"Финансовая газета", N 21, 2001

ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ОБЛАГАЕМЫЕ

У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ. ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ

И ИХ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

В соответствии со ст.10 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иностранные организации уплачивают налоги по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями, по доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды, от фрахта и по другим видам доходов, источник которых находится на территории Российской Федерации. Такие доходы облагаются у источника выплаты, в случае если их получение не связано с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации. Обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации возложены Законом N 2116-1 на предприятия, организации, любых иных лиц, выплачивающих такие доходы иностранным организациям, которые в соответствии со ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) признаются налоговыми агентами.

Рассмотрим отдельные вопросы налогообложения доходов иностранных организаций, облагаемых у источника выплаты, более подробно.

В соответствии с п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Таким образом, налогообложению у источника выплаты подлежит доход иностранной организации от долгового обязательства любого вида, от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом, а также доход в виде штрафов и пени за нарушение договорных и долговых обязательств.

К процентным доходам иностранных организаций относятся в том числе доходы от предоставления займов; доходы по выданным кредитам; доходы от средств, размещенных в депозит (в том числе краткосрочный); доходы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков; доходы, выплачиваемые российскими банками иностранным банкам по операциям "овердрафт"; доходы от облигаций, векселей и других ценных бумаг; доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом. При этом доходами, источником которых считается Российская Федерация, являются любые выплаты, производимые в счет долговых обязательств российских организаций. К примеру, при выплате процентов по привлеченным кредитам удержание налога с этих процентов производится как в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в российском банке и выплаты процентов с этого счета, так и в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в иностранном банке и выплаты процентов с этого же счета либо с любого другого счета, если кредит относится непосредственно к самой российской организации.

При выплате доходов российскими банками иностранным организациям непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках также должно производиться удержание налога на доходы иностранного банка. Суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, не относятся к доходам иностранных банков от источников в Российской Федерации. В этой связи при перечислении иностранным банкам таких сумм удержание налога на доходы иностранной организации не производится.

Процентный доход иностранной организации облагается у источника выплаты по ставке 15%. Процентные доходы иностранных организаций подлежат налогообложению в Российской Федерации с учетом действующих между Российской Федерацией и иностранными государствами соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Термин "проценты" определяется каждым конкретным соглашением об избежании двойного налогообложения и может иметь свои особенности. Что касается ставок налога в целях обложения процентного дохода, то в соответствии с положениями соглашений процентный доход может не облагаться в стране - источнике либо облагаться по пониженной по сравнению с установленной национальным налоговым законодательством ставке. Основанием для неудержания (удержания по пониженной ставке) налога с процентного дохода иностранной организации, как и с других доходов, о которых пойдет речь, у источника выплаты является надлежащим образом оформленное заявление на предварительное освобождение от налогообложения в Российской Федерации.

Доходы в виде дивидендов

Налогообложению у источника выплаты подлежат доходы иностранных организаций в виде дивидендов, доходов от распределения в пользу иностранного участника прибыли предприятий с иностранными инвестициями, от долевого участия иностранных партнеров в деятельности товариществ, дополнительного вознаграждения акционеров, прибыли, распределяемой инвестиционными фондами. Дивидендами в соответствии с п.1 ст.43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

При налогообложении таких доходов необходимо учитывать, что в соответствии с законодательством не имеет значения, в какой форме были данные доходы выплачены: в денежной форме, в натуральной форме, в форме взаимозачета или в форме реинвестирования распределенного в пользу иностранного участника дохода на увеличение его доли в уставном капитале российской организации. Так, п.3 ст.10 Закона N 2116-1 установлено, что, в случае если доходы от долевого участия выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами либо любым иным способом, исчисление налога производится от денежного эквивалента таких доходов в виде акций, облигаций, товаров, а также в любых иных формах, распределяемых в пользу иностранного участника.

Пункт 5.2 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" конкретизирует порядок применения данной нормы Закона и устанавливает, что, если доходы от долевого участия выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами либо любым иным способом, зачислению в бюджет подлежит сумма налога в иностранной валюте или в рублях по курсу Банка России на дату совершения выплаты, рассчитанная исходя из величины распределенной в пользу иностранного участника части чистой прибыли российской организации.

Для целей налогообложения не имеет значения также направление выплаты, т.е. на чей непосредственно счет будут переведены эти суммы - на счет самого учредителя, на счета третьих лиц по распоряжению учредителя, на счета представительств учредителя в других странах и т.д. В любом из этих случаев налог подлежит удержанию у источника выплаты.

Доходы иностранных организаций от дивидендов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями облагаются по ставке 15%, если соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующим между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, не установлено иное. Как правило, такого рода доходы облагаются в стране - источнике по пониженным по сравнению с установленной национальным налоговым законодательством ставкам налога. Кроме того, соглашением определяется и сам термин "дивиденды", т.е. определяется, какого рода доходы рассматриваются в соглашении в качестве дивидендов и облагаются соответствующим образом.

