"Книги издательства "Налоговый вестник", 2001

ПРАКТИЧЕСКИЕ СОВЕТЫ ПО ПЕРЕХОДУ НА НОВЫЙ ПЛАН СЧЕТОВ

И.П.Васильева

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации.

2. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации.

3. Закон об акционерных обществах - Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

4. Закон об обществах с ограниченной ответственностью - Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

5. Положение о бухгалтерском учете - Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170.

6. Положение по ведению бухгалтерского учета - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

7. Положение о составе затрат - Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

8. Новый План счетов и Инструкция по его применению (Новый План счетов, Инструкция по применению нового Плана счетов) - План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

9. Инструкция о бухгалтерской отчетности - Инструкция о годовой бухгалтерской отчетности организаций, утвержденная Приказом Минфина России.

10. Инструкция N 62 - Инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

11. Методические указания по учету основных средств - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

12. Методические указания N 49 - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

13. Методические рекомендации N 60н - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

14. Методические рекомендации по учету затрат в торговле - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом РФ по торговле 10.04.1995 N 1-550/32-2.

15. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств - Методические указания по учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

16. ПБУ 1/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

17. ПБУ 2/94 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

18. ПБУ 3/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

19. ПБУ 4/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

20. ПБУ 5/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, в ред. от 30.12.1999 N 107н.

21. ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (рег. в Минюсте России 28.04.2001 N 2689).

22. ПБУ 7/98 - Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

23. ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (введено в действие с 1 января 2000 г.).

24. ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в ред. от 30.12.1999 N 107н (введено в действие с 1 января 2000 г.).

25. ПБУ 11/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н.

26. ПБУ 13/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

27. ПБУ 14/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

План счетов представляет собой систематизированный перечень счетов первого и второго порядка, сгруппированных в соответствующих разделах исходя из однородности экономического содержания учитываемых фактов хозяйственной деятельности организации, с целью получения информации, необходимой для оперативного руководства и управления, повседневного контроля в интересах собственников и других заинтересованных лиц и органов, для составления достоверной, достаточной и прозрачной бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерские счета, группируя информацию, позволяют формировать в учете такие важнейшие стоимостные показатели, характеризующие деятельность организации, как:

- производственные расходы;

- доходы от продажи товаров, работ, услуг;

- управленческие расходы;

- прочие операционные и внереализационные доходы и расходы;

- прибыль и т.д.

По новому Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно - правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

Инструкция к новому Плану счетов определяет структуру и назначение счетов, экономическое содержание отражаемых на них хозяйственных операций вне зависимости от специфики производственно - хозяйственной деятельности организаций.

В Инструкции по применению нового Плана счетов после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема его корреспонденции с другими синтетическими счетами. Типовую схему корреспонденции счетов нельзя рассматривать как исчерпывающую все возможные варианты корреспонденции счетов. Организации имеют право дополнять типовую схему корреспонденции счетов при отражении операций по фактам хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена. При этом они должны соблюдать правила и основные методологические принципы ведения учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности, установленные положениями по бухгалтерскому учету и Инструкцией по применению нового Плана счетов.

План счетов относится в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета к документам третьего уровня. В связи с этим Инструкция по применению Плана счетов не может устанавливать требования к ведению бухгалтерского учета, которые должны быть определены документами более высокого уровня. В преамбуле к Инструкции по применению нового Плана счетов подчеркивается, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

1. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ИЗМЕНЕНИЙ,

ВНЕСЕННЫХ В СТРУКТУРУ НОВОГО ПЛАНА СЧЕТОВ,

ОТНОСИТЕЛЬНО СТАРОГО ПЛАНА СЧЕТОВ

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н утверждены новый План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению.

Новый План счетов вводится в действие на территории Российской Федерации с 1 января 2001 г. Переход к его применению разрешается осуществлять в течение 2001 г. по мере готовности организаций.

Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с нормами ПБУ 1/98 существенные изменения в способах ведения бухгалтерского учета должны применяться со следующего отчетного года. Поскольку существенные изменения, внесенные новым Планом счетов, касаются изменений в порядке учета материально - производственных запасов, выручки от продажи и финансовых результатов, организации имеют право перейти на новый План счетов с 1 января 2002 г.

Минфин России считает целесообразным осуществить переход организациями на новый План счетов бухгалтерского учета с 1 января 2001 г. (Письмо от 15.03.2001 N 16-00-13/05).

Согласно Приказу Минфина России от 29.12.2000 N 123н коммерческие организации, перешедшие на новый План счетов, не применяют предыдущий План счетов, утвержденный Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56. Напомним, что предыдущий План счетов, рекомендованный к применению с 1 января 1992 г., действовал в течение девяти лет.

Старый План счетов был пересмотрен ввиду следующих причин:

1) необходимости дальнейшего реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО;

2) кардинальных изменений, происшедших в организации экономических отношений между хозяйствующими субъектами, а также изменений правовой базы этих отношений;

3) совершенствования методик отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета;

4) устранения противоречий между новыми правилами ведения бухгалтерского учета и порядком отражения финансово - хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета;

5) расширения информационной емкости системы бухгалтерского учета для всех заинтересованных пользователей.

При разработке нового Плана счетов были учтены все последние изменения, внесенные в документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, касающиеся, в первую очередь, новых подходов к формированию доходов и расходов организаций.

Кроме того, ряд положений Инструкции по применению нового Плана счетов разработан с расчетом на перспективу: с учетом требований тех положений по бухгалтерскому учету, которые будут разработаны в рамках перехода на МСФО.

Изменения, внесенные в новый План счетов, призваны обеспечить более высокую степень достоверности и объективности информации о финансовом положении и результатах деятельности организации, более рациональный порядок отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, а также значительное снижение затрат по формированию показателей бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

В новом Плане счетов сохранена преемственность в построении Плана счетов. Однако в отличие от старого Плана, содержащего полное описание большинства способов и процедур учета, новый План счетов устанавливает лишь общий порядок отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В Инструкции по применению нового Плана счетов приведена только краткая характеристика синтетических счетов: структура и назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей в отношении наиболее распространенных хозяйственных операций, корреспонденция счета с другими счетами.

В новом Плане счетов остался практически неизменным основополагающий принцип построения Плана счетов - приоритет права собственности на актив над возможностью контроля над ним. По этому принципу счета разбиты на балансовые и забалансовые.

Структура нового Плана счетов ориентирована на кругооборот хозяйственных средств, находящихся в собственности хозяйствующего субъекта.

В новом Плане счетов сохранена в целом структура ранее действовавшего Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, основанная на характере участия объектов имущества и роли участников их формирования в процессе кругооборота капитала.

Новым Планом счетов внесены кардинальные изменения только в порядок учета материально - производственных запасов, выручки от реализации (продажи) и финансовых результатов.

Группировка счетов по разделам и последовательность их расположения в Плане счетов основаны на экономическом содержании фактов хозяйственной деятельности, обобщаемых синтетическими позициями, и принципиально исходит из схемы кругооборота средств хозяйствующего субъекта. Поэтому в каждом разделе объединены все счета, связанные с определенной стадией кругооборота, независимо от назначения и структуры этих счетов. Так, разд.I "Внеоборотные активы" включает счета активов (01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке"); счета процессов (08 "Вложения во внеоборотные активы"), а также регулирующие счета (02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов").

Новый План счетов состоит из восьми разделов (вместо девяти разделов старого Плана счетов), включающих 99 синтетических счетов, часть из которых зарезервирована, и 11 забалансовых счетов. В старом Плане счетов синтетические счета группировались по девяти разделам.

Каждому балансовому и забалансовому счету присвоены цифровые обозначения, которые называются кодом (шифром) счета. Применение кодов (шифров) синтетических счетов ускоряет обработку первичных документов. При заполнении реквизитов соответствующих документов на них вместо наименований дебетуемого и кредитуемого счетов указываются коды (шифры) корреспондирующих счетов.

В каждый раздел нового Плана счетов включены счета синтетического учета однородного экономического содержания.

В новом Плане счетов сначала помещены разделы бухгалтерских счетов учета активов (основного и оборотного капитала), в том числе счетов учета хозяйственных процессов, а затем - разделы бухгалтерских счетов обязательств и капитала. Завершает новый План счетов раздел, формирующий информацию о финансовых результатах. Затем приводятся забалансовые счета.

Коды и наименования разделов

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |      Новый План счетов       |       Старый План счетов        |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Разд.I "Внеоборотные активы"  |Разд.I "Внеоборотные активы"     |
   |(счета 01 — 09)               |(счета 01 — 09)                  |
   |                              |                                 |
   |Разд.II "Производственные     |Разд.II "Производственные        |
   |запасы" (счета 10 — 19)       |запасы" (счета 10 — 19)          |
   |                              |                                 |
   |Разд.III "Затраты на произ—   |Разд.III "Затраты на произ—      |
   |водство" (счета 20 — 29 и     |водство" (счета 20 — 39)         |
   |счета 30 — 39)                |                                 |
   |                              |                                 |
   |Разд.IV "Готовая продукция    |Разд.IV "Готовая продукция       |
   |и товары" (счета 40 — 49)     |и товары" (счета 40 — 49)        |
   |                              |                                 |
   |Разд.V "Денежные средства"    |Разд.V "Денежные средства"       |
   |(счета 50 — 59)               |(счета 50 — 59)                  |
   |                              |                                 |
   |Разд.VI "Расчеты"             |Разд.VI "Расчеты"                |
   |(счета 60 — 79)               |(счета 60 — 79)                  |
   |                              |                                 |
   |Разд.VII "Капитал"            |Разд.VII "Финансовые результаты  |
   |(счета 80 — 89)               |и использование прибыли"         |
   |                              |(счета 80 — 84)                  |
   |                              |                                 |
   |Разд.VIII "Финансовые         |Разд.VIII "Капитал и резервы"    |
   |результаты" (счета 90 — 99)   |(счета 85 — 89)                  |
   |                              |                                 |
   |                              |Разд.IX "Кредиты и финансиро—    |
   |                              |вание" (счета 90 — 99)           |
   |                              |                                 |
   |Забалансовые счета            |Забалансовые счета               |
   |(счета 001 — 011)             |(счета 001 — 009, 014, 015, 021) |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

В новом Плане счетов уменьшено количество разделов, изменены последовательность их расположения и наименования отдельных разделов, произведена перегруппировка счетов по разделам.

Внутри разделов сохранена последовательность в расположении счетов. Так, в разд.I "Внеоборотные активы" сначала располагаются основные средства (счет 01 "Основные средства"), доходные вложения в материальные ценности (счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), нематериальные активы (счет 04 "Нематериальные активы") и т.п. После них приводятся так называемые регулирующие счета, на которых обобщается информация об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов. К таким счетам относятся счета 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов". В разд.II "Производственные запасы" включены счета активов (такие, как счет 10 "Материалы", счет 11 "Животные на выращивании и откорме"), счета процессов (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") и регулирующие счета (счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей").

В новом Плане счетов изменилось наименование разд.I: он будет называться "Внеоборотные активы" вместо "Основные средства и другие долгосрочные вложения" по старому Плану счетов.

Раздел II "Производственные запасы" и разд.III "Затраты на производство" сохранены без изменений. Счет "Расходы будущих периодов" исключен из разд.III "Затраты на производство" старого Плана счетов и перенесен в разд.VIII "Финансовые результаты" нового Плана счетов.

Заменено наименование разд.IV: наименование "Готовая продукция, товары и реализация" заменено на наименование "Готовая продукция и товары". Из данного раздела исключены счета учета реализации (продажи) продукции, товаров, работ, услуг и других активов организации. Поскольку на данных счетах формируется информация о доходах и расходах организации, то в новом Плане счетов счета учета реализации (продажи) перенесены в разд.VIII "Финансовые результаты".

Разделы V "Денежные средства" и VI "Расчеты" сохранены без изменений. В разд.VI "Расчеты" нового Плана счетов сокращено число счетов учета расчетов, а именно: отдельные синтетические счета для учета расчетов с государственными и муниципальными органами, выступающими учредителями унитарных предприятий; с дочерними и зависимыми обществами; расчетов по договорам доверительного управления и простого товарищества; расчетов по авансам полученным и выданным; расчетов по претензиям; расчетов по внебюджетным платежам; расчетов по имущественному и личному страхованию - исключены из данного раздела. В разд.VI "Расчеты" перенесены счета учета расчетов по привлеченным организацией долгосрочным и краткосрочным кредитам и другим займам.

Изменены номер и наименование раздела "Капитал и резервы": ему присвоен номер VII вместо прежнего VIII, соответственно прежнее наименование заменено на наименование "Капитал". Счета 80 - 89 нового Плана счетов полностью предназначены для учета капитала организации. Счет "Резервы предстоящих расходов и платежей" исключен из разд.VIII "Капитал и резервы" прежнего Плана счетов и включен в разд.VIII "Финансовые результаты" нового Плана счетов.

Разделы с I по VII охватывают в основном счета бухгалтерского баланса (формы N 1).

Изменены номер и наименование раздела "Финансовые результаты и использование прибыли": ему присвоен номер VIII вместо прежнего VII, соответственно прежнее наименование заменено на наименование "Финансовые результаты". Счета с 90 по 99 в разд.VIII "Финансовые результаты", предназначенные для систематизации информации о доходах и расходах организации, а также о конечном финансовом результате ее деятельности, связаны преимущественно с Отчетом о прибылях и убытках (формой N 2). Именно на примере данного раздела видно, что расположение разделов нового Плана счетов более обоснованно экономически по сравнению со старым Планом счетов, где раздел, содержащий счета о финансовых результатах, предшествовал разделу, содержащему счета о собственном капитале, несмотря на то что основным источником прироста собственного капитала организации является прибыль от ее деятельности. В новом Плане счетов информация о финансовых результатах, переведенная в конец Плана, служит для подведения итогов деятельности организации за отчетный период.

В новый План счетов не включен разд.IX "Кредиты и финансирование". Счета учета расчетов по займам перенесены в разд.VI "Расчеты", а счета учета целевого финансирования - в разд.VII "Капитал". Это позволяет обеспечить соблюдение логической взаимосвязи счетов по содержанию отражаемых на них операций внутри соответствующих разделов Плана счетов.

Забалансовые счета предназначены для учета наличия и движения имущества, которое не принадлежит организации, но в течение определенного времени находится в ее распоряжении или на ответственном хранении. Хозяйственные операции, связанные с изменениями в составе такого имущества, в балансе организации не отражаются, так как они учитываются в балансах организаций - владельцев. В перечень забалансовых счетов нового Плана счетов включены счета с 001 по 011. Счета 014 "Износ жилищного фонда" и 015 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" старого Плана счетов объединены в новом Плане счетов в один счет 010 "Износ основных средств". Изменен код (шифр) забалансового счета "Основные средства, сданные в аренду": вместо кода 021 введен код 011.

Существенные изменения внесены в преамбулу Инструкции по применению нового Плана счетов. Уточнено, что организация обязана разработать и утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Напомним, что содержащийся в новом Плане счетов перечень синтетических счетов (счетов первого порядка) является обязательным для применения. Помимо синтетических счетов, в Плане счетов предусмотрены еще и субсчета (счета второго порядка), которые применяются в зависимости от потребностей организации - в целях анализа, контроля и формирования показателей бухгалтерской отчетности.

Организации имеют право уточнять содержание субсчетов, а также вводить дополнительные счета, исключать или объединять отдельные субсчета.

Теперь у организаций меньше прав по вводу в новый План счетов дополнительных синтетических счетов (путем использования свободных номеров счетов) для учета специфических операций. В старом Плане счетов это можно было делать с согласия не только Минфина России, но и других соответствующих органов (министерств, ведомств, финансовых органов регионов по подчиненности предприятий и организаций). В Инструкции по применению нового Плана счетов дополнительные счета могут вводиться только с согласия Минфина России. Предполагается, что введение новых синтетических счетов будет обусловлено широким использованием в административно - хозяйственной деятельности организаций приемов и методов управленческого учета. Именно для таких целей зарезервированы счета с 30 по 39.

Право введения дополнительных субсчетов, а также исключения и объединения типовых субсчетов, предусмотренных Планом счетов, относится, как и раньше, к компетенции самой организации.

На основе нового Плана счетов, утвержденного Минфином России, организации составляют рабочий план счетов с целью удовлетворения внутренних потребностей организации в учетной информации.

Согласно п.5 ПБУ 1/98 рабочий план счетов бухгалтерского учета должен содержать синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями сегодняшнего дня, а также полноты учета и отчетности. Таким образом, ранее допускалось включение в рабочий план счетов только тех субсчетов и аналитических счетов, которые необходимы для учета специфики деятельности каждой конкретной организации.

С введением нового Плана счетов в рабочий план счетов организации должны быть включены абсолютно все счета и субсчета любого порядка, которые используются или могут быть использованы в учетном процессе каждой конкретной организации.

2. АНАЛИЗ ИЗМЕНЕНИЙ, ВНЕСЕННЫХ В СОДЕРЖАНИЕ СЧЕТОВ

2.1. Раздел I. "Внеоборотные активы"

Раздел I нового Плана счетов теперь называется "Внеоборотные активы" вместо прежнего наименования "Основные средства и другие долгосрочные вложения". Новое название раздела полностью соответствует нормам разд.IV ПБУ 4/99.

Изменения, внесенные в данный раздел, в целом незначительны.

Счета 01 "Основные средства" и

02 "Амортизация основных средств"

В целом счета 01 и 02 сохранили прежние функции. При отражении операций с основными средствами на счетах бухгалтерского учета следует руководствоваться нормами ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по учету основных средств.

В комментарии к счету 01 "Основные средства" уточнено, что на нем, кроме имущества, которое учитывалось и ранее (имущество в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде), должно учитываться также имущество, находящееся в доверительном управлении у доверительного управляющего, но не у учредителя управления, у которого эти объекты, как и другое имущество, учитываются на субсчете 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", открываемом к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

В новом Плане счетов из комментариев к счету 01 исключены положения, касающиеся порядка формирования первоначальной стоимости основных средств и ряда других норм, регулируемых ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что с момента вступления в силу данного Закона (с 31.01.1998) право собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости означает, что сделки по приобретению этого имущества являются ничтожными, то есть недействительными уже в момент их совершения. Следовательно, руководствуясь п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета, по дебету счета 01 "Основные средства" могут быть отражены только те объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке.

Согласно Письму МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@ при отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению объектов недвижимого имущества принятие объекта к бухгалтерскому учету (отражение на счете 01 "Основные средства") производится не ранее даты регистрации объекта недвижимого имущества в соответствующем государственном органе.

Таким образом, до момента государственной регистрации, независимо от факта оформления в соответствии с условиями договора акта приема - передачи между продавцом и покупателем, данные объекты основных средств должны учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости записью:

Дебет 01 Кредит 08.

Первоначальная стоимость поступающих в организацию основных средств определяется в зависимости от способа их поступления (приобретение за плату, безвозмездное поступление, строительство объекта и др.). Первоначальная стоимость основных средств устанавливается в соответствии с требованиями разд.3 "Оценка основных средств" ПБУ 6/97.

Согласно новому Плану счетов объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 в соответствующей доле.

Из нового Плана счетов исключены субсчета 1 "Собственные основные средства" и 2 "Арендованное имущество". Группировка основных средств в разрезе субсчетов должна теперь осуществляться не в зависимости от права собственности на объекты основных средств, а по их видам. Арендованные основные средства должны учитываться в оценке, указанной в договорах аренды, на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).

В соответствии с новым Планом счетов аналитический учет по счету 01 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.). Такая постановка аналитического учета полностью соответствует требованиям п.32 ПБУ 6/01, согласно которым в бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года, стоимость выбытия и прироста и иные случаи движения основных средств.

В новом Плане счетов изменен порядок учета операций по выбытию основных средств (продаже, списанию, передаче безвозмездно и др.), что связано с необходимостью соблюдения правил, установленных ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, вступивших в силу с 1 января 2000 г. Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 финансовый результат от выбытия объектов основных средств относится к операционным доходам или расходам. Для учета операций по выбытию основных средств в старом Плане счетов предусматривался отдельный счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". Новым Планом счетов отдельный синтетический счет для учета операций по выбытию объектов основных средств не предусмотрен. Операции, связанные с выбытием объектов основных средств, так же как и операции, отражающие поступление основных средств в организацию, должны учитываться на счете 01 "Основные средства".

Поскольку остаточная стоимость объектов основных средств определяется сразу на счете 01, к нему при отражении операций по выбытию объектов может открываться для удобства специальный субсчет "Выбытие основных средств". Согласно разъяснениям разработчиков Плана счетов такую схему отражения операций по выбытию основных средств можно использовать в случае, если выбытие активов длится продолжительное время. Это позволит обособить данные об объектах, находящихся в процессе выбытия, от тех объектов основных средств, которые находятся в эксплуатации, запасе, на консервации.

В дебет субсчета "Выбытие основных средств" переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с субсчета "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет, на котором учитывался объект основных средств, - отражена первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающих основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - отражена сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объектов основных средств;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - отражена остаточная стоимость выбывших основных средств, включенная в состав прочих расходов;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 23, 25, 26, 44, 69, 70 и др. - отражены возможные затраты, связанные с выбытием объектов основных средств;

Дебет 10-1, 10-5 Кредит 91 - оприходованы материалы, запасные части, оставшиеся после разборки объекта основных средств (по рыночной стоимости на дату выбытия объекта) и включены в состав прочих доходов;

Дебет 50, 51, 60 и др. Кредит 91, субсчет "Прочие доходы", - отражена выручка от продажи объекта основных средств;

Дебет 91 (99) Кредит 99 (91) - определен финансовый результат от выбытия объектов основных средств в общем составе операционных доходов или расходов (прибыль / убыток) - ежемесячно.

