"Налоговый вестник", N 6, 2001

ОСОБЕННОСТИ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ ОБЛОЖЕНИЯ НДС

И ПРИМЕНЕНИЯ СТАВКИ 0% ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ДРАГОЦЕННЫХ

МЕТАЛЛОВ, РУДЫ, КОНЦЕНТРАТОВ И ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРОДУКТОВ,

СОДЕРЖАЩИХ ДРАГОЦЕННЫЕ МЕТАЛЛЫ

Особенности применения налоговой ставки 0% (пп.6 п.1 ст.164 НК РФ) и освобождения от налогообложения (пп.9 п.3 ст.149 НК РФ) к реализации продукции золотодобывающих организаций требуют знания некоторых определений добычи, обогащения, очистки (аффинажа) и сложившейся практики договорных отношений между организациями, добывающими драгоценные металлы, аффинажными (металлургическими) организациями и банками.

Автору, имеющему квалификацию инженера - геолога, работавшему на горнодобывающих предприятиях, длительное время занимавшему должность председателя территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых Чукотского АО, председателя комиссии по утверждению планов развития горных работ горнодобывающих предприятий, как никому другому понятны сложности, возникающие в контрольной работе налоговых органов, при отнесении реализации драгоценных металлов к деятельности, освобождаемой от налогообложения, или применении налоговой ставки 0%.

При этом необходимо принять во внимание различие между драгоценным металлом в слитке и драгоценным металлом в концентрате (шлиховом, рудном, сплаве Дорэ, лигатуре, черновом золоте и т.п.).

Под термином "драгоценный металл" в НК РФ следует понимать аффинированные золото, платину (платиноиды), серебро в стандартном и мерном слитке установленных параметров. Под аффинированным золотом, платиной (платиноидами) и серебром в виде стандартных и мерных слитков (далее - слитки) подразумеваются слитки российского производства, соответствующие установленным в Российской Федерации государственным, отраслевым стандартам и техническим условиям (ТУ). Изготовление, клеймение и сертифицирование слитков осуществляют исключительно аффинажные организации, которым такое право предоставлено в соответствии с Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" путем выдачи специального разрешения (лицензии). Перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972 "Об утверждении Порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, и перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов". Таким образом, реализацией драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, может считаться реализация драгоценных металлов аффинированных (очищенных) организациями, включенными в перечень, утвержденный Правительством РФ.

Особым образом следует оговорить реализацию самородных драгоценных металлов, а именно уникальных самородков, не подлежащих аффинажу. В этом случае следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 22.09.1999 N 1068 "О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных". Реализация самородков, отнесенных к категории уникальных экспертной комиссией, должна рассматриваться так же как и реализация аффинированных драгоценных металлов. В этом случае самородки должны быть сертифицированы в установленном порядке.

Под терминами "руды", "концентраты" и "другие промышленные продукты" следует понимать:

концентраты - продукты обогащения с повышенным содержанием полезных компонентов (в нашем случае, драгоценных металлов), включая шлиховой концентрат, гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатуру, сплав ДОРЭ, черновое золото и т.п. Качество концентратов регламентируется техническими условиями (ТУ), утвержденными в установленном порядке;

руды - минеральные вещества, из которых технологически возможно и экономически целесообразно извлекать валовым способом металлы или минералы (в нашем случае, извлеченное из недр минеральное вещество, содержащее драгоценные металлы);

промышленные продукты - промежуточные продукты обогащения руд драгоценных металлов.

Сложившаяся практика реализации продукции организаций, добывающих драгоценные металлы, представлена на схемах 1 и 2.

