"Финансовая газета", N 21, 2001

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ

И НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ БАНКОВ

Начиная с 1 января 2001 г. введена в действие гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). До 1 января 2001 г. банки руководствовались положениями Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 (в ред. от 02.01.2000) "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Уплаченный банками НДС при приобретении основных средств и нематериальных активов подлежал возмещению за счет трех источников: расходов банка, учитываемых при обложении налогом на прибыль, расчетов с бюджетом по налогу и собственных средств (прибыли).

В соответствии с п.47 Инструкции N 39 основные средства и нематериальные активы, использовавшиеся банком при выполнении работ, оказании услуг, освобожденных от НДС, должны были отражаться в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога, с последующим списанием в установленном порядке через суммы износа. НДС, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов, использовавшихся банками при выполнении работ (услуг), облагаемых НДС, на издержки обращения не относился и подлежал отнесению на расчеты с бюджетом. По основным средствам и нематериальным активам непроизводственного назначения, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам уплата налога производилась за счет собственных средств банков. Кроме того, банкам по их выбору разрешалось приобретаемые основные средства и нематериальные активы, используемые при выполнении работ (оказании услуг), отражать в учете по стоимости приобретения, включая суммы уплаченного НДС, с последующим списанием в установленном порядке через суммы износа независимо от размера (удельного веса) облагаемых НДС сделок в общей сумме доходов банка. Этой возможностью банки активно пользовались.

Начиная с 1 января 2001 г. НДС на приобретенные основные средства и нематериальные активы получил новое название "сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная продавцом покупателю". При этом его содержание осталось без изменений: как и прежде, при реализации товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, налогоплательщик дополнительно к цене их реализации обязан предъявить к оплате их покупателю сопровождающую эту цену сумму налога.

В настоящее время, как и до 1 января 2001 г., в соответствии с п.3 ст.149 гл.21 НК РФ большинство банковских операций по-прежнему не подлежат обложению (освобождены от налогообложения) НДС. Кодексом установлено, что "сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная продавцом покупателю" либо в соответствии со ст.171 подлежит вычету из общей суммы налога, либо в соответствии с п.2 ст.170 может быть отнесена на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), либо в соответствии с п.6 ст.170 может быть учтена в стоимости амортизируемого имущества, т.е. отнесена на увеличение балансовой стоимости основных средств. Поскольку в этих статьях НК РФ речь идет о товарах (работах, услугах), используемых для производственных нужд, то есть основание считать, что возмещение сумм налога по товарам (работам, услугам), предназначенным для непроизводственного потребления, должно производиться за счет источников собственных средств банка. Следовательно, источники возмещения банку налога, предъявленного ему продавцами основных средств и нематериальных активов, остались прежними.

Пунктом 2 ст.170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль в случае их использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п.п.1 - 3 ст.149. В п.3 этой статьи содержится перечень освобожденных от налогообложения банковских операций. Для банков установлено исключение из общей нормы, согласно которой налогоплательщик не вправе включать в принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль расходы суммы уплаченного НДС. Это исключение означает, что, приобретая материальные ресурсы для оказания банковских услуг, операции по которым освобождены от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ, банк-налогоплательщик вправе отнести суммы уплаченного НДС на расходы, учитываемые для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Пунктом 5 ст.170 установлено специальное для банков правило, в соответствии с которым они имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. Выражение "товары (работы, услуги)" означает материальные ресурсы и используется в широком смысле слова (оно подразумевает среди прочего основные средства и нематериальные активы, включая легковые автомобили и микроавтобусы).

Необходимо отметить, что в гл.21 НК РФ не используется ранее применявшееся понятие "издержки производства и обращения". Оно заменено на новое - "расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации". Согласно НК РФ принятие расходов к вычету по налогу на доходы организации равнозначно отнесению на себестоимость по действующему налогу на прибыль. Следовательно, начиная с 1 января 2001 г. основные средства банков не должны приниматься на учет в сумме затрат на их приобретение, включающей уплаченный НДС. Уплаченный налог подлежит отнесению на расходы банка целиком в момент их принятия к учету.

Иную позицию содержат Методические рекомендации по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации). Согласно п.42 этого документа сумма налога, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), к вычету не принимается и относится на увеличение балансовой стоимости основных средств. Тем самым Методические рекомендации развивают положения п.4 ст.170, причем для этого используются положения п.6. Эта статья отсутствовала в первоначальной редакции НК РФ и была введена Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ, по нашему мнению, для уточнения порядка применения п.2 ст.170. В п.2 идет речь о пропорции, в которой часть уплаченного налога включается в затраты, принимаемые к вычету при расчете налога на прибыль, а часть подлежит налоговому вычету в свете ст.ст.171 и 172 НК РФ при расчете НДС, подлежащего взносу в бюджет. В п.42 Методических рекомендаций поставлен знак равенства между товарами (работами, услугами), не подлежащими налогообложению, и имуществом, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.6 ст.170.

Таким образом, получается, что сумма налога, уплаченная поставщикам основных средств, используемых для реализации услуг как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению, частично должна приниматься к вычету, а частично относиться на увеличение балансовой стоимости основных средств. Эта позиция прослеживается и в других частях Методических рекомендаций. В п.33.2 этого документа подчеркивается, что согласно п.3 ст.154 НК РФ балансовая стоимость имущества (основных средств), используемого для осуществления операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ, включает уплаченный НДС. Тем самым в Методических рекомендациях содержится расширительное толкование содержащейся в Кодексе нормы, распространяющее ее действие не только на амортизируемое имущество, указанное в п.6 ст.170 НК РФ.

Согласно Кодексу суммы налога, предъявленные налогоплательщику, не принимаются к вычету ни по НДС, ни по налогу на доходы организаций, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) только в двух случаях. Во-первых, при их приобретении лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ. В перечень лиц, не являющихся плательщиками НДС, банки не попадают. Вряд ли они могут претендовать на освобождение от обложения НДС в свете положений ст.145 НК РФ. Во-вторых, в случаях приобретения (ввоза) амортизируемого имущества для производства или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ. В частности, это операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением используемых для целей нумизматики), либо приобретение основных средств для их последующей передачи по основаниям, установленным НК РФ. Таким образом, приобретение банками различного оборудования для проведения операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты (банкоматы, счетчики и паковщики банкнот и т.п.), не дает им права на соответствующие налоговые вычеты.

Трудность представляет установление перечня операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты. Понятие "обращение валюты" прямо не определено действующим законодательством. Уплаченный при приобретении такого оборудования НДС включается в стоимость соответствующих объектов основных средств. Но из текста п.6 ст.170 НК РФ не следует, что его положения можно применять в отношении прочих основных средств и нематериальных активов, используемых для проведения банковских операций, освобожденных от обложения НДС. Сумма налога, уплаченная при их приобретении, должна относиться на расходы банка, учитываемые при обложении налогом на прибыль. Включение в балансовую стоимость этих основных средств и нематериальных активов уплаченного их поставщикам НДС НК РФ не предусмотрено.

Подписано в печать В.Ермаков

23.05.2001 К.э.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——