При таком порядке отражения объектов выбытия основных средств результат по каждому выбытию определяется расчетным путем как разница между оборотами по субсчетам счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок отражения операций по выбытию основных средств на субсчете "Выбытие основных средств" аналогичен ранее действовавшему порядку отражения этих операций по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" старого Плана счетов.

Стоимость и связанные с выбытием основных средств доходы и расходы при списании активов, по которым амортизация не начисляется, списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по мере их возникновения.

Для учета выбытия объектов основных средств без применения специального субсчета "Выбытие основных средств" в бухгалтерии организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 02 Кредит 01 - отражена сумма амортизации, начисленная к моменту выбытия объекта основных средств;

Дебет 91 Кредит 01 - списана остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств.

Счет 02 "Амортизация основных средств" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Счет 02 данного раздела, называвшийся в старом Плане счетов "Износ основных средств", переименован и приведен в соответствие с экономическим содержанием операций, осуществляемых по данному счету. Теперь счет 02 носит название "Амортизация основных средств". Это связано с тем, что для характеристики переносимой стоимости амортизируемого имущества ПБУ 6/01 использует единое понятие -"амортизация", в связи с чем такой термин, как "износ основных средств", больше не применяется. Понятие "амортизация" в большей степени соответствует принципам ведения бухгалтерского учета.

Амортизация представляет собой стоимостную оценку износа активов и отражает процесс переноса их стоимости в течение срока полезного использования активов на издержки производства или обращения, связанные с деятельностью организации.

Разница между амортизацией и износом заключается в том, что амортизация - это источник финансирования восстановления основных средств, использованных в производственной деятельности, а износ - это характеристика состояния объекта. Другими словами, если амортизация характеризует экономические процессы по перенесению стоимости объекта на созданную при его участии продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и по созданию источника для простого воспроизводства, то износ характеризует физическое и моральное старение объекта.

Для неамортизируемых объектов жилищного фонда, внешнего благоустройства и других аналогичных объектов основных средств некоммерческих организаций сохранен термин "износ" (счет 010 "Износ основных средств").

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета амортизация по основным средствам может начисляться одним из следующих способов: линейным способом, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг), способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

По счету 02 "Амортизация основных средств" аннулированы субсчета 01 "Износ собственных основных средств" и 02 "Износ имущества, сданного в лизинг", применение которых новым Планом счетов не предусмотрено. Это связано с тем, что группировка основных средств в разрезе субсчетов к счету 01 "Основные средства" теперь производится не в зависимости от права собственности на объекты основных средств, а по видам основных средств. Поэтому аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств и должен обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Основным изменением, внесенным по счету 02, является то, что при выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма накопленной амортизации списывается непосредственно на специальный субсчет "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства" (вместо счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", как это было ранее) проводкой:

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана начисленная амортизация выбывающих объектов основных средств.

Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Поскольку введение специального субсчета "Выбытие основных средств" к счету 01 "Основные средства" для отражения операций по выбытию объектов необязательно, организации имеют право списывать сумму накопленной амортизации по выбывающему объекту непосредственно в дебет того субсчета счета 01, на котором отражается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств.

При переводе начисленных сумм амортизации по арендованным основным средствам в связи с их переходом в собственность лизингополучателя, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, в бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая запись:

Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг", Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Приведен в соответствие с нормами ПБУ 10/99 порядок отражения начисленной амортизации основных средств, сданных в аренду. Если сдача основных средств в аренду не признается организацией доходом от обычных видов деятельности, то есть является операционным доходом, организация - арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по сданным в аренду основным средствам следующей записью:

Дебет 91 Кредит 02.

В случае признания арендной платы доходом от обычных видов деятельности начисленная сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 02.

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"

Экономическое содержание счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не изменилось.

На счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" учитываются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально - вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Следовательно, операции по передаче во временное пользование (временное владение и пользование) прав на объекты нематериальных активов на счете 03 не отражаются.

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов на счете 03 следует по-прежнему отражать прежде всего операции по договорам лизинга (финансовой аренды). При отражении операций по договору лизинга необходимо руководствоваться нормами Приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств с учетом Инструкции по применению нового Плана счетов.

В старом Плане счетов в пояснениях к счету 3 предусматривался субсчет 2 "Имущество, предоставленное по договору проката". В комментарии к счету 03 нового Плана счетов не уточняется необходимость учета на этом счете предметов проката, относящихся к оборотным активам организации. По мнению автора, в связи с тем, что предметы проката приобретаются организацией именно с целью предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), то отражение в учете таких операций должно производиться также с использованием счета 03. При этом необходимо учитывать следующее. В связи с новой концепцией учета имущества в новом Плане счетов возможность начисления амортизации по предметам проката будет определяться тем, к какому виду имущества они будут относиться - к основным средствам или средствам в обороте. Ясность в этот вопрос должны внести соответствующие изменения в нормы Положения по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 5/98 и ПБУ 6/01.

Обратите внимание, что в настоящее время положениями по бухгалтерскому учету не регламентируются вопросы квалификации, признания и оценки доходных вложений в материальные ценности.

Пунктом 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что по объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Следовательно, если объекты не используются в процессе производства продукции (работ, услуг) или управления организацией и организация предоставляет их за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то они отражаются по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Приобретение организацией материальных ценностей для последующего предоставления их за плату во временное пользование (владение) должно отражаться по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

При учете имущества, сданного в лизинг, на балансе лизингодателя передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

При этом в бухгалтерском учете организации - лизингодателя должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60 - отражены затраты на приобретение материальных ценностей, предназначенных для предоставления во временное пользование, включая расходы по доставке, монтажу, установке;

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС по приобретенным материальным ценностям на основании счетов - фактур;

Дебет 03 Кредит 08 - оприходованы по первоначальной стоимости материальные ценности, приобретенные для предоставления во временное пользование (временное владение и распоряжение) (в частности, оприходование лизингодателем объекта основных средств, предназначенного для сдачи в аренду по договору лизинга);

Дебет 68 / НДС Кредит 19 - приняты к вычету суммы НДС, уплаченные поставщику;

Дебет 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг", Кредит 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг приобретенное", - отражена передача лизингового имущества лизингополучателю, если данное имущество учитывается на балансе лизингодателя;

Дебет 021 (011) - отражена стоимость переданного лизингового имущества, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя;

Дебет 03 Кредит 76 <*> - принят к учету у лизингодателя объект основных средств, возвращенный лизингополучателем, если по условиям договора лизинга он учитывался на балансе лизингополучателя;

Дебет 76 <*> Кредит 03 - отражена передача лизингодателем объекта основных средств лизингополучателю, если согласно условиям договора он учитывается на балансе лизингополучателя;

Дебет 01 Кредит 03 - объект основных средств, приобретенный с целью передачи во временное пользование, переведен в состав собственных основных средств (прекращение использования имущества в качестве лизингового).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание читателей на то, что в комментарии к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" сохранен в качестве корреспондирующего счета (как по дебету, так и по кредиту) счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", как это и было предусмотрено в старом Плане счетов. Однако комментарием к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" нового Плана счетов установлено, что данный счет предназначен для обобщения информации о расчетах по имущественному и личному страхованию, по претензиям, по причитающимся дивидендам и другим доходам, по депонированным суммам. Тем не менее, по нашему мнению, и при переходе на новый План счетов также необходимо использовать в качестве корреспондирующего счета отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно комментарию к счету 03 нового Плана счетов амортизация материальных ценностей, предоставленных во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

В соответствии с новым Планом счетов отменены записи у лизингодателя по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" как при передаче лизингового имущества по договору лизинга, так и при списании этого имущества по другим причинам. Стоимость учитываемых на счете 03 материальных ценностей при их продаже, передаче безвозмездно, списании, частичной ликвидации и ином выбытии может списываться теперь непосредственно на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Кроме того, для формирования остаточной стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 03, может открываться специальный субсчет "Выбытие материальных ценностей". Использование данного субсчета необходимо предусмотреть в рабочем плане счетов, применяемом организацией. Операции по этому субсчету переносятся развернуто на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Операции с использованием субсчета "Выбытие материальных ценностей" учитываются аналогично операциям по выбытию объектов основных средств. В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации. По окончании процедуры выбытия объекта его остаточная стоимость, выявленная на субсчете "Выбытие материальных ценностей", списывается со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете при выбытии материальных ценностей делаются следующие записи:

Дебет 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", Кредит 03, субсчет, на котором учитывались материальные ценности для сдачи в аренду, - списана первоначальная стоимость выбывающих материальных ценностей;

Дебет 02, субсчет "Амортизация по сданным в аренду материальным ценностям", Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", - списана сумма начисленной амортизации по переданным во временное пользование и выбывающим материальным ценностям;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", - остаточная стоимость выбывающего объекта отнесена в состав прочих расходов;

Дебет 91 (99) Кредит 99 (91) - определен финансовый результат от выбытия материальных ценностей в общем составе операционных доходов или расходов (прибыль / убыток) - ежемесячно.

Счет 04 "Нематериальные активы" и

счет 05 "Амортизация нематериальных активов"

Из комментариев нового Плана счетов к счету 04 (как и к счету 01) исключены положения, касающиеся порядка квалификации, признания и оценки нематериальных активов, регулируемых ПБУ 14/2000.

Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется по отдельным объектам нематериальных активов.

Изменения претерпел процесс выбытия нематериальных активов и порядка отражения амортизации по нематериальным активам.

Старый и новый План счетов содержат противоречивую корреспонденцию счетов по принятию к учету объектов нематериальных активов - как с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", так и без его применения:

порядок учета с использованием счета 08:

Дебет 08-5 Кредит 60 - отражена задолженность за приобретенный объект нематериальных активов;

Дебет 04 Кредит 08-5 - принят к учету объект нематериальных активов в сумме фактических затрат по его приобретению и доведению до рабочего состояния;

порядок учета без применения счета 08:

Дебет 04 Кредит 51, 52, 55 - произведена оплата расходов по приобретению объекта нематериальных активов.

Учет операций, связанных с выбытием нематериальных активов, теперь не отражается на отдельном счете (счет 48 "Реализация прочих активов" старого Плана счетов). В новом Плане счетов учет таких операций производится аналогично выбытию основных средств: при выбытии объекта нематериальных активов предусмотрено определение его остаточной стоимости непосредственно на счете 04 "Нематериальные активы".

В Инструкции по применению нового Плана счетов предусмотрено, что при выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов").

В новом Плане счетов не содержится рекомендация (в отличие от счетов 01 и 03) по открытию отдельного субсчета "Выбытие нематериальных активов" к счету 04. Однако, по мнению автора, по аналогии целесообразно открыть субсчет "Выбытие нематериальных активов". В бухгалтерском учете при этом должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", Кредит 04, субсчет, на котором учитывался объект нематериальных активов, - отражена первоначальная стоимость выбывающих объектов нематериальных активов;

Дебет 05 Кредит 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", - отражена сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объектов нематериальных активов;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", - отражена остаточная стоимость выбывших объектов нематериальных активов, включенная в состав прочих расходов;

Дебет 99 Кредит 91-9 - определен финансовый результат от выбытия объектов нематериальных активов в общем составе операционных доходов или расходов (убыток) - ежемесячно.

По окончании процедуры выбытия объекта нематериальных активов его остаточная стоимость списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Пунктом 21 ПБУ 14/200 предусмотрено два способа отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по группам однородных нематериальных активов:

1) с накоплением соответствующих сумм на отдельном счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Данный способ является традиционным и широко применялся в предыдущие годы. Счет 05 в этом случае применяется для обобщения информации о суммах накопленной амортизации. Данный способ обеспечивает большую аналитичность информации. В учете этот способ отражается следующими записями:

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 05 - начислена амортизация по объектам нематериальных активов, используемым для производственных целей;

Дебет 91-2 Кредит 05 - начислена амортизация по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственных целях;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта непосредственно по кредиту счета 04 "Нематериальные активы" без использования счета 05. При применении данного способа сумма амортизационных отчислений относится непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы", тем самым уменьшается по нему остаток, который представляет остаточную стоимость объектов нематериальных активов. В учете данный способ отражается следующими записями:

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 04 - отражено уменьшение первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, используемого в производственных целях;

Дебет 91-2 Кредит 04 - отражено уменьшение первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, используемого в непроизводственных целях.

После полного погашения первоначальной стоимости объект автоматически перестает числиться в бухгалтерском учете либо продолжает показываться в условной оценке. До 1 января 2001 г. этот способ разрешался только для учета амортизации деловой репутации организации. Данный способ целесообразно использовать применительно к отдельным группам нематериальных активов, например, таких, как организационные расходы и деловая репутация организации.

К таким нематериальным активам, как организационные расходы и положительная деловая репутация, вариантность способов начисления амортизации не применяется. Эти объекты амортизируются исключительно путем уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам в бухгалтерском учете отражаются путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Организациям предоставлено право самостоятельного выбора предложенных способов по учету амортизации нематериальных активов.

Выбор способа отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по группам однородных нематериальных активов закрепляется в учетной политике организации.

Счет 07 "Оборудование к установке"

Этот счет используется организациями - застройщиками и предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах.

Название, назначение и порядок применения счета 07 в основном не изменились.

Оборудование, требующее монтажа, как и ранее, учитывается на счете 07 "Оборудование к установке", но теперь к счету не открываются субсчета 07-1 "Оборудование к установке отечественное" и 07-2 "Оборудование к установке импортное" на поступающее оборудование в зависимости от того, где оно произведено, предусмотренные старым Планом счетов. По новому Плану счетов субсчета и порядок учета на них, а также использование информации для бухгалтерской отчетности устанавливаются организацией самостоятельно, не требуют согласования с Минфином России или иными уполномоченными органами и закрепляются в приказе по учетной политике организации.

Как и по старому Плану счетов, на счете 07 производится учет оборудования, требующего монтажа, по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

По-прежнему затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере их поступления на склад или в другое место хранения.

Кроме того, в новом Плане счетов уточнено, что поступление оборудования к установке может быть (как и раньше) отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без его использования (в зависимости от принятой организацией учетной политики) в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

При использовании счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" должна быть сделана следующая запись:

Дебет 07 Кредит 15 - принято к учету оборудование, требующее монтажа, в учетных ценах (в случае использования учетных цен).

Таким образом, подтверждается принадлежность оборудования к установке к категории материально - производственных запасов, соответственно фактическая себестоимость этого вида активов организации должна определяться с учетом требований ПБУ 5/98. В старом Плане счетов подобное уточнение в тексте комментария к счету 07 отсутствовало, однако в составе счетов, с которыми счет 07 может корреспондировать по дебету, был указан счет 15.

Операции, связанные с выбытием оборудования к установке (продажей, списанием, безвозмездной передачей и т.д.), теперь не учитываются на счете 48 "Реализация прочих активов", как это делалось согласно старому Плану счетов записью:

Дебет 48 Кредит 07.

Стоимость выбывающего оборудования к установке списывается согласно новому Плану счетов непосредственно в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" записью:

Дебет 91 Кредит 07.

Как и в старом, в новом Плане счетов отсутствуют бухгалтерские проводки, позволяющие сформировать покупную стоимость оборудования к установке без использования счетов расчетов (60, 66, 67, 79 и др.) только кредитованием счетов учета денежных средств (50, 51). В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 07 Кредит 60 - принято к учету оборудование, требующее монтажа, на основании акцептованных, но еще не оплаченных счетов поставщиков; акцептованы счета за работы, услуги, включенные в стоимость оборудования, требующего монтажа;

Дебет 07 Кредит 66 - принято к учету оборудование, требующее монтажа, приобретенное за счет краткосрочных кредитов и займов;

Дебет 07 Кредит 67 - принято к учету оборудование, требующее монтажа, приобретенное за счет долгосрочных кредитов и займов;

Дебет 07 Кредит 79 - принято к учету оборудование, требующее монтажа, поступившее от обособленных подразделений организации, выделенных на отдельные балансы.

Прочие изменения в разделе I "Внеоборотные активы"

Из разд.I "Внеоборотные активы" исключен балансовый счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Как известно, ранее для учета приобретенных ценных бумаг организации пользовались счетом 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (когда установленный срок погашения их превышал год или вложения были осуществлены с намерением получать доходы по ним более года) и счетом 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (когда установленный срок их погашения не превышал года или вложения были осуществлены без намерения получать доходы по ним более года).

Согласно новому Плану счетов в разд.I "Внеоборотные активы" счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" не предусмотрен. Теперь средства организации, ранее учитываемые на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", наряду с краткосрочными финансовыми вложениями, должны приводиться по счету 58 "Финансовые вложения" в разд.V "Денежные средства".

Данное изменение приводит к тому, что для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организациям не нужно использовать счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 10 "Вложения в ценные бумаги", поскольку ценные бумаги теперь не являются внеоборотными активами. Этот субсчет отсутствовал в старом Плане счетов, однако необходимость его применения была установлена п.3.3 Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами". Следует отметить, что данный Приказ не отменен, за исключением п.3.6, который был признан Решением Верховного Суда РФ от 01.12.1998 N ГКПИ 98-525 незаконным.

В новом Плане счетов на счете 58 будет отражаться информация о наличии и движении инвестиций организации на любой срок в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные другим организациям займы. При отражении операций по учету банковских депозитов необходимо использовать счет 55 "Специальные счета в банках".

Такой подход позволит организациям полностью перейти от формальной дифференциации инвестиций по срокам к их группировке по роли, которую они играют в формировании доходов.

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Счет 08 данного раздела, ранее носивший название "Капитальные вложения", теперь называется "Вложения во внеоборотные активы". В целом экономическое содержание счета не изменилось.

При использовании счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" необходимо иметь в виду те изменения, которые внесены в перечень возможных субсчетов, открываемых к данному счету. Так, из перечня субсчетов, открываемых к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", исключены ранее существовавшие субсчет 5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" и субсчет 9 "Доставка животных, полученных безвозмездно".

Субсчет 5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" старого Плана счетов с 1 января 2000 г. не применяется в соответствии с Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", Положением по ведению бухгалтерского учета и ПБУ 6/97, согласно которым установлен перечень расходов, которые формируют первоначальную стоимость объекта основных средств и отражаются по счету 08, в то время как расходы, не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, по счету 08 не отражаются, а сразу относятся на соответствующие источники. Таким образом, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, должны теперь включаться в первоначальную стоимость основных средств. Субсчет 5 был ранее предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Учет стоимости приобретенного взрослого и рабочего скота или полученных безвозмездно животных, включая расходы по их доставке, в новом Плане счетов учитывается на одном субсчете 7 "Приобретение взрослых животных" вместо двух субсчетов старого Плана - субсчета 8 "Приобретение взрослых животных" и субсчета 9 "Доставка животных, полученных безвозмездно". Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Об отсутствии субсчета 10 "Вложения в ценные бумаги", предназначенного для формирования фактических затрат на приобретение финансовых вложений, было сказано выше.

Таким образом, изменения в порядке использования счета 08 сводятся к следующему:

- на этом счете теперь не учитываются вложения в ценные бумаги. Остатки по субсчету 08-10 "Вложения в ценные бумаги" старого Плана счетов переносятся на счет 58 "Финансовые вложения" нового Плана счетов проводкой:

Дебет 58 Кредит 08-10;

- исключен субсчет 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств". Затраты, учитываемые ранее на субсчете 08-5, с момента перехода на новый План счетов включаются в инвентарную стоимость законченных капитальных вложений и, следовательно, увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств. На момент перехода на новый План счетов на этом субсчете не должно быть остатков у организаций, перешедших на новый План счетов:

Дебет 08-3 Кредит 08-5 - включены в затраты на капитальные вложения (капитальное строительство) сальдо расходов, ранее учитываемых в составе затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств (п.23 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- не учитываются обособленно вложения в отдельные объекты основных средств по договору лизинга. Остатки с субсчета 08-11 "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" старого Плана счетов переносятся на субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" нового Плана счетов проводкой:

Дебет 08-4 Кредит 08-11;

- при продаже, передаче безвозмездно и других вложениях, учитываемых на счете 08, их стоимость допускается списывать в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Старым Планом счетов не предусматривалось выбытие капитальных вложений со счета 08.

Теперь при выбытии (продаже, безвозмездной передаче и т.п.) вложений во внеоборотные активы (незавершенного капитального строительства) необходимо делать следующую запись, отсутствующую в старом Плане счетов:

Дебет 91 Кредит 08.

Отсутствие в старом Плане счетов соответствующей проводки для реализации (продажи) объемов незавершенного строительства объяснялось тем, что подобные сделки не получили в то время широкого распространения. Начало широкомасштабным операциям по продаже незаконченных строительством капитальных вложений, отражаемым по счету 08, было положено Постановлением Правительства РФ от 03.02.1992 N 59 "О мерах по продаже незавершенных строительством объектов".

2.2. Раздел II. "Производственные запасы"

Счета разд.II "Производственные запасы", как и в старом Плане счетов, предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки и использования в производстве, хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций по их заготовлению (приобретению).