На схеме 1 изображены договорные отношения, характеризующие реализацию драгоценного металла, подпадающую под действие пп.6 п.1 ст.164 НК РФ, - налоговая ставка 0%. В этой ситуации основным является договор на поставку драгоценного металла Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации (далее - Госфонд России), банкам или Банку России. Договоры на аффинаж (переработку) драгоценных металлов в этом случае должны оговаривать возможность, с согласия заказчика или в объеме, им обусловленном, передачи драгоценных металлов Госфонду России, банкам или Банку России. Данная схема включает также поставку драгоценных металлов в погашение предоплаты, кредитов, предоставленных по линии Госфонда России, банков, Банка России, в том числе и взыскание по исполнительным документам, если взыскателем выступает Госфонд России, банки, Банк России. В данной схеме передача концентрата, содержащего драгоценный металл, аффинажной организации не является его реализацией. Под "аффинажной организацией" в данной схеме подразумевается организация, включенная в Перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972.

В этом случае в договоре между организацией, осуществляющей добычу драгоценного металла, и аффинажной организацией в обязательном порядке предусматриваются опись продукции каждой партии сырья, подлежащего аффинажу; порядок оплаты услуг аффинажных организаций; реквизиты получателей аффинированных драгоценных металлов (Госфонд России; Банк России; банки).

На схеме 2 изображены договорные отношения, характеризующие реализацию руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы для дальнейшей переработки и аффинажа, подпадающую под действие пп.9 п.3 ст.149 НК РФ. В этом случае реализация не подлежит обложению НДС. Особенностью данной схемы является то, что продуктом реализации является не аффинированный драгоценный металл, как в первом случае, а руда, концентрат и другой промышленный продукт, содержащие драгоценный металл. В этом случае в договоре может быть указана как реализация собственно руды, концентрата, промышленного продукта, так и реализация драгоценного металла в руде, концентрате, промышленном продукте.

Во всех остальных случаях реализация драгоценных металлов организациями, осуществляющими их добычу, подлежит обложению НДС.

Схема 1

     
                       —— — — — — ¬
                        Договор на
                       |  аффинаж |
                       L — — — — ——
   

¦

     
   ———————————————————¬     \ /    ————————————¬
   |   Организация,   |            |Аффинажная |
   |  осуществляющая  |— — — — — —>|организация|
   |добычу драгоценных|            LT—————T—————
   

¦ металлов ¦ ---- ¦ -- - - - - - - -¬

L-----------T--T---- ¦ <- - \ / - - - - Поставка драго-

¦ L------------> ¦ ---------------¬ ¦ценного металла¦

     
         —— —> L————————¬        | |Госфонд России|  в слитках по  
      ———+—————————¬   \ /      \ /L——————————————— |договору с ор— |
      | Договор на |   ————————————¬                 ганизацией, до—
      |  поставку  |   |   Банки,  |                |бывающей драго—|
      |(реализацию)|   |Банк России|                 ценный металл,
      |драгоценного|   L————————————                |или в погашение|
      |  металла   |                                 долга
      L—————————————                                L — — — — — — — —
   
   Подпункт 6 п.1 ст.164. Налоговая ставка 0%.
   Возмещение НДС при предъявлении документов в соответствии
   с п.8 ст.165 НК РФ
   
                                                              Схема 2
     
   ————————————————————————¬             ———————————————————————————¬
   |Организация, добывающая+————————————>|  Аффинажная организация. |
   |  драгоценный металл   +————————¬    |Обогатительная организация|
   L———————————————————————+—————¬  |    L———————————————————————————
   

---> ¦ ¦ ---------------------------¬

     
   ————————————————————————+     |  L———>|      Госфонд России      |
   |  Договор на поставку  |     |       L———————————————————————————
   

¦ (реализацию) ¦ ¦ ---------------------------¬ ¦ концентрата ¦ L------>¦ Банки, Банк России ¦ ¦ (драгоценного ¦ L------------------------- ———— ¦металла в концентрате),¦ ¦промышленного продукта ¦ L---------------------- ————

Подпункт 9 п.3 ст.149. Не подлежат налогообложению

(освобождаются от налогообложения).

НДС не возмещается.

Подписано в печать П.Б.Митропольский

18.05.2001 Советник налоговой службы

I ранга

Чукотский автономный округ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——