам по модернизации и реконструкции объектов основных средств, не увеличивающих первоначальную стоимость объектов.

При использовании Плана счетов 2000 г.:

а) дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС по работам по модернизации и реконструкции, выполненным сторонними подрядными организациями в порядке капитального строительства;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - согласно п.6 ст.171 части второй НК РФ суммы "входного" НДС приняты к зачету;

б) дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС по работам по модернизации и реконструкции отдельных объектов основных средств (оборудования, транспортных средств, машин, механизмом и т.п.), выполненным сторонними организациями не в порядке капитального строительства;

дебет счета 08 кредит счета 19 - списание суммы НДС по работам по модернизации и реконструкции объектов основных средств, увеличивающим первоначальную стоимость объектов;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы и доходы" кредит счета 19 - списание суммы НДС по работам по модернизации и реконструкции объектов основных средств, не увеличивающих первоначальную стоимость объектов (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).

Подписано в печать И.В.Щербаков

20.06.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——