Наиболее существенными изменениями, внесенными в данный раздел, являются, во-первых, аннулирование счетов 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" и, соответственно, субсчета 4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам" счета 19, а также изменение экономического содержания счета 14.

Счет 10 "Материалы"

Название и номер счета 10 "Материалы" не изменились. Частично изменилось его назначение.

Из комментария к счету 10 "Материалы" нового Плана счетов исключены положения по определению фактической себестоимости материалов, поскольку эти нормы регламентируются ПБУ 5/98. При этом, как и ранее, предусмотрены два варианта принятия к учету материалов: по фактической себестоимости и по учетным ценам.

Новым Планом счетов введен дополнительный субсчет к счету 10 "Материалы" - субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". На этом субсчете учитываются наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте (то есть в том числе бывшие малоценные и быстроизнашивающиеся предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от стоимости).

К инвентарю и хозяйственным принадлежностям относятся орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.); бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог; специальные инструменты и приспособления; сменное оборудование; специальная одежда и обувь, постельные принадлежности; форменная одежда; тара для хранения производственных запасов на складах или для осуществления технологических процессов; многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала, и т.п.

По сравнению со старым Планом счетов новый субсчет 10-9 частично заменил исключенный из нового Плана счетов счет 12 (с учетом того, что часть малоценных и быстроизнашивающихся предметов должна относиться к основным средствам, а часть - к материалам).

Новый План счетов не предусматривает отдельных счетов для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов и сумм амортизации по ним. Соответственно, из разд.II "Производственные запасы" исключены счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и счет 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". С момента перехода организации на новый План счетов информация о наличии и движении малоценных и быстроизнашивающихся предметов должна отражаться в зависимости от срока их эксплуатации на других счетах бухгалтерского учета (счет 01 или счет 10, субсчет 9).

Поскольку порядок учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов и их износа регулировался ранее значительным количеством федеральных, отраслевых и ведомственных нормативных документов, то изменение порядка учета этого вида материально - производственных запасов вызывает необходимость пересмотра всех установленных до настоящего времени норм, регулирующих учет этого вида запасов.

Согласно новой концепции учета имущества в основу группировки его видов должен быть положен принцип участия предметов и средств труда в процессе оборота капитала. Соответственно, критерий величины денежной оценки играет подчиненную роль. Поэтому Минфин России отказывается от использования стоимостного критерия при отнесении предметов к основным средствам или средствам в обороте. Устанавливается только один критерий для отнесения средств труда к основным - срок полезного использования. Он должен превышать 12 месяцев или обычный операционный цикл, если последний превышает 12 месяцев.

Предметы со сроками службы менее 12 месяцев будут учитываться независимо от их стоимости в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей на счете 10, субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", и предметы, срок службы которых более 12 месяцев, на счете 01 "Основные средства".

Отметим, что перевод части малоценных и быстроизнашивающихся предметов в состав основных средств значительно увеличит количество инвентарных объектов учета.

Новым Планом счетов не предусмотрено отражение организациями, занятыми научно - исследовательскими, конструкторскими и технологическими работами, оборудования и приборов общего назначения в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Разработчиками нового Плана счетов рекомендуется учитывать в составе основных средств следующие виды малоценных и быстроизнашивающихся предметов: специальные инструменты и специальные приспособления; сменное оборудование; спецодежду и специальную обувь (в зависимости от срока службы); форменную одежду (в зависимости от срока службы); постельные принадлежности; орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др. в зависимости от срока службы).

Организация должна самостоятельно выбрать варианты учета в отношении отдельных групп предметов (в составе внеоборотных активов, учитываемых на счете 01, либо в составе средств в обороте - на субсчете 10-9) и закрепить это в учетной политике организации.

Погашение стоимости предметов, учтенных в составе основных средств, осуществляется посредством начисления амортизации, то есть постепенно в течение срока службы таких предметов или пропорционально объему выпущенной продукции. Стоимость же предметов, учтенных на субсчете 9 счета 10 "Материалы", при фактическом расходе списывается на счета учета затрат на производство в полной сумме. В дальнейшем для осуществления контроля необходимо вести внесистемный оперативный учет таких предметов.

При выборе вариантов учета отдельных групп предметов следует иметь в виду, что если организация применяла ранее 50% способ начисления износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, то при переводе таких предметов в состав материалов и дальнейшем списании их остаточной стоимости на счета учета производственных затрат (счета 20, 23 и др.) произойдет увеличение себестоимости продукции (работ, услуг), что в свою очередь приведет к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Во избежание споров с налоговыми органами в случае существенного увеличения себестоимости продукции (работ, услуг), связанного с переводом остаточной стоимости таких предметов, по мнению автора, целесообразно предварительно отнести указанные расходы на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списывать их на затраты производства или расходы по продажам в течение установленного в организации срока, но не более одного года.

Таким образом, при переходе на новый План счетов организации должны распределить малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, учитываемые ранее на счете 12, между основными средствами и средствами в обороте.

Для этого к стоимости основных средств должна быть прибавлена на счет 01 "Основные средства" со счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" первоначальная стоимость тех малоценных и быстроизнашивающихся предметов, которые были отнесены к основным средствам, а амортизация основных средств на счете 02 должна быть увеличена на всю сумму амортизации, ранее начисленной по этим предметам по счету 13. При использовании способа амортизации исходя из сроков службы предмета, например по специальной одежде, постельным принадлежностям и т.д. (в случае принятия решения учитывать эти предметы в составе основных средств), такое перечисление остатков со счета 12 на счет 01 и одновременно со счета 13 на счет 02 не окажет существенного влияния на размер издержек производства и обращения.

На дату перехода на новый План счетов необходимо учитывать следующие варианты учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов в организациях:

на складе организации;

в эксплуатации;

не полностью амортизированные и полностью амортизированные.

По новым малоценным и быстроизнашивающимся предметам, отнесенным к предметам труда и находящимся на складе и в иных местах хранения (не переданным в эксплуатацию), необходимо перечислить на счет 10 "Материалы" стоимость, отраженную на счете 12. При передаче таких предметов в эксплуатацию их стоимость должна списываться в порядке, применяемом организацией при передаче материалов в производство.

Остаточную стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находящихся на складе, но бывших в эксплуатации, следует перечислять на счет 10 "Материалы" (счет 12 с учетом износа, отраженного на счете 13) в установленном организацией порядке.

Если малоценные и быстроизнашивающиеся предметы были введены в эксплуатацию и учтены на субсчете 12-2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации", то при переносе остатков на субсчет 10-9 стоимость этих материальных ценностей уменьшается на суммы амортизации по ним, числящиеся на счете 13, то есть переносится остаточная стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находившихся в эксплуатации. Это связано с тем, что по таким предметам была начислена амортизация (износ), которая была отнесена на издержки производства и обращения. Для избежания повторного отнесения этой части расходов определяется остаточная стоимость, которая затем относится на счета производственных затрат с субсчета 10-9.

Возможен и другой вариант переноса остатков по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, находящимся в эксплуатации: их остаточная стоимость списывается непосредственно на издержки производства и обращения, минуя субсчет 10-9 "Инструмент и хозяйственные принадлежности". Такой порядок соответствует порядку списания стоимости материалов при передаче их в производство.

При переходе на новый План счетов по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, стоимость которых полностью переносится на издержки производства и обращения, на счете 10 "Материалы" образуется нулевое сальдо.

Стоимость временных (нетитульных) сооружений, учитываемая по старому Плану счетов на субсчете 12-3 "Временные нетитульные сооружения", относится по фактической себестоимости производства непосредственно на затраты капитального строительства или учитывается в качестве инвентаря на субсчете 10-9 с калькулированием фактической себестоимости на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств".

При переводе малоценных и быстроизнашивающихся предметов в состав внеоборотных активов или средств в обороте в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

включение малоценных и быстроизнашивающихся предметов

в состав основных средств:

Дебет 01 Кредит 12-1, 12-2 - отражена первоначальная стоимость имущества (новых предметов, находящихся на складе, и предметов, находящихся в эксплуатации), по техническим параметрам соответствующего критериям средств труда, зачисленного в состав собственных основных средств (специальные инструменты, специальные приспособления, сменное (резервное) оборудование и др.);

Дебет 13 Кредит 02 - одновременно списано сальдо накопленной амортизации (износа) имущества, переведенного из малоценных и быстроизнашивающихся предметов в состав основных средств, учтенное на дату перехода на новый План счетов и принимаемое на учет в качестве суммы накопленной амортизации собственных основных средств;

Дебет 19-1 Кредит 19-4 - одновременно перечислено на увеличение сальдо НДС по приобретенным основным средствам сальдо НДС, учтенное на дату перехода на новый План счетов, по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам;

включение малоценных и быстроизнашивающихся предметов

в состав производственных запасов:

по неамортизированным малоценным и быстроизнашивающимся предметам:

Дебет 10-9 Кредит 12-1 - отражена первоначальная стоимость новых предметов, находящихся на складе и включенных в состав производственных запасов;

Дебет 19-3 Кредит 19-4 - одновременно перечислено на увеличение сальдо НДС по приобретенным материальным ценностям сальдо налога на добавленную стоимость, учтенное на дату перехода на новый План счетов, по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам;

определение остаточной стоимости предметов,

находящихся в эксплуатации:

с использованием счета 10:

1) при частичном погашении стоимости малоценных

и быстроизнашивающихся предметов:

Дебет 13 Кредит 12-2 - списана стоимость предметов в сумме начисленной амортизации (износа) по этим предметам;

Дебет 10-1, 10-9 Кредит 12-2 - одновременно отражена остаточная стоимость предметов, находящихся в эксплуатации и включенных в состав производственных запасов;

2) при полном погашении стоимости малоценных

и быстроизнашивающихся предметов:

Дебет 10-1, 10-9 Кредит 12-2 - отражена первоначальная стоимость предметов, находящихся в эксплуатации и включенных в состав производственных запасов;

Дебет 13 Кредит 10-1, 10-9 - списана начисленная амортизация;

при частичном погашении стоимости малоценных и

быстроизнашивающихся предметов без использования счета 10:

Дебет 13 Кредит 12-2 - списана стоимость предметов в сумме начисленной амортизации (износа) по этим предметам;

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 и др. Кредит 12-2 - одновременно - отражено списание остаточной стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находившихся в эксплуатации.

В комментарии к счету 10 нового Плана счетов содержится ряд уточнений, таких как:

- на субсчете 10-1 "Сырье и материалы" отражаются предметы для дополнительного оборудования (в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции) не только вагонов, барж и судов, но и "других транспортных средств", что расширяет применение данного субсчета для автомобильного, авиационного и других видов транспорта;

- на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку" отражаются не материалы, стоимость которых включается в себестоимость полученных из них изделий, как это было ранее, а материалы, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий;

- дополнительный субсчет для семян, посадочного материала, кормов и др. теперь разрешено открывать не только сельскохозяйственным предприятиям, как это было ранее, но и организациям, занятым производством сельскохозяйственной продукции.

Для отражения операций, связанных с выбытием материалов, вместо счета 48 "Реализация прочих активов" теперь используется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 11 "Животные на выращивании и откорме"

Название и характеристика данного счета в Инструкции по применению нового Плана счетов сохранены.

Бухгалтерские проводки изменились только вследствие изменения характеристик, наименований и номеров корреспондирующих счетов. В новом Плане счетов для учета финансовых результатов при продаже и выбытии животных на сторону предусмотрен счет 90 "Продажи" вместо ранее используемого счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Затраты по выращиванию или откорму указанных животных учитываются на счете 20 "Основное производство" или на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

По-прежнему новым Планом счетов предусмотрено, что стоимость привеса молодняка крупного рогатого скота учитывается по плановой себестоимости, а в конце года по счетам учета соответствующих затрат производится корректировка до фактической себестоимости выращивания. Если старым Планом счетов предусматривалось использование для этих целей счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то новым Планом счетов корреспонденция счета 11 "Животные на выращивании и откорме" с аналогичным синтетическим счетом 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не предусмотрена. Таким образом, теперь в конце года корректировочная запись (сторнировочная или дополнительная) по отклонениям фактической себестоимости от плановой производится непосредственно на синтетических счетах 20, 23, 29 в корреспонденции со счетами учета продаж. В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 11 Кредит 20 - увеличение стоимости животных за счет привеса и расходов на выращивание и откорм, произведенных основным производством, а также оприходование приплода животных;

Дебет 11 Кредит 23 - увеличение стоимости животных за счет привеса и расходов на выращивание и откорм, произведенных вспомогательными производствами;

Дебет 11 Кредит 29 - увеличение стоимости животных за счет привеса и расходов на выращивание и откорм, произведенных обслуживающими производствами и хозяйствами.

Перевод животных в другую возрастную группу, а также перемещение животных по местам содержания отражаются в учете записями:

Дебет 11 Кредит 11.

Животные, выбракованные из основного стада, принимаются на учет прямой проводкой по дебету счета 11 "Животные на выращивании и откорме" с кредита счета 01 "Основные средства" (без использования счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", как это было ранее) по первоначальной стоимости (для продуктивного скота) или в размере фактически полученных сумм от продажи и выбраковки (для рабочего скота) следующей записью:

Дебет 11 Кредит 01 - приняты на учет животные, выбракованные из основного стада.

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных

запасов" нового Плана счетов

Из разд.II "Производственные запасы" старого Плана счетов исключен счет 14 "Переоценка материальных ценностей". Это связано с тем, что этот синтетический счет ранее практически не применялся, поскольку порядок проведения переоценки средств в обороте действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен. Последняя переоценка оборотных средств организаций производилась по состоянию на 2 января 1992 г. на основании Постановления Правительства РСФСР от 19.12.1991 N 56 "О проведении переоценки продукции и товаров в связи с либерализацией цен".

Исключение счета 14 "Переоценка материальных ценностей" из старого Плана счетов не означает, что с введением нового Плана счетов организации не могут проводить переоценку производственных запасов. В соответствии с нормами п.п.8 и 10.5 ПБУ 9/99 суммы дооценки материалов определяются согласно правилам, установленным для проведения переоценки активов, и признаются внереализационными доходами. Данная операция отражается в учете следующей записью:

Дебет 10 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы", - отражена дооценка материальных ценностей.

В соответствии с п.13 ПБУ 10/99 суммы уценки материалов признаются внереализационными расходами и отражаются в учете записью:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 10 - отражена уценка материальных ценностей.

В новом Плане счетов счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных запасов" изменил и свое название, и экономическое содержание.

До принятия нового Плана счетов в практике бухгалтерского учета использовались два вида оценочных резервов, право создания которых предусмотрено Положением по ведению бухгалтерского учета, - это резерв по сомнительным долгам и резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Переименование счета 14 и изменение его экономического содержания в новом Плане счетов свидетельствует об образовании нового, третьего вида резервов.

В соответствии с новым Планом счетов организации могут теперь создавать резервы под снижение стоимости запасов на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Данный счет предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости приобретения средств в обороте от цены их возможной реализации (рыночной стоимости). Такое сравнение делается перед составлением бухгалтерского баланса.

Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Таким образом, этот счет выполняет теперь часть функций счета 82 "Оценочные резервы" старого Плана счетов.

О назначении счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных запасов" можно делать вывод, рассмотрев п.11 ПБУ 5/98, в соответствии с которым материально - производственные запасы, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации. Из данной нормы следует, что ПБУ 5/98 не предусматривает прямую переоценку материальных ценностей. Разница в ценах должна компенсироваться путем создания соответствующих резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Таким образом, выделение и перенос в разд.II "Производственные запасы" нового Плана счетов операций по резервированию средств для компенсации ожидаемых потерь от снижения стоимости материальных ценностей связано с потребностью оценки стоимости запасов.

Обратите внимание, что нормами ПБУ 5/98 предусмотрено изменение первоначальной стоимости материально - производственных запасов в случаях, предусмотренных законодательством. Поэтому возникает необходимость в официальных разъяснениях применения способов переоценки материально - производственных запасов без создания соответствующих резервов, установленных в отдельных отраслях, в частности при переоценке товаров в торговых организациях в соответствии с Методическими рекомендациями Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5. Принимая во внимание, что подобная переоценка предусматривает уменьшение первоначальной стоимости материальных ценностей непосредственно на счетах их учета, организация имеет возможность снизить налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Снижение стоимости материальных ценностей путем создания рассматриваемого резерва такой возможности не предоставляет.

При образовании резерва под снижение стоимости материальных запасов (по состоянию на 31 декабря отчетного года) под снижение стоимости производственных запасов в бухгалтерском учете организации должны быть произведены следующие записи:

Дебет 91 Кредит 14 - отражено образование резерва на разницу в указанных оценках запасов.

В начале периода, следующего за периодом образования резерва (по состоянию на 1 января следующего года), зарезервированная сумма восстанавливается, то есть в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 14 Кредит 91 - восстановление зарезервированной суммы доходов.

По мнению автора, под периодом следует понимать отчетный год, то есть образование резерва производится в конце отчетного года, а восстановление зарезервированной суммы - в начале года, следующего за отчетным.

Образование резервов и их аналитический учет на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому виду запасов, под которые создается резерв.

Отклонение фактической себестоимости приобретения средств в обороте от цены их возможной реализации должно отражаться на дебете счета 14 в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей. Однако из комментария к счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" нельзя сделать вывод о том, как использовать суммы образованного резерва в случае, если реальное обесценение произошло в течение отчетного периода, поскольку новым Планом счетов предусмотрена корреспонденция только со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". В связи с этим до законодательного урегулирования вопроса создания нового вида резерва (внесения соответствующих изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета) остается неясным порядок использования счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных

ценностей" и счет 16 "Отклонение в стоимости

материальных ценностей"

Наименование, нумерация, а также порядок использования этих счетов практически остались без изменений. Отдельные изменения бухгалтерских проводок вызваны тем, что поменялись характеристики, наименования и нумерации корреспондирующих счетов.

Применение счета 15 рекомендуется в случае, если в организации используется значительное количество средств в обороте, номенклатура которых невелика. Такие средства удобно учитывать по фиксированной цене, а при списании в производство - корректировать их стоимость. Сумма разницы в стоимости приобретенных материально - производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 на счет 16. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материально - производственных запасов в пути.

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов счет 16, так же как и счет 15, может применяться организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также приобретающими оборудования к установке.

При отражении операций по учету материально - производственных запасов (при применении учетных цен) должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 15 Кредит 60, 71 и др. - отражена стоимость запасов в сумме, указанной в поступивших в организацию расчетных документах поставщиков и других подтверждающих документах;

Дебет 10 Кредит 15 - оприходованы запасы, фактически поступившие в организацию, по учетным ценам;

Дебет 16 Кредит 15 - отражена сумма разницы в стоимости приобретенных запасов при превышении фактической себестоимости над учетными ценами;

Дебет 15 Кредит 16 - учтена сумма разницы в стоимости приобретенных запасов при превышении учетных цен над фактической себестоимостью.

Счет 19 "Налог на добавленную стоимость

по приобретенным ценностям"

Наименование, номер и порядок учета на счете 19 остались без изменений. В соответствии с нормами гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ вместо понятия "возмещение НДС при расчетах с бюджетом" введено новое понятие - "налоговые вычеты". Эти вычеты уменьшают общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Из нового Плана счетов исключен субсчет 4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам" в связи с применением новой концепции учета имущества организации (см. комментарий к счету 10). В новом Плане счетов предусмотрен единый для материально - производственных запасов (сырье, материалы, товары, продукция и др.) субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам".

Остатки по счету 19 старого Плана счетов переносятся на соответствующие субсчета счета 19 нового Плана счетов. При этом необходимо учитывать, что при наличии в учете остатков по НДС по приобретенным малоценным и быстроизнашивающимся предметам часть суммы остатка, относящаяся к малоценным и быстроизнашивающимся предметам со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, переносится на субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств". Остаток, относящийся к малоценным и быстроизнашивающимся предметам со сроком полезного использования менее 12 месяцев, переносится на субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам" нового Плана счетов.

При отражении в учете операций, связанных с НДС, следует руководствоваться нормами гл.21 части второй НК РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

2.3. Раздел III. "Затраты на производство"

В соответствии с нормами ПБУ 10/99 расходы организации делятся в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы.

Счета разд.III "Затраты на производство" предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу).

Во введении к пояснениям разд.III Инструкции по применению нового Плана счетов предусматривается формирование информации о расходах по обычным видам деятельности путем использования двух вариантов учета затрат:

1) с применением счетов 20 - 29;

2) с применением счетов 20 - 39.

Первый способ - с применением счетов 20 - 29.

Данный способ является традиционным для отечественного бухгалтерского учета и применяется в настоящее время.

Счета 20 - 29 предназначены для группировки производственных расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, то есть для определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Данная группа счетов сохранила свои названия и предназначение.

При применении этого способа в бухгалтерском учете организации должны быть произведены следующие записи:

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 70 - отражено начисление заработной платы работникам организации;

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 69 - отражено начисление единого социального налога;

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 02, 05 - начислена амортизация объектов основных средств, нематериальных активов;

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 10 - отпущены материалы в производство;

Дебет 20 Кредит 25, 26 - общепроизводственные и общехозяйственные расходы признаны в производственной себестоимости продукции;

Дебет 43 Кредит 20 - отражена сдача на склад готовой продукции;

Дебет 90 Кредит 26 - общехозяйственные расходы признаны в качестве расхода отчетного периода;

Дебет 90 Кредит 43 - производственная себестоимость проданной продукции признана расходом отчетного периода после признания дохода от обычных видов деятельности.