Доходы от аренды

Иностранные организации уплачивают налоги по доходам от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в том числе по доходам от лизинговых операций. Такие доходы облагаются у источника выплаты по ставке 20%. Пунктом 5.1.8 Инструкции N 34 установлено, что доходы от лизинговых операций рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество.

В случае аренды, при которой имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока его службы (что предполагает возможность арендодателя сдавать это имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его службы), налогом у источника выплаты облагаются полные суммы дохода без каких-либо вычетов.

Предусмотренные п.5.1.8 Инструкции N 34 вычеты для целей налогообложения у источника выплаты рекомендуется применять в тех случаях, когда удовлетворяется не менее одного из следующих условий, предусмотренных в договоре аренды:

переход права собственности к арендатору в конце срока договора;

наличие в арендном договоре оговорки о возможности выкупа имущества в конце срока договора;

срок договора аренды не менее 75% полезного срока службы имущества;

текущая стоимость минимальных арендных платежей (не включающих расходы на страхование, техническое обслуживание, уплату пошлин) равна практически всей (обычно 90% или больше) рыночной стоимости арендованного имущества.

Вычеты из сумм арендных платежей сумм налога на имущество в Российской Федерации производятся по мере его фактической уплаты. При отсутствии расчета сумм возмещения стоимости арендованного имущества и компенсационных выплат за использованные арендодателем кредитные ресурсы определение облагаемого арендного дохода можно производить условно исходя из полной суммы выплачиваемого дохода и нормы рентабельности 25% по аналогии с правилом, установленным п."в" ст.3 Закона N 2116-1.

Для целей налогообложения не имеет значения, осуществляется ли выплата арендных платежей иностранной организации - арендодателю со счетов организации - арендатора в России или за рубежом. Критерием, определяющим возникновение доходов от источников в России и соответственно обязанность по удержанию налога у источника выплаты, является месторасположение арендуемого имущества на территории России.

Доходы иностранных организаций от сдачи в аренду транспортных средств (в том числе эксплуатируемых арендатором в международных перевозках) также облагаются как доходы от аренды - по ставке 20%, если международным соглашением Российской Федерации с иностранным государством не установлено иное.

Доходы от отчуждения имущества

Доходы, получаемые иностранными организациями от отчуждения находящегося в Российской Федерации имущества, также подлежат налогообложению у источника выплаты. К таким доходам относятся, в частности, доходы от отчуждения акций и других ценных бумаг, доходы от отчуждения долговых требований, имущества отделения, которое иностранная организация имеет на территории Российской Федерации, морских, речных и воздушных судов, железнодорожного транспорта и автотранспортных средств, используемых в международных перевозках, и движимого имущества, относящегося к таким перевозкам, иного имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации. Ставка налога при налогообложении таких доходов установлена в размере 20% и применяется не ко всей сумме, выплачиваемой иностранной организации, отчуждающей имущество, а к разнице между суммой реализации имущества и стоимостью его приобретения.

Стоимость приобретения (т.е. сумма, за которую отчуждаемое имущество когда-то было куплено иностранной организацией) должна быть документально подтверждена. Эта информация должна быть предоставлена лицу, покупающему имущество у иностранной организации, поскольку в соответствии с действующим законодательством именно это лицо при перечислении средств иностранной организации за приобретенное у нее имущество является обязанным исчислить и удержать сумму налога.

При расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут быть договоры на их покупку, платежные документы, подтверждающие их оплату в соответствии с договором, свидетельства независимого аудитора, подтверждающие балансовую стоимость акций и других ценных бумаг. В случае отсутствия таких документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и др.). Если акции и другие ценные бумаги не котируются на фондовом рынке, доход от отчуждения ценных бумаг может рассчитываться путем определения разницы между фактической ценой продажи и номинальной ценой.

Доходы от использования авторских прав

Облагаются у источника выплаты доходы иностранных организаций от использования авторских прав, включая вознаграждение за право на издание произведений литературы, искусства и науки, право на использование кинематографических произведений, в том числе художественных фильмов и видеокассет для просмотра как в кинотеатрах, так и на телевидении, а также записей для радиовещания, а также доходы иностранных организаций от использования патента на изобретения, полезной модели, промышленных образцов, торговой марки, товарного знака, знака обслуживания и других аналогичных активов, а также деловой репутации (престижа), контактов, клиентов и кадров компании. Ставка налога при налогообложении таких доходов установлена в размере 20%. Налогообложение рассматриваемых доходов также регулируется положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующих между Российской Федерацией и иностранными государствами, которыми могут быть установлены иные ставки взимаемого в стране - источнике налога.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 23, 2001)

Подписано в печать Л.Полежарова

23.05.2001 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——