Второй способ - с применением счетов 20-39.

Использование счетов 20 - 39 предоставляет возможность двойной группировки расходов. В этом случае для группировки расходов по статьям затрат, местам их возникновения и другим признакам применяются счета 20 - 29, а для группировки расходов по экономическим элементам - соответственно счета 30 - 39.

Счета 30 - 39 пока не задействованы. Их предполагается использовать для целей управленческого учета для отражения затрат в соответствии с их экономическим содержанием, то есть по экономическим элементам. Данная классификация затрат приведена в п.8 ПБУ 10/99. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов.

Отражающими счетами являются счета 30 "Материальные затраты", 31 "Затраты на оплату труда", 32 "Отчисления на социальные нужды", 33 "Амортизация", 34 "Прочие затраты", 90 "Продажи".

Инструкция к новому Плану счетов не регламентирует методологию применения счетов 30 - 39. Взаимосвязь счетов 20 - 29 и 30 - 39, а также методика их использования будут определяться организациями самостоятельно на основе соответствующих рекомендаций Минфина России. На момент выхода книги данные методические рекомендации еще не разработаны.

Перечень счетов финансового бухгалтерского и

производственного бухгалтерского учета

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |      Счета финансового        |    Счета производственного     |
   |    бухгалтерского учета       |      бухгалтерского учета      |
   +———————————T———————————————————+———————————T————————————————————+
   |Номер счета| Наименование счета|Номер счета| Наименование счета |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |           |                   |           |10 Материалы        |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |           |                   |           |20 Основное         |
   |           |                   |           |производство        |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |           |                   |           |23 Вспомогательные  |
   |           |                   |           |производства        |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |           |                   |           |25 Общепроизводст—  |
   |           |                   |           |венные расходы      |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |           |                   |           |26 Общехозяйственные|
   |           |                   |           |расходы             |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |           |                   |           |27 Результаты       |
   |           |                   |           |производственной    |
   |           |                   |           |деятельности        |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |     30    |Материальные       |    30*    |Материальные затраты|
   |           |затраты            |           |                    |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |     31    |Затраты на оплату  |    31*    |Затраты на оплату   |
   |           |труда              |           |труда               |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |     32    |Отчисления на      |    32*    |Отчисления на       |
   |           |социальные нужды   |           |социальные нужды    |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |     33    |Амортизация        |    33*    |Амортизация         |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |     34    |Прочие затраты     |    34*    |Прочие затраты      |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |     35    |Расходы по обычной |    —      |                    |
   |           |деятельности       |           |                    |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |     —     |—                  |    43     |Готовая продукция   |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |     39    |Остатки материаль— |    —      |                    |
   |           |но — производствен—|           |                    |
   |           |ных запасов        |           |                    |
   +———————————+———————————————————+———————————+————————————————————+
   |     90    |Продажи            |    90*    |Продажи             |
   L———————————+———————————————————+———————————+—————————————————————
   

Счета со значком * являются отражающими.

При применении этого способа в бухгалтерском учете организации должны быть произведены следующие записи:

оприходованы материалы на склад:

Дебет 30 Кредит 60 - запись в финансовой бухгалтерии;

Дебет 10 Кредит 30* - запись в производственной бухгалтерии;

отпуск материалов в производство,

на общепроизводственные и общехозяйственные нужды:

Дебет 20, 25, 26 Кредит 10 - запись в производственной бухгалтерии;

начислена заработная плата персоналу организации:

Дебет 31 Кредит 70 - запись в финансовой бухгалтерии (всего по персоналу организации);

Дебет 20, 25, 26 Кредит 31* - запись в производственной бухгалтерии (отдельно по основным производственным рабочим, по общепроизводственному персоналу, по общехозяйственному персоналу);

начислены платежи на социальное страхование

и обеспечение (ЕСН):

Дебет 32 Кредит 69 - запись в финансовой бухгалтерии (всего начислено платежей),

Дебет 20, 25, 26 Кредит 32* - запись в производственной бухгалтерии (отдельно по основным производственным рабочим, по общепроизводственному персоналу, по общехозяйственному персоналу);

начислены амортизационные отчисления

по основным средствам и нематериальным активам:

Дебет 33 Кредит 02, 05 - запись в финансовой бухгалтерии (всего начислено);

Дебет 25, 26 Кредит 33* - запись в производственной бухгалтерии (отдельно по общепроизводственным объектам и по общехозяйственным объектам);

признаны прочие производственные расходы:

Дебет 34 Кредит 51, 60 - запись в финансовой бухгалтерии;

Дебет 26 Кредит 34* - запись в производственной бухгалтерии;

признание общепроизводственных расходов

в производственной себестоимости продукции:

Дебет 20 Кредит 25 - запись в производственной бухгалтерии;

признание общехозяйственных расходов в производственной

себестоимости продукции (при методе формирования

полной производственной себестоимости):

Дебет 20 Кредит 26 - запись в производственной бухгалтерии;

сдана на склад готовая продукция:

Дебет 43 Кредит 20 - запись в производственной бухгалтерии;

признание выручки от продажи продукции покупателю:

Дебет 62 Кредит 90 - запись в финансовой бухгалтерии;

Дебет 90* Кредит 27 - запись в производственной бухгалтерии;

признание производственной себестоимости проданной

продукции расходом отчетного периода (после признания

дохода от обычных видов деятельности):

Дебет 27 Кредит 43 - запись в производственной бухгалтерии;

признание общехозяйственных расходов в качестве

расхода отчетного периода (при формировании неполной

производственной себестоимости):

Дебет 27 Кредит 26 - запись в производственной бухгалтерии;

оценены остатки материально - производственных запасов:

Дебет 39 Кредит 90 - запись в финансовой бухгалтерии;

закрытие счетов учета материальных затрат, затрат

на оплату труда, отчислений на социальные нужды,

амортизации, прочих затрат:

Дебет 35 Кредит 30, 31, 32, 33, 34 - запись в финансовой бухгалтерии;

признание затрат по обычным видам деятельности

в качестве расходов по обычным видам деятельности:

Дебет 90 Кредит 35 - запись в финансовой бухгалтерии.

Использование варианта учета расходов по обычным видам деятельности на счетах 20 - 39 вызовет и определенные проблемы, связанные, в первую очередь, с калькулированием себестоимости продукции и исчислением ее рентабельности. Это связано с тем, что учет затрат по экономическим элементам затрудняет использование условных методов распределения расходов, связанных с осуществлением ремонтных работ, оказанием услуг паросилового хозяйства, гальванических, термических и некоторых других производств.

Счет 20 "Основное производство"

Назначение и порядок отражения операций по счету 20 "Основное производство" не изменились.

На счете 20 "Основное производство" по-прежнему учитываются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Расходы вспомогательных производств и косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 со счетов 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". На счет 20 списываются также потери от брака в корреспонденции со счетом 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг, которые могут быть списаны на счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", счет 43 "Готовая продукция", счет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и др.

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Оценка незавершенного производства зависит от метода, который должен быть зафиксирован в приказе по учетной политике организации.

При применении простого (попроцессорного) метода на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих незавершенного производства (например, на электростанциях), незавершенное производство отсутствует. Себестоимость всей выпущенной продукции определяется суммированием производственных расходов за отчетный период. Себестоимость единицы продукции устанавливается делением суммы всех затрат на количество продукции (работ, услуг).

При применении позаказного метода в мелкосерийном производстве однотипных изделий, а также при выполнении ремонтных, монтажных и других работ учет затрат ведется по заказам. Незавершенное производство принимается в размере затрат на незаконченные заказы.

Попередельный бесполуфабрикатный метод в массовом и крупносерийном производстве, где сырье проходит несколько фаз обработки (переделов), применяется, если продукция каждого отдельного передела не реализуется на сторону. В этом случае себестоимость конечного продукта равна сумме затрат всех переделов. Незавершенное производство оценивается по прямым затратам.

При применении попередельного полуфабрикатного метода в массовом и крупносерийном производстве, где сырье проходит несколько фаз, себестоимость продукции каждого передела исчисляется в отдельности, так как продукция реализуется на сторону. Незавершенное производство оценивается по прямым затратам.

При применении нормативного метода в массовом и крупносерийном производстве в отраслях обрабатывающей промышленности составляется нормативная калькуляция по действующим на начало месяца нормам с расчетом отклонений от этих норм в конце месяца и принятием управленческих решений на основе анализа причин отклонений. Незавершенное производство оценивается по нормативной (плановой) себестоимости с учетом индекса изменения норм.

Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. Даже полностью законченная продукция, не прошедшая испытаний (если такие испытания предусмотрены технологией производства), относится к незавершенному производству.

В незавершенное производство включают законченную изготовлением, но не полностью укомплектованную или же не принятую заказчиком продукцию, незаконченные или не принятые заказчиком работы и услуги товарного характера. К промышленному незавершенному производству относят также остатки невыполненных заказов во вспомогательных производствах и полуфабрикатов собственного производства на общезаводских складах.

К незавершенному производству относят материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, при условии, что они уже подверглись обработке (раскрою, изменению и др.), а также детали, узлы и другие сборочные соединения. В связи с этим нельзя включать в объем незавершенного производства не начатые обработкой материалы и покупные полуфабрикаты независимо от места их нахождения, детали, узлы и изделия, окончательно забракованные и относящиеся к аннулированным заказам.

Новым Планом счетов предусмотрена целесообразность использования счета 20 "Основное производство" в зависимости от вида экономической деятельности организации, в отличие от старого Плана счетов, в котором использование данного счета ставилось в зависимость от вида организаций.

Основные операции по счету 20 "Основное производство" должны быть отражены в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 20 Кредит 02, 05 - начислена амортизация по объектам основных средств, нематериальных активов, использованным в основном производстве;

Дебет 20 Кредит 10 - списаны материалы, использованные в основном производстве;

Дебет 20 Кредит 23, 25, 26 - затраты вспомогательных производств, общепроизводственные, общехозяйственные расходы включены в себестоимость продукции основного производства;

Дебет 90-2 Кредит 20 - списана фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ, оказанных услуг, реализованных покупателям и заказчикам.

Счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства"

Расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов собственного производства, отражаются по дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство". При этом в бухгалтерском учете должна быть произведена следующая запись:

Дебет 21 Кредит 20 - оприходованы полуфабрикаты, изготовленные в основном производстве.

Проданные другим организациям полуфабрикаты собственного производства списываются в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" записью:

Дебет 90-2 Кредит 21 - списана себестоимость полуфабрикатов собственного производства, проданных другим организациям.

Счет 23 "Вспомогательные производства"

Фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг, учтенная на счете 23 "Вспомогательные производства", может списываться:

- на счет 20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;

- на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам и хозяйствам;

- на счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета затрат на производство";

- на счет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", - при выполнении работ, услуг для сторонних организаций.

Изменения, коснувшиеся данного счета, сводятся к тому, что на счете 23 "Вспомогательные производства" нового Плана счетов дополнительно будут учитываться прочие некапитальные работы, которые в старом Плане счетов отражались на субсчетах 30-2 "Возведение временных (нетитульных) сооружений" и 30-3 "Прочие некапитальные работы". Это связано с тем, что в новом Плане счетов счет 30 "Некапитальные работы" аннулирован. В бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись:

Дебет 23 Кредит 30-3 - отражен перенос остатков, учтенных на субсчете 3 "Прочие некапитальные работы" счета 30 старого Плана счетов, в сумме фактических затрат на счет 23 "Вспомогательные производства" нового Плана счетов.

Счет 25 "Общепроизводственные расходы"

Порядок и назначение счета 25 "Общепроизводственные расходы" в новом Плане счетов не изменились.

Как и в старом Плане счетов, на счете 25 "Общепроизводственные расходы" предусмотрено отражение условно - постоянных производственных расходов организации, связанных с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации.

При наличии в организации обслуживающих производств и (или) хозяйств расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", могут списываться в дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В соответствии с Инструкцией по применению старого Плана счетов указанные расходы списывались только в дебет счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".

По счету 25 "Общепроизводственные расходы" должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 25 Кредит 02, 05 - начислена амортизация по объектам основных средств и нематериальных активов;

Дебет 25 Кредит 10 - списаны материалы, использованные на общепроизводственные нужды;

Дебет 25 Кредит 23, 29 - отнесены на общепроизводственные расходы стоимость работ и услуг вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств;

Дебет 20, 23, 29 Кредит 25 - часть общепроизводственных расходов списана на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства, вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств.

Счет 26 "Общехозяйственные расходы"

Порядок и назначение счета 26 "Общехозяйственные расходы" в новом Плане счетов не изменились.

По-прежнему счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления организации, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены административно - управленческие расходы, расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, амортизация и расходы на ремонт основных средств общеуправленческого и общехозяйственного назначения, используемого в управленческих целях, оплата информационных, консультационных, аудиторских услуг, услуг связи, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, другие аналогичные расходы, налог на пользователей автомобильных дорог (в 2001 г. - 1,0% в территориальный дорожный фонд в соответствии со ст.4 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

Напомним, что действующим законодательством организациям предоставляется право выбирать в качестве элемента учетной политики следующие способы списания общехозяйственных расходов:

1) метод "директ - костинга" - формирование неполной производственной себестоимости, означающий признание общехозяйственных расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности;

2) метод формирования полной производственной себестоимости.

При применении первого способа общехозяйственные расходы списываются непосредственно в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" без распределения по объектам калькулирования записью:

Дебет 90-2 Кредит 26 -общехозяйственные расходы в качестве условно - постоянных расходов списаны непосредственно на счет продаж.

Списание общехозяйственных расходов данным способом применяется уже несколько лет и признается налоговыми органами. Причем для целей налогообложения этот способ списания более выгоден, так как позволяет списывать общехозяйственные расходы по мере их возникновения, а также позволяет экономить на налоге на имущество.

При применении второго способа, если учетной политикой организации не предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет 90-2 "Себестоимость продаж", то расходы, накопленные за месяц на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в полном объеме списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (при отпуске продукции, работ, услуг на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону) следующей записью:

Дебет 20, 23, 29 Кредит 26 - часть общехозяйственных расходов списана на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства, вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств.

В новом Плане счетов расширены функции счета 26 "Общехозяйственные расходы". Он предназначен для учета расходов организаций, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, брокеры, агенты, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность). Суммы, накопленные на данном счете, списываются такими организациями в дебет счета 90 "Продажи" записью:

Дебет 90-2 Кредит 26.

Торговые организации и организации общественного питания учитывают общехозяйственные расходы на счете 44 "Расходы на продажу".

Счет 28 "Брак в производстве"

Порядок и назначение счета 28 "Брак в производстве" в новом Плане счетов не изменились.

Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

Как и в старом Плане счетов, счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" нового Плана счетов предназначен для аккумулирования затрат, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами. Все затраты обслуживающих производств и хозяйств собираются по дебету счета 29 в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и т.д. С кредита счета 29 фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг списывается следующими записями:

Дебет 20, 23 Кредит 29 - отражено использование работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами, подразделениями организации;

Дебет 10, 43 Кредит 29 - отражен выпуск готовых изделий обслуживающими производствами организации;

Дебет 90-2 Кредит 29 - отражена продажа сторонним организациям и лицам работ, услуг, выполненных обслуживающими хозяйствами.

При отнесении фактической себестоимости выполненных работ (услуг) обслуживающих производств и хозяйств на счет 90 "Продажи" финансовый результат определяется как финансовый результат от обычных видов деятельности.

В новом Плане счетов приведен перечень затрат, отражаемых на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В частности, на данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, являющихся целью создания данной организации: жилищно - коммунальные хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий); пошивочные и другие мастерские бытового обслуживания; столовые и буфеты; детские дошкольные учреждения (сады, ясли); дома отдыха; санатории; другие оздоровительные и культурно - просветительские учреждения; научно - исследовательские и конструкторские подразделения.

Новым Планом счетов не предусмотрено покрытие убытка от эксплуатации обслуживающих хозяйств за счет специальных источников финансирования, в том числе за счет нераспределенной прибыли (в частности, жилищно - коммунального хозяйства) или источников покрытия этих затрат (расходы по содержанию детских, дошкольных учреждений). Полученный убыток от эксплуатации обслуживающих производств и хозяйств списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" записью:

Дебет 91 Кредит 21 - списан убыток от эксплуатации обслуживающих производств и хозяйств.

Прочие изменения в разделе III "Затраты на производство"

Поскольку назначение счетов 30 - 39 изменилось, разд.III "Затраты на производство" несколько преобразован.

Из разд.III "Затраты на производство" старого Плана счетов исключен счет 30 "Некапитальные работы" в связи с изменением порядка отражения в бухгалтерском учете стоимости операций по списанию некапитальных работ, которые с 1 января 2000 г. включаются в стоимость объектов строительства. В связи с этим расходы некапитального характера будут учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Соответственно остатки, учтенные на субсчете 1 "Возведение временных (титульных) сооружений" счета 30 "Некапитальные работы" старого Плана счетов, переносятся на субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" нового Плана счетов.

Таким образом, строительные подрядные организации, а также нестроительные организации, осуществляющие капитальное строительство хозяйственным способом, учитывают затраты на строительство временных титульных зданий и сооружений, работы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства, другие работы и услуги неинвентарного характера на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", если такие затраты предусмотрены в сметной стоимости строительно - монтажных работ и в объектных сметах, а в договорной стоимости строительства выделены специальные ассигнования на финансирование этих работ.

В бухгалтерском учете должно быть отражено перечисление сальдо затрат на некапитальные работы, учтенное на дату перехода на новый План счетов, следующими проводками:

Дебет 08-3 Кредит 30-1 - организацией - застройщиком списано сальдо затрат на строительство временных титульных зданий и сооружений; выполненные, но не сданные работы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства; другие работы и услуги неинвентарного характера (если указанные затраты предусмотрены в сметной стоимости строительно - монтажных работ и пообъектных сметах, а в договорной стоимости строительства выделены специальные ассигнования на финансирование этих работ);

Дебет 08-3 Кредит 30-3 - организацией - застройщиком списано сальдо затрат на временные титульные здания и сооружения, не относящиеся к основным средствам, но возведенные с финансированием из средств пообъектных смет, а также сальдо затрат на строительство временных нетитульных сооружений, приспособлений и устройств;

Дебет 20 (97) Кредит 30-2 - организацией - подрядчиком списано сальдо затрат на строительство временных титульных зданий и сооружений; выполненные, но не сданные работы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства; другие работы и услуги неинвентарного характера, если отсутствуют ассигнования на финансирование указанных работ в договорной стоимости на строительную продукцию;

Дебет 08-3 Кредит 30-2 - организацией - застройщиком списано сальдо затрат на строительство временных титульных зданий и сооружений; выполненные, но не сданные работы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства; другие работы и услуги неинвентарного характера, если отсутствуют ассигнования на финансирование указанных работ в договорной стоимости на строительную продукцию.

Если указанные суммы финансирования в договорной стоимости на строительную продукцию отсутствуют, подрядчик учитывает их в качестве текущих затрат на обычную деятельность, а заказчик (застройщик) - на субсчете 08-3 нового Плана счетов.

Инвентарная стоимость (фактическая производственная себестоимость строительной продукции) временных титульных зданий и сооружений калькулируется на указанном субсчете позаказным методом, то есть по каждому объекту этого имущества в отдельности.

Временные титульные здания и сооружения зачисляются в состав собственных основных средств и принимаются на учет в оценке по первоначальной стоимости.

Временные титульные сооружения, не относящиеся к основным средствам, но возведенные по объектным сметам, а также временные нетитульные сооружения, приспособления и устройства, принятые в установленном порядке на учет, включаются в объекты инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

Затраты на прочие некапитальные работы (монтаж, демонтаж, ремонт подкрановых путей для строительных машин и механизмов, ремонт собственных основных средств, ликвидация собственных основных средств, консервация и снос прекращенных строительством объектов и т.п.) учитываются как строительными, так и другими организациями согласно новому Плану счетов на счетах производственных затрат и счете 91 "Прочие доходы и расходы" в общем порядке.

Приемка в эксплуатацию и постановка на учет в качестве собственных основных средств временных титульных зданий и сооружений по первоначальной стоимости в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 01 Кредит 08-3.

На балансовую стоимость временных титульных сооружений, не относящихся к основным средствам, но возведенных с финансированием из средств пообъектных смет, а также временных нетитульных сооружений, приспособлений и устройств, принятых в установленном порядке на учет в оценке по фактической производственной себестоимости, делается запись:

Дебет 10-9 Кредит 08-3.

Остатки, учтенные на субсчете 3 "Прочие некапитальные работы" счета 30 старого Плана счетов, должны быть перенесены в сумме фактических затрат на счет 23 "Вспомогательные производства" нового Плана счетов.

В разд.IV "Готовая продукция и товары" из него перенесены счета учета выполненных этапов по незавершенным работам и выпуска продукции (работ, услуг):

- счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" вместо аналогичного счета 36 старого Плана счетов;

- счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" вместо аналогичного счета 37 старого Плана счетов.

В разд.VIII "Финансовые результаты" перенесен счет 31 "Расходы будущих периодов" под номером 97.

2.4. Раздел IV. "Готовая продукция и товары"

Изменения, внесенные в разд.IV "Готовая продукция и товары", связаны в основном с дополнением данного раздела счетами, перенесенными из разд.III, а также с исключением счетов реализации и коммерческих расходов из данного раздела.

Наиболее существенные новации коснулись объединения учета операций, связанных с коммерческими расходами в промышленности, науке, других отраслях, с учетом издержек обращения в торговле, снабженческо - сбытовых организациях.

Раньше в состав данного раздела входили счета реализации и прочего выбытия активов - 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов". В новом Плане счетов указанные синтетические счета исключены из данного раздела. Счета, связанные с продажей продукции, включены теперь в разд.VIII "Финансовые результаты". В новом Плане счетов вместо счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" применяется счет 90 "Продажи", а вместо счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" - счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Счета разд.IV "Готовая продукция и товары" нового Плана счетов предназначены для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции (продуктов производства) и товаров. При учете готовой продукции и товаров следует руководствоваться нормами ПБУ 5/98.

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в основном не отличается от счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" старого Плана счетов. Порядок использования данного счета не изменился.

Изменения коснулись перечня корреспондирующих счетов. Он уточнен в связи с изменениями, произошедшими в области нормативного регулирования учета операций, связанных с выпуском и реализацией продукции (работ, услуг).

В корреспонденцию счетов по дебету счета 40 добавлен только счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", на котором может учитываться себестоимость продукции, полученной от структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс (филиалов и представительств), а также продукция, полученная в рамках договора доверительного управления имуществом.

В корреспонденцию счетов по кредиту счета 40 добавлены счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" в подтверждение того, что готовая продукция может быть использована как в основном, так и во вспомогательных производствах.

В соответствии с п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Таким образом, действующими нормативными документами предусмотрена вариантность учета выпуска продукции: с использованием или без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" применяется организациями, осуществляющими в соответствии с учетной политикой учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости. Использование данного счета позволяет организациям обеспечивать контроль за выпуском продукции и формированием издержек производства.

Если ранее счет 37 относился к группе счетов по учету затрат на производство, то в соответствии с новым Планом счетов он относится к группе счетов, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции и товаров.

С точки зрения экономического содержания такой подход является более правильным, так как на этом счете обобщается информация о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявляются отклонения фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости.

По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражаются фактические затраты на производство готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг.

По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг.

Фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной себестоимости, отражается в учете записью:

Дебет 43 Кредит 40 - учтена нормативная себестоимость готовой продукции.

По окончании месяца выявленная на счете 20 "Основное производство" фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг отражается в учете записью:

Дебет 40 Кредит 20, 23, 29 - отражены фактические затраты на производство готовой продукции.

При сопоставлении дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на последнее число каждого месяца определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. Сумма отклонений переносится со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на счет 90 "Продажи". Таким образом, счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

При этом в бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дебет 90 Кредит 40 - отражено превышение фактической себестоимости готовой продукции над нормативной (плановой);

Дебет 90 Кредит 40 - красное сторно - отражена экономия [превышение нормативной себестоимости (плановой) над фактической].

Таким образом, счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и не должен иметь сальдо на отчетную дату. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода.

Счет 41 "Товары"

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно - материальных ценностей, приобретенных организацией в качестве товаров для продажи. Аналитический учет товаров ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях - по местам хранения.

Счет 41 "Товары" сохранил свой номер, название и даже перечень рекомендуемых субсчетов.

Изменения коснулись перечня корреспондирующих счетов.

В частности, в перечень корреспондирующих счетов как по дебету, так и по кредиту включен счет 41 "Товары", что означает возможность внутренних проводок по данному счету. В старом Плане счетов такая возможность комментарием к счету 41 предусматривалась, однако в перечне корреспондирующих счетов отсутствовала.

В перечень корреспондирующих счетов включены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", что подтверждает возможность включения процентов по заемным средствам в фактическую себестоимость приобретенных товаров.

Если в соответствии с учетной политикой организации транспортные расходы и расходы по уплате процентов за пользование банковскими кредитами, связанные с приобретением товаров, включаются в фактическую себестоимость товаров, то они учитываются на счете 41"Товары" и отражаются по строке 020 формы N 2 Отчета о прибылях и убытках в составе себестоимости товаров.

В соответствии с комментарием к счету 41 "Товары" нового Плана счетов транспортные (расходы по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

В то же время согласно нормам п.п.5 и 6 ПБУ 5/98 материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, в которую, в частности, могут быть включены затраты по заготовке и доставке до места их использования, включая расходы по страхованию.

Кроме того, из перечня корреспондирующих счетов по дебету исключены счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", поскольку товары по своему экономическому содержанию представляют собой разновидность материально - производственных запасов, приобретаемых для последующей перепродажи или для комплектации готовых изделий без включения стоимости комплектующих в стоимость реализуемой продукции.

Однако исключение из нового Плана счетов проводки:

Дебет 41 Кредит 20, 23, 26, 29 - может вызвать у организаций определенные проблемы с включением в фактическую себестоимость товаров затрат организации по их заготовке и доставке, которые предусмотрены нормами ПБУ 5/98.

Из перечня корреспондирующих счетов исключен счет 50 "Касса", поскольку приобретение товаров за наличный расчет должно осуществляться с обязательным применением счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Использование счета 41 "Товары" определяется видом деятельности, осуществляемым организацией.

Данный счет используется, в основном, организациями, занимающимися торговой деятельностью, а также организациями, осуществляющими услуги общественного питания. Указание на возможность применения счета 41 "Товары" предприятиями общественного питания означает, что они вправе его применять только при осуществлении торговой деятельности (в отличие от производственной деятельности по изготовлению кулинарной продукции, которая должна отражаться в учете как производственная деятельность по изготовлению готовой продукции из сырья и материалов).

Организации торговли учитывают также на счете 41 "Товары" покупную тару и тару собственного производства (кроме инвентарной тары, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 "Основные средства" или 10 "Материалы").

В организациях, осуществляющих производственную деятельность, данный счет применяется в случае, если какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Товары, приобретенные организацией для продажи, отражаются в бухгалтерском учете по стоимости их приобретения одним из следующих способов:

1) при оценке товаров:

- по фактической себестоимости приобретения непосредственно на счете 41 "Товары";

- по учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

2) при учете расходов по приобретению товаров:

- по фактической себестоимости приобретения с учетом всех затрат, включая транспортно - заготовительные расходы;

- с обособленным учетом транспортно - заготовительных расходов.

Новым Планом счетов предусмотрена корреспонденция счетов:

Дебет 41 Кредит 15, то есть приобретенные товары отражаются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а реально поступившие товары списываются со счета 15 на счет 41. Таким образом, на счете 15 отражаются теперь товары в пути. В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны записи:

Дебет 15 Кредит 60 - отражено поступление расчетных документов на приобретенный товар;

Дебет 15 Кредит 66 - отражена сумма процентов по краткосрочным кредитам и займам, полученным на приобретение товаров до их принятия к учету;

Дебет 41 Кредит 15 - приняты к учету поступившие товары.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 "Товары" следующей записью:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 - списана себестоимость проданных товаров.

Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров в бухгалтерском учете не признается, то до момента признания выручки в бухгалтерском учете организации эти товары отражаются на счете 45 "Товары отгруженные" следующей записью:

Дебет 45 Кредит 41.

Товары, переданные для переработки другим организациям, со счета 41 "Товары" не списываются, а учитываются обособленно.

Счет 42 "Торговая наценка"

Счет 42 "Торговая наценка" сохранил свое название, номер и предназначение.

Данный счет используется организациями, осуществляющими розничную торговлю, если в соответствии с приказом по учетной политике учет ведется по продажным ценам.

В соответствии с новым Планом счетов счет 42 "Торговая наценка" может применяться к стоимости товаров в общественном питании, но не может теперь использоваться для учета суммы наценок, прибавляемых в установленном порядке к стоимости кухонной и буфетной продукции по продажным ценам, как это было ранее.

Пунктом 12 ПБУ 5/98 организациям розничной торговли предоставлено право производить оценку приобретенных товаров по стоимости их приобретения или по продажным (розничным) ценам с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 "Торговая наценка".

Если приказом по учетной политике организации предусмотрен учет товаров по продажным ценам, на счете 42 "Торговая наценка", так же как и в старом Плане счетов, обособленно отражается разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки).

Аналитический учет по счету 42 "Торговая наценка" должен обеспечить раздельное отражение скидок (накидок) и разниц в ценах, относящихся к товарам в организациях, осуществляющих розничную торговлю, и к товарам отгруженным.

При принятии к учету товаров, поступивших от поставщиков, в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись:

Дебет 41 Кредит 42.

Старым Планом счетов предусматривалась запись:

Дебет 42 Кредит 83 при выбытии товара в результате хищений и недостач.

Новым Планом счетов не предусмотрена корреспонденция по дебету счета 42 "Торговая наценка", то есть теперь суммы, учтенные на счете 42, могут только сторнироваться по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи" и иных соответствующих счетов, а не списываться с дебета счета 42.

Новым Планом счетов предусмотрено, что суммы торговой наценки по товарам, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., сторнируются проводкой по кредиту счета 42 "Торговая наценка":

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 42 - красное сторно - списана торговая надбавка на проданный товар;

Дебет 94 Кредит 42 - красное сторно - списана торговая надбавка по недостающим товарам;

Дебет 94 Кредит 42 - красное сторно - списана торговая надбавка по испорченным товарам в части, превышающей нормы естественной убыли.

В связи с тем, что корреспонденции по дебету счета 42 "Торговая наценка" теперь не предусмотрены, несколько изменился порядок расчета среднего процента для определения суммы скидки (накидки) на остаток непроданных (нереализованных) товаров.

Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей в следующем порядке.

В новом Плане счетов сумма скидки (накидки) на остаток непроданных товаров в организациях розничной торговли может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка" (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Отличие от ранее действовавшего порядка исчисления среднего процента заключается в том, что оборот по кредиту счета 42 теперь не уменьшается на оборот по дебету этого счета, так как его не должно быть.

Таким образом, чтобы рассчитать средний процент торговой надбавки, необходимо определить:

1) остаток товара на начало отчетного периода - сальдо счета 41 "Товары" на начало отчетного периода;

2) остаток торговой наценки на нереализованный товар на начало отчетного периода - сальдо счета 42 "Торговая наценка" на начало отчетного периода;

3) объем проданных товаров за отчетный период - кредитовый оборот субсчета 90-1 "Выручка" за отчетный период;

4) торговая наценка на поступившие и дооцененные товары - кредитовый оборот счета 42 "Торговая наценка" за отчетный период (без учета сторнированных сумм);

5) торговая наценка на товары, выбывшие вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи, - дебетовый оборот счета 42 "Торговая наценка" за отчетный период;

6) остаток товара на конец отчетного периода - сальдо счета 41 "Товары" на конец отчетного периода.

После определения исходных данных средний процент торговой надбавки определяется по формуле:

(строка 2 + строка 4 - строка 5) : (строка 3 + строка 6) х 100%.

Торговая наценка на остаток товара на конец отчетного периода определяется по формуле:

(строка 6) х (средний процент торговой наценки).

Торговая наценка на реализованный товар определяется по формуле:

(строка 2 + строка 4) - торговая наценка на остаток товара.

Счет 43 "Готовая продукция"

Счет 43 "Готовая продукция" предназначен для учета готовой продукции. В старом Плане счетов ему соответствовал одноименный счет 40. Порядок использования данного счета не изменился.

Данный счет применяется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

Учет готовой продукции в соответствии с новым Планом счетов практически не изменился. Уточнены перечни корреспондирующих счетов.

Готовая продукция - это часть материально - производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.

Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой организацией продукции) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары".

Аналитический учет готовой продукции ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производства на счет 90 "Продажи".

Оценка готовой продукции при принятии ее к бухгалтерскому учету осуществляется одним из следующих способов: по фактической производственной себестоимости или по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Выявленные отклонения фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости отражаются на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Производственная себестоимость готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, при ее принятии к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

При отражении в бухгалтерском учете организации операций по учету готовой продукции, изготовленной для продажи и оцениваемой по фактической производственной себестоимости, должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 43 Кредит 20, 23, 29 - принята к учету готовая продукция, изготовленная для продажи по фактической производственной себестоимости;

Дебет 90-2 Кредит 43 - отражена себестоимость проданной продукции.

В случае если оценка готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 40 Кредит 20, 23, 29 - отражены фактические затраты на производство готовой продукции, осуществление сданных работ, оказание услуг;

Дебет 43 Кредит 40 - учтена нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции;

Дебет 90 Кредит 43 - учтена нормативная (плановая) себестоимость продукции, работ, услуг на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг;

Дебет 90 Кредит 40 - доначислен в конце месяца перерасход, то есть отражено превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой);

Дебет 90 Кредит 40 - красное сторно - сторнирована в конце месяца экономия, то есть учтено превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической;

Дебет 90 Кредит 40 - доначислена в конце месяца сумма превышения фактической себестоимости над нормативной (плановой).

Готовая продукция может быть изготовлена не только для продажи, но и для внутреннего потребления (полностью или частично).

Продукция, изготовленная полностью для внутреннего потребления, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством продукции, и отражается на счетах бухгалтерского учета одним из следующих способов:

1) на счете 43 "Готовая продукция" с последующим списанием на счета учета соответствующих активов;

2) непосредственно (без использования счета 43 "Готовая продукция") на счетах учета соответствующих активов в сумме фактических затрат на изготовление продукции.

Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она может не приходоваться на счет 43 "Готовая продукция", а должна учитываться на счете 10 "Материалы".

Таким образом, при использовании готовой продукции для собственных нужд в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

1 способ - с использованием счета 43 "Готовая продукция":

Дебет 43 Кредит 20, 23, 29 - принята к учету готовая продукция, изготовленная для собственных нужд;

Дебет 01, 10 Кредит 43 - отражена на счетах учета соответствующих активов готовая продукция, изготовленная для собственных нужд;

2 способ - без использования счета 43 "Готовая продукция":

Дебет 01, 10 Кредит 20, 23, 29 - себестоимость готовой продукции, изготовленной для собственных нужд, отражена непосредственно на счетах учета соответствующих активов.

Списание стоимости продукции со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи" осуществляется по мере признания выручки от продаж проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 43 - отражено списание фактической себестоимости готовой продукции.

Момент признания выручки от продаж определяется в соответствии с нормами ПБУ 9/99.

До момента признания выручки в бухгалтерском учете организации фактически отгруженная продукция должна учитываться на счете 45 "Товары отгруженные". При этом в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись:

Дебет 45 Кредит 43.

Данный порядок и ранее применялся для учета отгруженной продукции, право владения, пользования и распоряжения которой не перешло к покупателю в соответствии с условиями договора.

Счет 44 "Расходы на продажу"

В старом Плане счетов счет 44 назывался "Издержки обращения". Переименование данного счета связано с изменением назначения этого счета.

Счет 44 называется в новом Плане счетов "Расходы на продажу" и предназначен для отражения операций, которые в старом Плане счетов учитывались на счетах 44 "Издержки обращения" и 43 "Коммерческие расходы".

В старом Плане счетов счет 44 "Издержки обращения" использовался только организациями торговли, снабжения, общепита. Организации, заготавливающие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию при наличии специального заготовительного аппарата, могли учитывать на этом счете заготовительно - складские расходы. Назначение данного счета в новом Плане счетов для таких организаций не изменилось.

В то же время данный счет будет теперь использоваться и организациями, осуществляющими промышленную и иную производственную деятельность, для учета расходов, связанных с продажей продукции, работ, услуг, ранее относимых на счет 43 "Коммерческие расходы".

Данное объединение учета вышеперечисленных операций на счете 44 "Расходы на продажу" вполне оправданно и связано с переплетением производственных и торговых функций в большинстве организаций.

К счету 44 "Расходы на продажу" рекомендуется открыть следующие субсчета:

- субсчет 44-1 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность" (аналитический учет ведется в разрезе статей издержек обращения);

- субсчет 44-2 "Коммерческие расходы в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность" (аналитический учет ведется в разрезе статей коммерческих расходов);

- субсчет 44-3 "Расходы на продажу в организациях, осуществляющих заготовление и переработку сельскохозяйственной продукции" (аналитический учет ведется в разрезе расходов на продажу).

Субсчет 44-1 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность" предназначен для отражения расходов на продажу в организациях, осуществляющих торговую деятельность, включая продажу товаров по договорам комиссии, поручения, агентскому договору.

Аналитический учет ведется по следующим статьям расходов: транспортные расходы; расходы на оплату труда; начисления единого социального налога; расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря; амортизация основных средств; расходы на ремонт основных средств; санитарная и специальная одежда, столовое белье, посуда, приборы, другой инвентарь; расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд; расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров; расходы на рекламу; потери товаров и технологические отходы; расходы на тару; прочие расходы.

Порядок формирования издержек обращения в торговых организациях регулируется Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Приказом Роскомторга от 20.04.1995 N 1-550/32-2.

Накопленные по дебету субсчета 44-1 суммы издержек обращения списываются полностью или частично в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

На субсчете 44-2 "Коммерческие расходы в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность" отражаются расходы, связанные с продажей произведенной продукции (работ, услуг).

Аналитический учет ведется по статьям расходов на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

Накопленные по дебету субсчета 44-2 суммы расходов, связанные с продажей продукции, списываются полностью или частично в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Субсчет 44-3 "Расходы на продажу в организациях, осуществляющих заготовление и переработку сельскохозяйственной продукции" используется организациями, заготавливающими и перерабатывающими сельскохозяйственную продукцию.

Аналитический учет ведется по следующим статьям расходов: операционные расходы; общезаготовительные расходы; расходы на содержание заготовительных и приемных пунктов; расходы на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах и т.д.

Накопленные по субсчету 44-3 суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж".

При частичном списании накопленные по субсчету 44-3 суммы подлежат распределению в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

В новом Плане счетов на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 44 Кредит 10 - отражено списание материалов на упаковку изделий на складах готовой продукции;

Дебет 44 Кредит 76 - начислены таможенные сборы организациями - экспортерами;

Дебет 44 Кредит 71 - списаны представительские расходы;

Дебет 44 Кредит 70 - начислена заработная плата в организациях, осуществляющих торговую деятельность;

Дебет 44 Кредит 69 - начислены единый социальный налог и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве в организациях торговли;

Дебет 44 Кредит 68 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог в организациях торговли;

Дебет 44 Кредит 02 - начислена амортизация по контрольно - кассовым аппаратам;

Дебет 44 Кредит 60 - списана стоимость рекламной продукции, расходы на аренду помещений.

В соответствии с действующими нормативными документами суммы, накопленные на счете 44 "Расходы на продажу", списываются полностью в себестоимость товаров в отчетном периоде (без остатка по счету 44 "Расходы на продажу") или частично (пропорционально объему продукции с формированием остатка по счету 44 "Расходы на продажу") с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 44 - отражено списание расходов, связанных с продажей продукции, товаров.

В частности, расходы на продажу в производственных организациях и издержки обращения списываются в торговых организациях в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" в соответствии с нормами ПБУ 10/99, п.27, 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации следующим образом:

- признание в полном размере в себестоимости проданных товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае остаток расходов по сбыту и издержек обращения, учтенный на начало отчетного периода на счете 44 "Расходы на продажу", может быть списан сразу на себестоимость проданных товаров в том отчетном периоде, в котором они возникли, вне зависимости от продажи продукции, работ, услуг в первом месяце отчетного периода либо включен в их стоимость в течение срока, установленного организацией. Если в соответствии с установленным порядком организация признает полностью коммерческие расходы в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения отражаются по строке 030 "Коммерческие расходы" формы N 2 Отчета о прибылях и убытках. Данный способ выгоден для целей исчисления налога на прибыль и налога на имущество. Однако он предусмотрен только нормативными актами по бухгалтерскому учету (п.п.29 и 31 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). Документов по налогообложению, которые признают или отвергают применение этого способа для налогообложения, пока не существует;

- обычное списание (частичное отнесение на себестоимость в размере, определенном по расчету). При использовании этого способа остаток несписанных издержек обращения на конец отчетного периода по непроданным товарам продолжает учитываться на счете 44 и отражается в балансе по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)". Остальные расходы, не подлежащие частичному распределению, списываются полностью. При этом способе коммерческие расходы списываются на выручку от продаж в том отчетном периоде, в котором произведена продажа продукции (работ, услуг).

В отношении первого способа признания издержек обращения в настоящее время нет однозначного мнения официальных органов. Так, в соответствии с Положением о составе затрат Роскомторгом по согласованию с Минэкономразвития России и Минфином России были утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат в торговле от 20.04.1995 N 1-550/32-2, которые были доведены до сведения Письмом Госналогслужбы России от 10.05.1995 N ЮБ-6-17/256. В соответствии с п.2.18 этого документа в конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на проданные за текущий месяц товары, списывается в дебет 90-2 "Себестоимость продаж" нового Плана счетов. Сальдо счета 44 "Расходы на продажу" равно сумме издержек обращения, приходящихся на остаток не проданных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца по специальному расчету. Указанный документ является налоговым. Его статус при решении вопросов налогообложения выше статуса Методических рекомендаций N 60н. Исходя из этого, по мнению автора, во избежание конфликтов с налоговыми органами следует применять порядок списания издержек обращения, предусмотренный п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания.

Из всей суммы расходов на продажу необходимо выделять расходы, которые подлежат частичному списанию и распределению между проданным товаром и остатком товара на конец месяца.

Для организаций, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, расходы на упаковку и транспортировку распределяются между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей (ранее расходы на упаковку и транспортировку могли включаться в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем).

Если выручка от продажи отгруженной продукции не может быть признана в бухгалтерском учете в соответствии с нормами ПБУ 9/99, а также при передаче готовой продукции на реализацию, суммы, учтенные по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и подлежащие распределению между видами отгруженной продукции, списываются в дебет счета 45 "Товары отгруженные" и включаются в учетную цену отгруженной продукции, которая складывается из фактической производственной себестоимости и распределяемых между отдельными видами продукции расходов по отгрузке.

Пунктом 9 ПБУ 10/99 торговым организациям предоставлено право определять в качестве элемента учетной политики порядок списания расходов на продажу:

- единовременно в конце отчетного периода всей накопленной суммы;

- только в части, приходящейся на стоимость реализованных товаров.

При частичном списании расходов на продажу согласно новому Плану счетов для организаций, осуществляющих торговую деятельность, распределению подлежат транспортные расходы (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца) (ранее подлежали распределению транспортные расходы и затраты по оплате процентов за пользование банковским кредитом), что и приведено в соответствие с ПБУ 10/99. Все остальные расходы, связанные с продажей товаров, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Однако необходимо учесть, что установленный учетной политикой метод списания расходов на продажу применяется только для целей бухгалтерского учета. При формировании финансовых результатов для целей налогообложения согласно п.2.3 Инструкции N 62 организациям следует руководствоваться отраслевыми рекомендациями, согласованными с Минэкономразвития России и Минфином России.

В соответствии с п.2.18 Методических указаний сумма издержек обращения (в новой терминологии - расходов на продажу), приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета реализации, за исключением сумм транспортных расходов и расходов на оплату процентов за пользование банковским кредитом. Сальдо счета 44 равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

С принятием ПБУ 10/99 у торговых организаций появился вопрос: как учитывать (распределять или не распределять) проценты за пользование банковским кредитом?

Согласно п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав операционных расходов, то есть учитываются не на счете 44 "Расходы на продажу", а на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Заметим, что в комментариях к счету 44 Инструкции по применению нового Плана счетов речь идет только о распределении транспортных расходов на остаток товаров.

Таким образом, у торговой организации формально имеется основание распределять только транспортные расходы (не принимая в расчет проценты за пользование банковским кредитом), так как и в п.2.18 Методических рекомендаций по учету затрат в торговле приведена методика определения кредитового оборота (учитываемого для целей налогообложения) и сальдо по счету 44. Иными словами, для целей налогообложения предлагается использовать данные бухгалтерского учета, сформированные в соответствии с установленным Минфином России порядком в соответствии с комментарием к счету 44 "Расходы на продажу" нового Плана счетов. Однако при таком подходе налогоплательщику придется, скорее всего, отстаивать свою позицию в споре с налоговым органом.

По мнению автора, в отсутствии нормативного регулирования для исключения налоговых рисков при решении данного вопроса следует исходить из следующих положений:

- изменение порядка бухгалтерского учета не влечет за собой изменение порядка налогообложения;

- независимо от принятого учета и списания транспортных расходов и расходов на оплату процентов банка за кредит для целей налогообложения торговые организации должны учитывать данные расходы только в части, приходящейся на реализованные товары.

Хотелось бы отметить противоречие между Инструкцией по применению нового Плана счетов и нормами ПБУ 5/98.

В соответствии с комментарием к счету 41 "Товары" нового Плана счетов транспортные (расходы по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

В то же время согласно нормам п.п.5 и 6 ПБУ 5/98 материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, в которую, в частности, могут быть включены затраты по заготовке и доставке до места их использования, включая расходы по страхованию.

Право включать расходы по заготовке и доставке товаров в стоимость товаров или учитывать их в составе издержек обращения предоставлено организациям торговли п.12 ПБУ 5/98.

Что касается налогообложения прибыли, то применение любого допустимого варианта не дает никаких явных преимуществ, поскольку указанные расходы будут учитываться до момента продажи товара либо в стоимости товара (первый способ), либо в составе издержек обращения, относящихся к остатку товаров (второй способ).

Однако учет расходов по заготовке и доставке товаров в стоимости товаров выгоднее для налога на пользователей автомобильных дорог.

Напомним, что объектом обложения этим налогом является сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, проданных в результате торговой деятельности. Пунктом 26 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрено, что покупная цена товара в целях исчисления налога определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, в состав которых включаются, в частности, затраты на приобретение самого имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Отнесение вышеуказанных затрат на покупную цену товаров может быть ограничено учетной политикой организации путем их отнесения в издержки обращения.

Следовательно, если учетной политикой организации предусмотрен учет расходов по заготовке и доставке в стоимости товаров, то сумма указанных расходов уменьшает налоговую базу.

Если учетной политикой организации предусмотрен учет расходов по заготовке и доставке товаров в составе издержек обращения, то сумма указанных расходов не уменьшает налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Счет 45 "Товары отгруженные"

Счет 45 не претерпел изменений.

В случае если выручка от продажи определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (наиболее распространенный случай - право собственности на товар не перешло к покупателю), а также при передаче товаров другим организациям для продажи на комиссионных началах, отгруженные товары учитываются на счете 45 "Товары отгруженные".

В соответствии с п.29 Методических рекомендаций N 60н по статье "Товары отгруженные" отражаются данные о полной фактической себестоимости отгруженной продукции (товаров) в случае, если согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не выполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции). Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете выполнены не будут, организация признает дебиторскую задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных. Данная норма вытекает из требования соблюдения условий признания выручки, приведенных в п.12 ПБУ 9/99.

Как видно из приведенного, в комментарии к счету 45 нового Плана счетов содержится несколько иная формулировка.

Как правило, счет 45 "Товары отгруженные" используется при учете экспортных и посреднических операций.

Учет товаров отгруженных осуществляется по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании). Согласно старому Плану счетов товары отгруженные учитывались на счете 45 по фактической или нормативной (плановой) себестоимости.

По дебету счета 45 "Товары отгруженные" учитываются фактическая себестоимость товаров отгруженных и расходы по отгрузке продукции (при их частичном списании) следующими проводками:

Дебет 45 Кредит 41, 43 - отражена производственная (покупная) себестоимость продукции (товаров), отгрузка которых подтверждена соответствующими документами;

Дебет 45 Кредит 44, 60, 71 и др. - учтены расходы, связанные с отгрузкой продукции (товаров).

Исходя из того, что в дебет счета 45 относятся товары или готовая продукция, включая затраты по ее отгрузке, в новом Плане счетов не предусмотрена проводка

Дебет 45 Кредит 20, существовавшая ранее.

При признании выручки в бухгалтерском учете либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему материальных ценностей в бухгалтерском учете организации делается запись:

Дебет 90-2 Кредит 45 - списана стоимость товаров отгруженных на субсчет себестоимости продаж при признании выручки от продажи продукции (товаров).

Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"

Счет 46 выполняет функции бывшего одноименного счета 36. Данный счет, предназначенный для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, которые имели самостоятельное значение, ранее входил в группу счетов по учету затрат на производство разд.III "Затраты на производство" старого Плана счетов.

Данный счет применяется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные и другие организации). Это означает, что применение данного счета не является обязанностью организации, а должно диктоваться условиями договорных отношений и оформляться в приказе по учетной политике.

В отличие от старого Плана счетов счет 47 "Выполненные этапы по незавершенным работам" применяется не при любых работах долгосрочного характера, а только при тех работах долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам.

В соответствии с п.13 ПБУ 9/99 организации имеют право признавать в бухгалтерском учете выручку по мере готовности работы (услуги, продукции) или по завершении выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции) в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретной продукции признается в бухгалтерском учете по мере готовности.

На счете 46 теперь будет учитываться себестоимость выполненных этапов работ. По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Применение счета 46 приводит к тому, что каждый выполненный этап списывается на продажу (реализацию) с необходимостью начисления налогов от реализации (налог на пользователей автомобильных дорог, НДС, налог на прибыль), в то время как стоимость всех выполненных этапов по незавершенным работам облагается налогом на имущество предприятий (как незавершенное производство).

Отражение отдельных этапов работ, услуг без перехода права собственности заказчику в бухгалтерском учете организаций будет отражаться следующими записями:

Дебет 46 Кредит 90 - отражена договорная стоимость принятых и оплаченных заказчиком этапов работ;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - получен аванс от заказчика в размере стоимости конкретного этапа работ (с учетом НДС);

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 68 / НДС - учтена сумма НДС с аванса;

Дебет 46 Кредит 90-1 - отражена стоимость сданного заказчику отдельного этапа работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 / НДС - начислен НДС со стоимости выполненного этапа работ;

Дебет 68 / НДС Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - зачтена сумма НДС с аванса;

Дебет 90-2 Кредит 20 - отражена себестоимость отдельного этапа работ;

Дебет 62, субсчет "Расчеты за выполненные работы", Кредит 46 - по окончании всех этапов работ в целом - списана оплаченная заказчиком договорная стоимость всех работ;

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 62, субсчет "Расчеты за выполненные работы", - зачтена сумма полученного аванса при завершении всего комплекса работ;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты за выполненные работы", - отражено погашение задолженности заказчика по договору.

Поскольку новым Планом счетов предусмотрено, что суммы полученных организацией авансов учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (в старом Плане счетов такие суммы показывались на счете 64 "Расчеты по авансам полученным"), стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается теперь за счет полученных авансов в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Дебетовое сальдо по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" отражается в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве" (строка 213 формы N 1).

Пунктом 14 ПБУ 9/99 установлено, что если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере фактических затрат, признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которая впоследствии будет возмещена организации. В этом случае запись по дебету счета 46 и кредиту счета 90 производится по фактическим затратам по выполнению работ, изготовлению продукции.

2.5. Раздел V. "Денежные средства"

Раздел V "Денежные средства" в новом Плане счетов в целом сохранил свое содержание.

Счета данного раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранной валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов.

Наименования и номера счетов также практически не изменились.

В то же время существенные изменения произошли в перечне корреспондирующих счетов. Это связано с повышением требовательности, предъявляемой к правильному документальному оформлению расчетов денежными средствами.

Наиболее существенные изменения связаны:

- с аннулированием счета 56 "Денежные документы" и переносом операций по учету денежных документов (марок, билетов, путевок и пр.) на счет 50 "Касса". Операции по учету собственных акций, выкупленных у акционеров, выделены на отдельный счет 81 "Собственные акции (доли)" разд.VII "Капитал". Это вызвано необходимостью отражения реального процесса движения собственного капитала организации;

- с переносом счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Операции по учету краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений учитываются в новом Плане счетов на одном счете 58 "Финансовые вложения". При этом данные аналитического учета должны обеспечить не только возможность получения информации о характере финансовых вложений, но и группировку этих вложений по срокам;

- с переносом субсчета 2 "Депозиты" счета 58 старого Плана счетов на субсчет 3 "Депозитные счета" счета 55 "Специальные счета в банках" нового Плана счетов;

- добавлением нового счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", на котором будут учитываться создаваемые организацией резервы под обесценение имеющихся у нее на балансе ценных бумаг. Ранее данные операции учитывались на счете 82 "Оценочные резервы", субсчет 2 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". В новом Плане счетов начисление и использование соответствующих резервов отражаются на самостоятельном счете 59, включенном в разд.V.

Счет 50 "Касса"

Номер и наименование данного синтетического счета не изменились. Счет 50 "Касса" используется для обобщения информации о наличии и движении денежных средств организации.

Перечень корреспондирующих счетов к счету 50 "Касса" изменен таким образом, что отныне исключена возможность прямого списания денежных средств со счета 50 в корреспонденции со счетами учета имущества или производственных затрат. Теперь подобные операции должны производиться только с использованием счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

К счету 50 "Касса" предусмотрено открытие, как минимум, трех субсчетов: "Касса организации", "Операционная касса" и "Денежные документы".

Основным субсчетом, используемым для учета наличных денежных средств, по новому Плану счетов является субсчет 50-1 "Касса организации". На данном субсчете должны учитываться наличие и движение денежных средств непосредственно в кассе организации.

Субсчет 50-2 "Операционная касса" используется только в специализированных организациях по необходимости (например, транспорта и связи). На данном субсчете рекомендуется учитывать наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах портов (пристаней), вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т.п.

Поступление денежных средств из операционной кассы в кассу организации отражается записью:

Дебет 50-1 Кредит 50-2 - отражено поступление денежных средств в кассу организации из операционной кассы.

Субсчет 50-3 "Денежные документы" призван заменить собой одноименный синтетический счет 56 старого Плана счетов. При переходе на новый План счетов в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующую запись:

Дебет 50-3 Кредит 56 - отражен перенос остатков со счета 56 "Денежные документы" старого Плана счетов на дату перехода на новый План счетов.

Таким образом, порядок учета денежных документов приведен в соответствие с Положением по ведению бухгалтерского учета и предусматривает учет денежных документов, находящихся в кассе организации (почтовых марок, марок государственной пошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов, путевки в дома отдыха и санатории и др.), по фактическим затратам на приобретение, а не по номинальной стоимости.

На субсчете 50-3 теперь не учитываются собственные акции акционерных обществ, выкупленные у акционеров, а также выкупленные доли в уставном капитале участников обществ с ограниченной ответственностью. В новом Плане счетов выкупленные акции и доли учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)", который предназначен исключительно для этих целей. При переходе на новый План счетов в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующую запись:

Дебет 81 Кредит 56 - отражен перенос остатков со счета 56 "Денежные документы" старого Плана счетов на дату перехода на новый План счетов.

При ведении кассовых операций организации должны руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Письмом Банка России от 04.10.1993 N 18.

Счет 51 "Расчетные счета"

Номер данного синтетического счета не изменился, а в названии появилось множественное число: вместо названия "Расчетный счет" старого Плана счетов введено название "Расчетные счета".

Счет 51 "Расчетные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в рублях. Поскольку организация имеет право открывать несколько расчетных счетов, то новым Планом счетов предусмотрена возможность внутренней корреспонденции по счету 51 "Расчетные счета".

В целом учет денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организаций, открытых в кредитных учреждениях, не изменился.

Новым Планом счетов не предусмотрена корреспонденция счетов

Дебет 20, 25, 26, 29 Кредит 51, что связано с необходимостью использования счета 51 в корреспонденции со счетами учета расчетов и, в первую очередь, со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Изменения также внесены в учет сумм, ошибочно отнесенных в дебет или кредит счета 51 "Расчетные счета" и обнаруженных при проверке выписок банка. Согласно новому Плану счетов подобные суммы отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по претензиям". Ранее предусматривалось отражение невыясненных денежных поступлений и списаний на счете 63 "Расчеты по претензиям" старого Плана счетов. Данное изменение связано с изменением структуры нового Плана счетов.

Счет 52 "Валютные счета"

Номер синтетического счета не изменился, а в названии появилось множественное число: вместо названия "Валютный счет" старого Плана счетов введено название "Валютные счета" нового Плана счетов.

Счет 52 "Валютные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах.

К счету 52 "Валютные счета" могут быть открыты субсчета: 52-1 "Валютные счета внутри страны" и 52-2 "Валютные счета за рубежом". Необходимо также иметь в виду, что поскольку по экономическому содержанию валютные средства подразделяются на две группы - валюта, подлежащая обязательной продаже, и валюта, остающаяся в распоряжении организации, то отсюда возникает объективная необходимость открытия соответствующих аналитических счетов к субсчетам счета 52.

При отражении в бухгалтерском учете операций по учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, необходимо руководствоваться нормами ПБУ 3/2000.

Внутренняя проводка по счету 52 "Валютные счета" предполагалась и старым Планом счетов.

Новым Планом счетов не предусмотрена прямая проводка с кредита счета 52 "Валютные счета" в дебет счетов учета затрат на производство. Данное требование означает, что все оплаты должны производиться через счета учета расчетов.

Изменения внесены также в отражение в учете сумм, ошибочно отнесенных в дебет или кредит счета 52 "Валютные счета" и обнаруженных при проверке выписок банка. Согласно новому Плану счетов подобные суммы отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по претензиям". Ранее предусматривалось отражение невыясненных денежных поступлений и списаний на счете 63 "Расчеты по претензиям" старого Плана счетов. Данное изменение связано с изменением структуры нового Плана счетов.

Счет 55 "Специальные счета в банках"

Номер и название данного синтетического счета не изменились.

К счету 55 "Специальные счета в банках" добавлен субсчет 55-3 "Депозитные счета", где должно учитываться движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, ранее учитывавшиеся на субсчете 58-2 "Депозиты" старого Плана счетов. Таким образом, денежные средства, направленные на депозиты, более не рассматриваются как финансовые вложения, а учитываются в составе специальных счетов в банках. Такой порядок соответствует сложившейся практике учета банковских вкладов.

При переходе на новый План счетов в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующую запись:

Дебет 55-3 Кредит 58-2 - отражен перенос остатков с субсчета 58 "Депозиты" старого Плана счетов на дату перехода на новый План счетов.

Перечисление денежных средств во вклады в бухгалтерском учете организации отражается записью:

Дебет 55 Кредит 51, 52.

Так как передача денежных средств на депозит предполагает получение дополнительных доходов, то при возврате сумм вкладов или в сроки, определенные договором депозитного вклада, в бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая запись:

Дебет 51 Кредит 91 - отражено поступление дополнительных доходов организации по депозитным вкладам.

Новым Планом счетов не предусмотрена прямая проводка с кредита счета 55 "Специальные счета в банках" в дебет счетов учета ценностей и затрат. Данное требование означает, что все оплаты должны производиться через счета учета расчетов, в первую очередь, с использованием счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно новому Плану счетов на отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 "Специальные счета в банках", учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования (бюджетных поступлений, средств на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т.д.).

Филиалы, представительства и иные структурные подразделения организации, выделенные на отдельный баланс, которым открыты текущие счета в кредитных организациях для осуществления текущих расходов (оплата труда, отражают отдельные хозяйственные расходы, суммы командировочных расходов и т.п.), на отдельном субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках".

Счет 57 "Переводы в пути"

Назначение и содержание счета 57 "Переводы в пути" остались прежними. Произошло изменение некоторых бухгалтерских проводок, вызванное заменой наименований корреспондирующих счетов и их номеров.

Счет 58 "Финансовые вложения"

Номер данного синтетического счета не изменился. Поменялось название счета 58, вызванное расширением сферы применения данного счета: в старом Плане счетов счет назывался "Краткосрочные финансовые вложения".

Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен теперь для учета финансовых вложений как долгосрочного, так и краткосрочного характера (без субсчета 58-2 "Депозиты" старого Плана счетов), в связи с чем он и заменил собой ранее существовавшие счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

При переходе на новый План счетов в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующую запись:

Дебет 58 Кредит 06 - отражен перенос остатков со счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" старого Плана счетов на дату перехода на новый План счетов;

Дебет 55-3 Кредит 58-2 - отражен перенос остатков с субсчета 58 "Депозиты" старого Плана счетов на дату перехода на новый План счетов.

Таким образом, новым Планом счетов предусмотрено, что все финансовые вложения (инвестиции организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, вклады в уставные (складочные) капиталы организаций, предоставленные другим организациям займы) отражаются на счете 58 "Финансовые вложения". Причем срок, на который эти инвестиции осуществляются, не имеет значения.

Тем не менее построение аналитического учета к счету 58 "Финансовые вложения" должно обеспечивать возможность получения данных о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях, в первую очередь, для целей формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в соответствии с требованиями норм ПБУ 4/99 и Методических рекомендаций N 60н.

Так, при формировании промежуточной бухгалтерской отчетности необходимо обеспечить представление данных в бухгалтерском балансе (форма N 1) по группе статей "Финансовые вложения" с подразделением на долгосрочные финансовые вложения (строка 140) и краткосрочные финансовые вложения (строка 250).

Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. К краткосрочным финансовым вложениям могут быть отнесены облигации других организаций, если срок их погашения не более 12 месяцев (строка 253 баланса), и займы, срок погашения которых также составляет менее одного года (строка 251 баланса). Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы" формы N 1.

По группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса показываются долгосрочные инвестиции в дочерние (строка 141) и зависимые общества (строка 142), долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций (строка 143), в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций (строка 145), а также предоставленные другим организациям займы (строка 144).

Заполняя статьи, характеризующие инвестиции в дочерние и зависимые общества, необходимо учитывать определения, приведенные в ГК РФ, а именно: в ст.105 "Дочернее хозяйственное общество", в ст.106 "Зависимое хозяйственное общество", в ст.114 "Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения".

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность" в пассиве бухгалтерского баланса, если к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, отражаются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность". При отражении статей, принадлежащих к группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса, следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2.

Несмотря на то что счет 58 "Финансовые вложения" предназначен в том числе для отражения предоставленных займов (которые в соответствии со ст.807 ГК РФ могут предоставляться не только денежными средствами, но и вещами), а также для отражения вкладов товарищей в простое товарищество (эти вклады также могут предоставляться вещами), в новом Плане счетов отсутствуют соответствующие проводки (несмотря на то что в комментарии к счету 58 даются соответствующие пояснения):

Дебет 58 Кредит 10, 41 и др. - предоставление займа вещами;

Дебет 10, 41 и др. Кредит 58 - возврат вещевого займа.

Счет 59 "Резервы под обесценение вложений

в ценные бумаги"

Данный синтетический счет введен в новый План счетов впервые путем выделения соответствующего субсчета к счету 82 "Оценочные резервы" старого Плана счетов.

Создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги предусмотрено п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 91 Кредит 59 - отражено создание резерва под обесценение ценных бумаг;

Дебет 59 Кредит 91 - отражено использование созданного резерва при повышении рыночной стоимости ценных бумаг; списание сумм резерва при выбытии ценных бумаг, под обесценение которых ранее был создан резерв.

2.6. Раздел VI. "Расчеты"

Счета разд.VI "Расчеты" предназначены, как и в старом Плане счетов, для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

В разд.VI "Расчеты" внесены значительные изменения, которые вызваны следующими причинами:

1) стремлением объединить учет однородных хозяйственных операций на одном счете;

2) переносом ряда синтетических счетов, непосредственно связанных с учетом обязательств, из других разделов Плана счетов;

3) введением в хозяйственный оборот новых видов обязательств и форм управления собственностью.

Стремление объединить учет однородных хозяйственных операций на одном счете (первая причина) вызвало объединение хозяйственных операций на одном счете:

- на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - операций, ранее учитывавшихся на упраздненном счете 61 "Расчеты по авансам выданным";

- на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - операций по упраздненному счету 64 "Расчеты по авансам полученным";

- на счете 75 "Расчеты с учредителями" - операций по упраздненному счету 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом" и некоторых операций, ранее отражавшихся по счету 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами".

В связи с переносом ряда синтетических счетов, непосредственно связанных с учетом обязательств, из других разделов Плана счетов (вторая причина) в разд.VI "Расчеты" нового Плана счетов включены следующие синтетические счета:

- счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", объединивший ранее действовавшие счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" и 94 "Краткосрочные займы" разд.IX "Кредиты и финансирование" старого Плана счетов;

- счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", объединивший прежние счета 92 "Долгосрочные кредиты банков" и 95 "Долгосрочные займы" разд.IX "Кредиты и финансирование" старого Плана счетов.

Объединение операций по учету движения кредитов и займов на одном счете произошло из-за отсутствия существенных различий в характере и технике отражения данных операций, так как вся разница между кредитом и займом заключается в том, что кредит выдают кредитные организации (банки), а займы - все остальные юридические и физические лица.

Помимо этого, на новых счетах 66 и 67 должны отражаться краткосрочные и долгосрочные кредиты банков, полученные организацией для выдачи займов работникам. В старом Плане счетов такие кредиты учитывались на отдельном счете 93 "Кредиты банков для работников". Отсутствие аналогичного счета в новом Плане счетов объясняется тем, что заемщиком по таким кредитам является организация, а не работник. Другими словами, при их получении организация принимает на себя те же обязательства перед банком, что и при получении кредитов, направляемых на другие цели. В связи с этим необходимость в выделении отдельного синтетического счета для учета кредитов банков для работников отсутствует.

Вместе с тем в новом Плане счетов сохранена дифференциация кредитов и займов со сроком заимствования: краткосрочные обязательства (до 12 месяцев) и долгосрочные обязательства (свыше 12 месяцев). Сохранена также норма, касающаяся необходимости формирования в аналитическом учете информации о наличии просроченной и срочной задолженности по кредитам и займам.

Введение в хозяйственный оборот новых видов обязательств и форм управления собственностью (третья причина) вызвало включение в состав операций, отражаемых на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", расчетов по договору доверительного управления имуществом. Напомним, что ранее в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н, для учета расчетов по договору доверительного управления предназначался одноименный субсчет счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу".

В разд.VI "Расчеты" нового Плана счетов теперь выделен отдельный синтетический счет 63 "Расчеты по сомнительным долгам" для учета операций, связанных с резервированием средств на покрытие сомнительных долгов. Это позволит организациям обеспечить более четкую и объективную оценку реального уровня дебиторской задолженности. Счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" нового Плана счетов аналогичен по своему назначению субсчету 82-1 "Резервы по сомнительным долгам" счета 82 "Оценочные резервы" старого Плана счетов.

В разд.VI "Расчеты" нового Плана счетов нет счета, предназначенного для учета расчетов по внебюджетным платежам, - счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" старого Плана счетов. Информация о таких расчетах будет отражаться теперь на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". Данное изменение вызвано тем, что расчеты по всем налогам и сборам, входящим в налоговую систему Российской Федерации (кроме единого социального налога), производятся теперь с использованием счета 68, название которого "Расчеты с бюджетом" изменено в новом Плане счетов на "Расчеты по налогам и сборам".

Новым Планом счетов не предусмотрен счет, аналогичный счету 74 "Расчеты по выделенному на баланс имуществу" старого Плана счетов. Ранее согласно Приказу Минфина России от 24.12.1998 N 68н к счету 74 открывались два субсчета: "Расчеты по договору доверительного управления" и субсчет "Расчеты по договору простого товарищества". Такой порядок отражения операций был.

В новом Плане счетов для отражения информации о расчетах по договору доверительного управления предназначен субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Наличие и движение вкладов по договору простого товарищества должно теперь учитываться организацией - товарищем на счете 58 "Финансовые вложения" (субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества"). В бухгалтерском учете организации при внесении вкладов денежными средствами по договору простого товарищества должна быть сделана запись:

Дебет 58-4 Кредит 51 - перечислены денежные средства в счет вклада по договору простого товарищества.

У товарища, ведущего общие дела, получение вкладов должно отражаться на счете 80 "Уставный капитал". В этом случае счет 80 именуется "Вклады товарищей". На счетах обособленного баланса организации - товарища, ведущей общие дела по договору простого товарищества, получение вклада отражается следующим образом:

Дебет 51 Кредит 80 "Вклады товарищей" - получены денежные средства, внесенные в счет вклада по договору простого товарищества.

Для учета расчетов по прибыли или убыткам, полученным товарищами в результате их совместной деятельности, предназначен субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Помимо субсчета 76-3, к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" могут быть открыты субсчета:

- субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию";

- субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям";

- 76-4 "Расчеты по депонированным суммам".

Два первых субсчета заменяют синтетические счета 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" и 63 "Расчеты по претензиям" старого Плана счетов.

Субсчет 76-4 предназначен для учета расчетов с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Название, номер и предназначение синтетического счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" не изменились.

Из перечня корреспондирующих счетов исключены счета, не предусмотренные новым Планом счетов (счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 43 "Коммерческие расходы" и другие старого Плана счетов).

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:

- полученные товарно - материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;

- товарно - материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);

- излишки товарно - материальных ценностей, выявленные при их приемке;

- полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.

Организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда, договора на выполнение научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ и иного договора функции генерального подрядчика, также отражают расчеты со своими субподрядчиками на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Применение данного счета в настоящее время расширилось. Теперь все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, выполненные работы и потребленные услуги независимо от времени оплаты (в том числе авансы выданные), отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом суммы выданных авансов должны учитываться на счете 60 обособленно.

В бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 50, 51, 52 - отражена сумма аванса, выданного поставщику.

При переходе на новый План счетов в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 61 - перенос остатка по счету 61 "Расчеты по авансам выданным" старого Плана счетов на дату перехода на новый План счетов.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на сумму исполнения обязательств, а кредитуется на сумму возникновения обязательств по оплате.

Сумма задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченная выданными организацией векселями, не списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а отражается обособленно на отдельном субсчете "Векселя выданные" следующей проводкой:

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Векселя выданные".

Следует отметить, что в новом Плане счетов отсутствует проводка для операции перевода долга, которая была предусмотрена старым Планом счетов: Дебет 62 Кредит 60.

Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по просроченным оплатой векселям; поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Название, номер и предназначение синтетического счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" не изменились.

Из перечня корреспондирующих счетов исключены счета, не предусмотренные новым Планом счетов (счета 30 "Некапитальные работы", 64 "Расчеты по авансам полученным", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" старого Плана счетов).

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

В новом Плане счетов отсутствуют рекомендации по перечню субсчетов, открываемых к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Расширилась область применения данного синтетического счета из-за включения операций по получению от покупателей и заказчиков сумм авансов и предварительных оплат, которые отражались ранее на счете 64 "Расчеты по авансам полученным" старого Плана счетов. При этом суммы полученных авансов должны учитываться на счете 62 обособленно.

Теперь операции по получению авансов и предоплат, полученных в счет последующих продаж товаров (работ, услуг), должны отражаться в бухгалтерском учете организации записями:

Дебет 50, 51, 52 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - отражено зачисление на расчетный счет аванса в счет последующих продаж товаров (работ, услуг);

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 68 / НДС - отражена задолженность бюджету по НДС с суммы полученного аванса.

Как в новом, так и в старом Плане счетов отсутствует бухгалтерская проводка для исчисления налога на добавленную стоимость (согласно ст.162 НК РФ) с сумм полученных авансов, которая тем не менее была предусмотрена Письмом Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами":

Дебет 51 Кредит 62 - отражено получение аванса;

Дебет 62 Кредит 68 / НДС - начислен НДС с суммы полученного аванса.

При переходе на новый План счетов в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующую запись:

Дебет 64 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - перенос остатка по счету 64 "Расчеты по авансам полученным" старого Плана счетов на дату перехода на новый План счетов.

Пунктом 6.2 ПБУ 9/99 установлено, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Вместе с тем в новом Плане счетов указано, что если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делаются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 51 Кредит 62 - на сумму погашения задолженности;

Дебет 51 Кредит 91 - на величину процента.

Однако если строго выполнять требования п.6.2 ПБУ 9/99, то на сумму причитающихся к получению процентов должна увеличиваться дебиторская задолженность по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В комментарии к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" нового Плана счетов сказано, что на дебете данного счета (отдельный субсчет) учитывается дебиторская задолженность, обеспеченная векселями по субсчету "Векселя к получению". Причем аналитический учет к счету 62 должен обеспечить раздельный учет по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

В бухгалтерском учете организации - векселедержателя должны быть сделаны записи:

Дебет 62, субсчет "Векселя к получению", Кредит 62 - отражено получение векселя в обеспечение дебиторской задолженности;

Дебет 51 Кредит 62 - отражена сумма погашения задолженности.

Счет 63 "Резервы по сомнительным долгам"

Синтетический счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" выделен из соответствующего субсчета 82-1 "Резервы по сомнительным долгам" синтетического счета 82 "Оценочные резервы".

Порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам не изменился.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Нормативной базой создания резервов по сомнительным долгам являются следующие документы:

- п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета;

- п.3.54 Приказа Минфина России от 13.06.1995 N 49, утвердившего Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам может создаваться ежеквартально. При использовании резервов по сомнительным долгам необходимо учитывать нормы п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которым дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству в следующем порядке:

- на основании данных проведенной инвентаризации;

- письменного обоснования списания;

- на основании приказа (распоряжения) руководителя организации.

Изменения проводок по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" связаны с изменением номеров корреспондирующих счетов.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 91 Кредит 63 - отражено создание резерва по сомнительным долгам;

Дебет 63 Кредит 62 - отражено списание дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, не реальной к взысканию, за счет резервов по сомнительным долгам;

Дебет 63 Кредит 76-2 - отражено списание невостребованных долгов, ранее признанных сомнительными;

Дебет 63 Кредит 91-2 - отражено присоединение неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к прочим доходам отчетного года.

В старом Плане счетов под номером 63 числился синтетический счет 63 "Расчеты по претензиям", который теперь вошел в качестве субсчета 76-2 "Расчеты по претензиям" в синтетический счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Для учета кредитов и займов, полученных организацией на срок не более 12 месяцев, в новом Плане счетов предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Синтетический счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" объединил ранее существовавшие два синтетических счета: счет 90 "Краткосрочные кредиты банков" и счет 94 "Краткосрочные займы" старого Плана счетов.

В новом Плане счетов уточнено, что привлеченные займы оформляются не просто ценными бумагами, а облигациями, что соответствует действующему законодательству по ценным бумагам. При этом привлечение займа под выпущенные облигации должно отражаться в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Облигационные займы", - отражена номинальная стоимость облигаций;

Дебет 51 Кредит 98 - отражена сумма превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью;

Дебет 98 Кредит 91-1 - разница между ценой размещения облигаций и номинальной стоимостью равномерно в течение всего срока обращения облигаций относится в состав операционных доходов;

Дебет 91-2 Кредит 66, субсчет "Облигационные займы", - отражено доначисление до номинальной стоимости облигаций (равномерно в течение всего срока обращения облигации) в случае, если облигация размещена по цене ниже ее номинальной стоимости;

Дебет 66 Кредит 51 - отражено погашение облигаций (на их номинальную стоимость).

В соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, что в учете организации должно теперь отражаться следующей записью:

Дебет 66 Кредит 91 - отражена задолженность по основной сумме кредита (займа) вместе с начисленными процентами.

При этом начисленные суммы процентов должны учитываться отдельно.

Новым Планом счетов предусмотрена возможность оформления внутренней проводки по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в случае переоформления задолженности (новации) по займам. Аналогичная проводка была предусмотрена старым Планом счетов только в отношении кредитов.

Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями (по кредитам и займам, предоставленным организации на срок более 12 месяцев) осуществляется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Синтетический счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" объединил два ранее существовавших синтетических счета: счет 92 "Долгосрочные кредиты банков" и счет 95 "Долгосрочные займы" старого Плана счетов.

Изменения, произошедшие в учете расчетов по долгосрочным кредитам и займам, аналогичны изменениям, имеющим место в учете расчетов по краткосрочным кредитам и займам.

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Номер и предназначение синтетического счета не изменились.

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", так же как и счет 68 "Расчеты с бюджетом" старого Плана счетов, предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.

Измененное в новом Плане счетов название счета 68 более соответствует его назначению, поскольку теперь с его использованием отражаются расчеты по налогам и сборам, входящим в налоговую систему Российской Федерации (кроме расчетов по единому социальному налогу, для которого используется счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" нового Плана счетов). Таким образом, теперь на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" будут учитываться также расчеты по внебюджетным платежам, которые в старом Плане счетов учитывались на счете 67 "Расчеты по внебюджетным платежам".

При наличии на счете 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" остатков в размере задолженности по начисленным, но не уплаченным платежам, их можно пока учитывать на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" в зависимости от характера платежей.

В соответствии с новым Планом счетов на сумму налога на прибыль, причитающуюся по налоговой декларации ко взносу в бюджеты, в бухгалтерском учете организации делается запись:

Дебет 99 Кредит 68 / Налог на прибыль - начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль.

В перечень корреспондирующих счетов добавлены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Таким образом, новый План счетов предусматривает, что для погашения задолженности по налогам и сборам организации могут привлекать заемные средства в виде не только краткосрочных, но и долгосрочных кредитов и займов (в старом Плане счетов такая возможность была установлена только для краткосрочных кредитов банков).

Кроме того, такими проводками может также отражаться реструктуризация задолженности по налогам. По окончании срока реструктуризации и по наступлении срока платежа суммы, ранее учтенные как кредиты, должны быть возвращены в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Среди типовых корреспонденций по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отсутствует счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором до сих пор организации учитывали еще не оплаченный покупателями НДС, начисленный с выручки (при уплате налогов "по оплате"). В результате как старым, так и новым Планом счетов не предусмотрены бухгалтерские проводки для начисления НДС при определении выручки для целей налогообложения по моменту оплаты, что должно оформляться бухгалтерской проводкой, предусмотренной Письмом Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами":

Дебет 90, 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС", - начисление НДС в момент продаж;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68 - начисление НДС в момент оплаты.

Таким образом, в новом Плане счетов не учтена возможность выбора организацией учетной политики в целях налогообложения, заложенная в п.п.1 и 12 ст.149 НК РФ.

Счет 69 "Расчеты по социальному страхованию

и обеспечению"

Новым Планом счетов не внесено изменений в назначение данного счета, который предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации.

Прежде всего на данном счете будут учитываться расчеты по единому социальному налогу и расчеты с фондом социального страхования по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В связи с вступлением в действие с 1 января 2001 г. части второй НК РФ на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" отражаются начисления единого социального налога с разбивкой по соответствующим фондам. При формировании страховых взносов в государственные внебюджетные фонды необходимо руководствоваться гл.24 части второй НК РФ.

В связи с введением единого социального налога аннулирован субсчет 69-4 "Расчеты по фонду занятости" старого Плана счетов.

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Название, номер и предназначение синтетического счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" не изменились.

Изменений в учете расчетов с работниками организации не произошло.

При начислении сумм оплаты труда работникам следует также руководствоваться Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.11.2000 N 116.

Счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

Название, номер и предназначение синтетического счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" не изменились.

Из перечня корреспондирующих счетов к счету 50 "Касса" исключены практически все счета учета имущества и производственных затрат, что означает, что при оплате продукции, работ, услуг наличными денежными средствами подобные операции должны отражаться в учете только с применением счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

Все виды расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, ведутся с использованием счета 72 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Новым Планом счетов в целом сохранен общий порядок расчетов по предоставленным работникам займам и расчетам по возмещению материального ущерба.

В то же время в новом Плане счетов исключены субсчет 73-1 "Расчеты за товары, проданные в кредит" старого Плана счетов и проводки, связанные с использованием счета 93 "Кредиты банков для работников" старого Плана счетов.

Исключение из нового Плана счетов субсчета 73-1 "Расчеты за товары, проданные в кредит" объясняется тем, что данная операция вне зависимости от субъектного состава покупателей должна теперь отражаться на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В новом Плане счетов предусмотрено, что на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" должны отражаться краткосрочные и долгосрочные кредиты банков, полученные организацией для выдачи займов своим работникам.

Счет 75 "Расчеты с учредителями"

Название и номер синтетического счета 75 "Расчеты с учредителями" не изменились.

Согласно новому Плану счетов данный счет применяется теперь не только для расчетов с учредителями хозяйственных обществ (открытых и закрытых акционерных обществ) и товариществ (обществ с ограниченной ответственностью), но и для расчетов унитарных предприятий с учредившим их государственным органом или органом местного самоуправления, что фактически включило расчеты, ранее отражавшиеся по отмененному счету "Расчеты с государственным и муниципальным органом", в счет 75 "Расчеты с учредителями".

Счет 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом" старого Плана счетов был предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов государственных и муниципальных унитарных предприятий с уполномоченным на их создание государственным органом или органом местного самоуправления.

В новом Плане счетов унитарные предприятия для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, а также при создании предприятия должны применять счет 75 "Расчеты с учредителями".

Для этих целей к счету 75 "Расчеты с учредителями" открываются субсчета:

- субсчет 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

- субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Что касается расчетов с дочерними и зависимыми обществами, то для них отдельный счет в новом Плане счетов не предусмотрен.

Напомним, что в соответствии с нормами ПБУ 11/2000 объединение дочерних и зависимых обществ названо группой взаимосвязанных организаций. Различные виды расчетов, производимых в рамках группы взаимосвязанных организаций, должны отражаться в новом Плане счетов обособленно на следующих счетах: 58 "Финансовые вложения", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Название и номер синтетического счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" не изменились.

Сфера применения счета 76 в новом Плане счетов расширилась за счет включения в оборот этого счета операций, ранее отражаемых на счетах 63 "Расчеты по претензиям" и 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" старого Плана счетов.

Расчеты по претензиям должны теперь учитываться на субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" нового Плана счетов.

Расчеты по имущественному и личному страхованию следует в настоящее время показывать на субсчете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" нового Плана счетов.

Кроме того, теперь на счете 76 отражаются также расчеты по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), которые ранее на основании Приказа Минфина России от 24.12.1998 N 68н велись на счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" (субсчет "Расчеты по договору простого товарищества").

Как и прежде, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" осуществляется учет расчетов по исполнительным листам, по депонированной заработной плате и др.

Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты"

Название и номер синтетического счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" не изменились.

На субсчетах "Расчеты по выделенному имуществу" и "Расчеты по текущим операциям", открываемых к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", учитывается, как и в старом Плане счетов, состояние расчетов с обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы по переданным им внеоборотным и оборотным активам и прочим операциям.

В новом Плане счетов он применяется в том числе и для операций по договору доверительного управления имуществом, которые ранее согласно Приказу Минфина России от 24.12.1998 N 68н отражались на счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу". Несмотря на то что изменился счет для учета расчетов по договору доверительного управления имуществом, порядок учета таких операций остался прежним.

Необходимо напомнить, что согласно ст.1018 ГК РФ у доверительного управляющего полученное в управление имущество отражается на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.

Вместе с тем следует обратить внимание на отсутствие в типовой корреспонденции счетов проводок с кредитом и дебетом счета 58 "Финансовые вложения", из чего неправильно было бы сделать вывод, что в доверительное управление теперь нельзя передавать ценные бумаги, поскольку:

- во-первых, ценные бумаги как объект доверительного управления прямо предусмотрены ст.1013 ГК РФ;

- во-вторых, в описании счета 58 присутствует фраза следующего содержания: имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления со счетов 58 "Финансовые вложения" и других в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Следовательно, в бухгалтерском учете организации, по мнению автора, могут быть сделаны записи:

Дебет 79 Кредит 58 - отражена передача в доверительное управление ценных бумаг;

Дебет 58 Кредит 79 - отражено получение ценных бумаг из доверительного управления.

2.7. Раздел VII. "Капитал"

Раздел VII "Капитал" нового Плана счетов изменил свой номер и название: в старом Плане счетов данный раздел был под номером VIII и назывался "Капитал и резервы".

Счета, входящие в данный раздел, предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации. Большая их часть перенесена из разд.VIII старого Плана счетов. К таким счетам относятся (в скобках указан номер соответствующего счета старого Плана счетов):

- счет 80 "Уставный капитал" (85 "Уставный капитал");

- счет 82 "Резервный капитал" (86 "Резервный капитал");

- счет 83 "Добавочный капитал" (87 "Добавочный капитал");

- счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

Содержание данного раздела определено структурой категории "собственный капитал".

Исходя из этого в новом Плане счетов по сравнению с ранее действовавшим из указанного раздела исключен синтетический счет 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" старого Плана счетов. Этот счет перенумерован из 89 в счет 96 "Резервы предстоящих расходов" нового Плана счетов и перенесен в разд.VIII "Финансовые результаты".

Одновременно в разд.VII "Капитал" нового Плана счетов, состоящий из счетов учета капитала организации, добавлен счет 86 "Целевое финансирование", предназначенный для учета поступивших средств целевого финансирования, а также счет 81 "Собственные акции (доли)" для учета операций, которые ранее отражались по счету 56 "Денежные документы" старого Плана счетов.

В разд.VII "Капитал" нового Плана счетов предусмотрена возможность учета операций, связанных с движением капитала в организациях различных форм собственности. В частности, счет 80 "Уставный капитал" предназначен теперь для отражения уставного капитала в акционерных обществах, складочного капитала в полных товариществах и товариществах по вере, уставного фонда в унитарных предприятиях, вкладов товарищей в простых товариществах.

Внесены некоторые изменения в состав операций, отражаемых на счете 83 "Добавочный капитал". В частности, исключены операции, связанные с безвозмездным получением и передачей ценностей, которые согласно ПБУ 9/99 будут теперь отражаться на счетах учета финансовых результатов.

Модифицирована схема списания сальдо со счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а также внесены уточнения в порядок использования остатков нераспределенной прибыли. Например, однозначно определено, что дивиденды, причитающиеся к выплате по итогам работы организации за год, и их промежуточные выплаты (в течение года) будут производиться как из нераспределенной прибыли текущего года, так и из остатков прошлых лет (норма ПБУ 7/98).

Несмотря на упразднение в учете фондов накопления и потребления в аналитическом учете по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предусмотрена возможность системного отражения нераспределенной прибыли, в частности возможность ее резервирования и фактического использования на финансирование расходов по приобретению (созданию) нового имущества.

Принципиальные изменения внесены в учет операций на счете 86 "Целевое финансирование".

Синтетический счет для учета целевых поступлений перенумерован с 96 "Целевые финансирование и поступления" старого Плана счетов в 86 "Целевое финансирование" по новому Плану и перенесен в разд.VII "Капитал" из разд.IX "Капитал и финансирование" старого Плана счетов.

Изменения, связанные со счетом 86, прежде всего касаются порядка списания средств целевого финансирования, который теперь дифференцирован в зависимости от характера использования этих средств. В соответствии с нормами ПБУ 13/2000 средства целевого финансирования могут непосредственно списываться на счета учета затрат (например, в некоммерческих организациях) или предварительно накапливаться на счете 98 "Доходы будущих периодов" с последующим списанием на счета финансовых результатов (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Счет 80 "Уставный капитал"

Синтетический счет 80 "Уставный капитал" заменил собой одноименный счет 85 "Уставный капитал" старого Плана счетов. Напомним, что в старом Плане счетов под номером 80 значился синтетический счет "Прибыли и убытки", обороты которого отражаются теперь в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 на счетах 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".

Счет 80 "Уставный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.

Кредитовое сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Расчеты с учредителями (участниками) по взносам в уставный (складочный) капитал отражаются по счету 75 "Расчеты с учредителями", к которому открываются следующие субсчета:

- субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал";

- субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

При создании организации к бухгалтерскому учету принимается сумма задолженности учредителей (участников) по взносам в уставный капитал. При этом в бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая запись:

Дебет 75 Кредит 80 - отражена сумма уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации.

В соответствии со ст.34 Закона об акционерных обществах оплату акций разрешается производить денежными средствами, ценными бумагами, имуществом или иными имущественными правами.

В ст.15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью установлено, что вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал, вносимых участниками, утверждается решением общего собрания участников, принимаемая всеми участниками единогласно. Если утвержденная участниками оценка превышает 200 установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда (20 000 рублей в настоящее время), то она должна быть подтверждена независимым оценщиком.

При внесении вкладов в уставный капитал в бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая запись:

Дебет 50, 51 Кредит 75 - отражено внесение вкладов в денежной форме.

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" следует организовать таким образом, чтобы обеспечить наглядность информации по каждому учредителю, по стадиям формирования уставного капитала и по видам акций.

Основным отличием счета 80 "Уставный капитал" от счета 85 "Уставный капитал" старого Плана счетов является то, что он также предназначен теперь для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется "Вклады товарищей".

Тем самым отменяется учет данных вкладов на счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", установленный Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н. Операции по указанному счету отражались у организации, ведущей общие дела. При этом вклады товарищей показывались по дебету счетов учета объектов имущества (счета 51 "Расчетный счет", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 74.

В бухгалтерском учете организации - товарища, ведущего общие дела, должна быть сделана следующая запись:

Дебет 01, 04, 10, 41, 43, 51 Кредит 80 "Вклады товарищей" - оприходованы основные средства, нематериальные активы и иное имущество, внесенное в качестве вклада по договору простого товарищества.

Таким образом, в бухгалтерском учете устанавливается аналогия между наделением организации имуществом ее учредителей и наделением товарища, ведущего общие дела простого товарищества, имуществом со стороны товарищей (участников договора простого товарищества).

Предусмотренная ранее п.2 ст.124 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (утв. Верховным Советом СССР 31.05.1991, частично утратили силу в связи с вступлением в действие ГК РФ) норма об учете на отдельном балансе одного из участников совместной деятельности имущества, объединенного участника договора для совместной деятельности, не установлена гл.55 ГК РФ, регламентирующей простое товарищество (договор о совместной деятельности).

Вместе с тем п.2 ст.1043 ГК РФ определено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, что и предполагает установление таких правил ведения бухгалтерского учета Минфином России.

С введением счета 80 "Вклады товарищей" порядок отражения операций по договору простого товарищества несколько изменяется по сравнению с прежним. Вклады товарищей должны теперь отражаться у организации, ведущей общие дела товарищей, по дебету счетов учета вышеназванного имущества и кредиту счета 80 "Вклады товарищей" на отдельном балансе.

Для каждого договора простого товарищества открывается отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора. По окончании договора простого товарищества или его прекращении имущество, внесенное товарищами, подлежит возврату.

При этом если ранее отражение в бухгалтерском учете операций по возврату товарищам имущества осуществлялось с использованием счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов", то в соответствии с новым Планом счетов возврат имущества, внесенного товарищами в качестве вкладов, показывается по дебету счета 80 "Вклады товарищей" в корреспонденции с кредитом счетов учета объектов имущества (счета 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" и др.).

В бухгалтерском учете организации - товарища, ведущего общие дела, должна быть сделана следующая запись:

Дебет 80 "Вклады товарищей" Кредит 01, 04, 10, 41, 43, 51 - возврат имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества.

Счет 81 "Собственные акции (доли)"

Ранее под номером 81 числился счет 81 "Использование прибыли" для учета информации об использовании прибыли, применение которого только для платежей в бюджет по налогу на прибыль было ограничено Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97. Теперь же эти операции фактически отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки".

Существенные изменения произошли в порядке учета собственных акций (долей) общества, выкупленных обществом у акционеров (участников) с целью их дальнейшей перепродажи или погашения.

Синтетический счет 81 "Собственные акции (доли)" выделен из соответствующего субсчета к счету 56 "Денежные документы" старого Плана счетов.

На новом счете 81 "Собственные акции (доли)" обобщается информация о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования.

Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

В соответствии с ранее действовавшим порядком при выкупе организациями собственных акций у акционеров при условии, что цена выкупа отличалась от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражалась на счетах учета собственных источников одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 "Денежные документы", субсчете "Собственные акции, выкупленные у акционеров".

В соответствии с Законом об акционерных обществах выкупленные у акционеров акции подлежат дальнейшей реализации или аннулированию в течение года. В связи с этим предусмотренное новым Планом счетов ведение учета собственных акций не по номинальной стоимости, а в сумме фактических затрат на их приобретение должно способствовать точному и оперативному определению реального финансового результата от перепродажи акций.

Поэтому в новом Плане счетов предусмотрено, что при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат (а не по номинальной стоимости, как это было раньше) делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств проводкой:

Дебет 81 Кредит 50, 51 - отражены фактические затраты по выкупу акционерным обществом собственных акций у акционера.

При последующей продаже акций разница между номиналом акций (размеров долей) и ценой их выкупа (фактическими затратами на их приобретение) относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы", причем положительный результат, сложившийся в результате такой операции, не является эмиссионным доходом:

- при превышении цены выкупа над номиналом - на убытки;

- при превышении номинала над ценой выкупа - на прибыль.

Аналогичный порядок был установлен и п.3.6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами". Однако Решением Верховного Суда РФ от 01.12.1998 N ГКПИ 98-525 п.3.6 указанного выше Порядка был признан незаконным, так как фактически вводил новый объект обложения налогом на прибыль - превышение номинала выкупленных акций над ценой выкупа. Однако в новом Плане счетов уже однажды отмененный порядок вновь восстановлен.

В соответствии с п.6 ст.76 Закона об акционерных обществах акции, выкупленные обществом (кроме случаев реорганизации), поступают в распоряжение общества. Они не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции могут быть реализованы не позднее одного года с момента их выкупа, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Следовательно, если выкупленные акции не были реализованы в течение одного года, акционерное общество должно принять решение об уменьшении уставного капитала и, как следствие, об их аннулировании. В бухгалтерском учете такая операция должна отражаться следующим образом:

Дебет 81 Кредит 50, 51 - отражены фактические расходы на приобретение собственных акций;

Дебет 80 Кредит 81 - отражено аннулирование акций по их номинальной стоимости (уменьшение уставного капитала за счет погашения собственных акций по номиналу);

Дебет 91-2 (81) Кредит 81 (91-1) - отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при превышении фактических затрат над номиналом (при превышении номинала над ценой выкупа)).

Счет 82 "Резервный капитал"

Назначение и содержание счета 82 "Резервный капитал" не изменились. Данный счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала.

Ранее образование и расходование резервного фонда отражалось на одноименном синтетическом счете 86.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" проводкой:

Дебет 84 Кредит 82 - отражены отчисления от прибыли в резервный капитал.

Ранее под номером 82 числился счет для оценочных резервов, оборот которого теперь отражается:

- в части резервов под обесценение вложений в ценные бумаги - на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги";

- в части резервов по сомнительным долгам - на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Напоминаем, что в соответствии с п.1 ст.35 Закона об акционерных обществах в акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала.

Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков за отчетный год, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия или недостатка иных средств. Использование резервного капитала на выплату дивидендов, в том числе и по привилегированным акциям, не допускается.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей. Такое ограничение связано с вышеуказанными требованиями Закона об акционерных обществах.

Использование средств резервного капитала отражается в бухгалтерском учете организации следующими записями:

Дебет 82 Кредит 84 - направлена часть средств резервного капитала на покрытие убытков организации за отчетный год;

Дебет 82 Кредит 66, 67 - направлена часть средств резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества.

Согласно ст.30 Закона об обществах с ограниченной ответственностью общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества.

Таким образом, если создание резервного фонда (капитала) акционерным обществом является обязанностью акционерного общества, то создание указанного фонда обществом с ограниченной ответственностью является его правом.

Счет 83 "Добавочный капитал"

Назначение и содержание счета 83 "Добавочный капитал" не изменены. Ранее под номером 83 в старом Плане счетов значился синтетический счет "Доходы будущих периодов", который теперь имеет номер 98.

Создание и расходование добавочного капитала отражалось в старом Плане счетов на одноименном синтетическом счете 87, который предусматривал отражение изменения стоимости внеоборотных активов при их переоценке и эмиссионного дохода.

В соответствии с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 27н в ПБУ 9/99, в состав внереализационных доходов теперь будут включаться суммы дооценки внеоборотных активов.

В настоящее время эмиссионный доход, возникающий в результате размещения акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, отражается на счете 83 "Добавочный капитал".

В бухгалтерском учете организации при этом должна быть сделана следующая запись:

Дебет 75 Кредит 83, субсчет "Эмиссионный доход", - отражен эмиссионный доход.

Средства, полученные в качестве эмиссионного дохода либо от переоценки основных средств организации, могут быть направлены:

- на увеличение уставного капитала;

- на погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки.

Кроме того, суммы, учтенные по кредиту счета 83 "Добавочный капитал", могут быть распределены между учредителями организации.

В соответствии со ст.36 Закона об акционерных обществах оплата акций при учреждении общества производится учредителями по их номинальной стоимости. Таким образом, при создании организации эмиссионный доход не возникает.

Одним из изменений является использование счета 83 "Добавочный капитал" в качестве источника использования средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств. Это предусмотрено комментариями к счету 86 "Целевое финансирование" нового Плана счетов.

Согласно старому Плану счетов безвозмездно полученные ценности отражались на соответствующем субсчете 3 "Безвозмездно полученные ценности", открытом к синтетическому счету 87 "Добавочный капитал".

С 1 января 2000 г. в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и п.47 Методических рекомендаций N 60н безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета "Доходы будущих периодов" с уменьшением остатка этого счета по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели организации материально - производственных запасов, полученных безвозмездно; начислении амортизации по безвозмездно полученным основным фондам).

Изложенный порядок закреплен в новом Плане счетов, для чего к счету 98 "Доходы будущих периодов" предусмотрен субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления".

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 01, 04, 51 и др. Кредит 98-2 - отражено безвозмездное поступление активов;

Дебет 98-2 Кредит 91-1 - по мере использования в производстве безвозмездно полученные активы отражаются в составе внереализационных доходов.

Следовательно, теперь на счете 83 "Добавочный капитал" больше не отражаются безвозмездные поступления активов.

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" обобщает информацию о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Так же как и ранее, закрытие года производится с использованием этого счета в конце отчетного года. При этом в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны записи:

Дебет 99 Кредит 84 - заключительными проводками декабря списывается сумма чистой прибыли;

Дебет 84 Кредит 99 - заключительными проводками декабря списывается сумма чистого убытка.

В порядок учета наличия и движения сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) внесены существенные изменения.

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" аналогичен одноименному счету 88 старого Плана счетов.

Новым Планом счетов не предусмотрено открытие к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отдельных субсчетов для учета фондов накопления, социальной сферы и потребления. Таким образом, аннулированы бывшие субсчета 88-1 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года", 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет"; 88-3 "Фонды накопления"; 88-4 "Фонд социальной сферы"; 88-5 "Фонды потребления".

Однако на уровне аналитического учета по счету 84 остатки средств этих фондов, перенесенные с одноименного счета 88 старого Плана счетов, должны отражаться обособленно. После полного использования сумм, накопленных на дату переноса по этим фондам, новые фонды потребления и социальной сферы не создаются.

Расходы, производимые до введения нового Плана счетов за счет средств этих фондов, относятся при применении нового Плана счетов на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В то же время новым Планом счетов допускается создание и пополнение фонда накопления на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В новом Плане счетов конечный результат деятельности организации теперь называется чистой прибылью или чистым убытком. Это обусловлено тем, что в формировании конечного результата теперь участвуют операции по начислению налогов, пеней и других платежей, которые ранее уплачивались за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты всех налогов.

Счет 86 "Целевое финансирование"

Назначение и содержание счета 86 "Целевое финансирование" не изменены.

Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Для учета средств целевого финансирования в новом Плане счетов предназначен счет 86 "Целевое финансирование". В старом Плане счетов ему соответствовал счет 96 "Целевые финансирование и поступления".

Счет 86 "Целевое финансирование" используется в основном некоммерческими организациями для учета средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств, а также средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения.

Коммерческие организации отражают на счете 86 "Целевое финансирование" поступление и использование бюджетных средств, предназначенных для финансирования мероприятий целевого назначения.

При отражении операций по счету 86 "Целевое финансирование" необходимо руководствоваться нормами ПБУ 13/2000.

ПБУ 13/2000 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой только коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Нормы ПБУ 13/2000 не распространяются на бюджетные и некоммерческие организации в связи с характером их деятельности.

Нормы ПБУ 13/2000 применяются в отношении подлежащих признанию бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям (кроме кредитных) после 1 января 2001 г., а также до 1 января 2001 г. в части, относящейся к периодам после 1 января 2001 г.

Напомним, что под государственной помощью подразумевается увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

В соответствии с п.4 ПБУ 13/2000 при отражении в учете операций по целевому финансированию должна быть сформирована информация о государственной помощи, предоставленной в форме:

- субвенций, субсидий и бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств);

- предоставление ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы, объекты инженерной инфраструктуры и другое имущество);

- в прочих формах.

Понятия "субвенция", "субсидия" и "бюджетный кредит" даны в ст.6 Бюджетного кодекса РФ от 31.07.1998 N 145-ФЗ (в ред. от 05.08.2000 N 116-ФЗ).

Субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе.

Субсидия - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Бюджетный кредит - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на возмездной и возвратной основе.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности в части признания государственной помощи в качестве дохода организации организации должны руководствоваться экономической классификацией расходов бюджетов на 2001 г. согласно Приложению N 7 к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации".

Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность в том, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией целевая программа, постановления, договоры, принятые и публично объявленные решения, план передачи земли и сооружений, технико - экономические обоснования, утвержденная проектно - сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность в том, что указанные средства будут получены. Подтверждением этого могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), акт (накладная) приемки - передачи оборудования (форма N ОС-14) и иные соответствующие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При соблюдении данных условий (условия предоставления средств государственной помощи организация выполнит, и средства государственной помощи будут получены) организация должна отразить в бухгалтерском учете возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам.

В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств, указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. По мнению автора, организация при получении активов, отличных от денежных средств, должна определять рыночную стоимость полученного актива в соответствии с п.4 ст.40 НК РФ.

Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа их предоставления (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).

Коммерческие организации самостоятельно выбирают один из двух способов отражения в учете средств целевого финансирования, закрепляют выбранный способ в приказе по учетной политике.

Первый способ.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п.5 ПБУ 13/2000, отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств уменьшается признанная задолженность и увеличиваются суммы по счетам учета денежных средств, капитальных вложений и т.д.

В бухгалтерском учете организации в этом случае должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 86 - возникновение целевого бюджетного финансирования (при выполнении условий п.5 ПБУ 13/2000) и отражение задолженности по этим средствам;

Дебет 51, 52, 55 Кредит 76 - получение целевого финансирования денежными средствами (по мере фактического поступления средств);

Дебет 07, 08, 10, 11, 15, 20, 41 Кредит 76 - получение целевого финансирования активами, отличными от денежных средств (по мере фактического поступления активов).

Второй способ.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

В бухгалтерском учете организации в этом случае должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 51, 52, 55 Кредит 86 - получение денежных средств целевого бюджетного финансирования;

Дебет 07, 08, 10, 11, 15, 20, 41 Кредит 86 - получение активов, отличных от денежных средств.

Если организация фактически получила бюджетные средства, но отсутствует уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений, что организация выполнит условия их предоставления.

Предоставленная коммерческой организации государственная поддержка в форме бюджетных средств, включая поддержку в виде ресурсов, отличных от денежных средств, а также в иных формах рассматривается с 1 января 2001 г. для целей бухгалтерского учета в качестве доходов одного и более отчетных периодов.

В п.20 ПБУ 13/2000 повторяется норма, приведенная в п.47 Методических рекомендаций N 60н о том, что остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств по счету 86 "Целевое финансирование" в части предоставленных организации бюджетных средств отражаются в балансе коммерческих организаций по статье "Доходы будущих периодов" строки 640 бухгалтерского баланса (форма N 1).

В то же время нормами ПБУ 13/2000 разрешается отражать в бухгалтерском балансе остаток бюджетных средств обособленно в разд.V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса. Если остаток средств бюджетного финансирования необходимо отразить в бухгалтерском балансе отдельно от других обязательств, то в разделе пассива "Краткосрочные обязательства" вводится дополнительная строка.

Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально - производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно - исследовательских работ и пр.).

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", отражаются в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно.

Дебет 86 Кредит 98 - списание сумм целевого финансирования;

Дебет 98 Кредит 91 - доходы будущих периодов признаны как доходы периода.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату в соответствии с п.14 ПБУ 13/2000, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

2.8. Раздел VIII. "Финансовые результаты"

Раздел "Финансовые результаты и использование прибыли" старого Плана счетов претерпел в новом Плане счетов существенные изменения:

- раздел получил новый номер VIII;

- уточнено название данного раздела - из его прежнего названия исключены слова "использование прибыли" (вместе с исключением из Плана счетов одноименного синтетического счета 81 "Использование прибыли");

- в данный раздел из раздела "Готовая продукция, товары и реализация" старого Плана счетов были перемещены счета учета реализации продукции (товаров, работ, услуг), реализации и прочего выбытия основных средств и прочих активов;

- в четвертых, в данный раздел перемещены синтетические счета для учета (номер по новому Плану счетов / номер по старому Плану счетов):

а) резервов предстоящих расходов (96 / 89);

б) расходов будущих периодов (97 / 31).

Раздел VIII "Финансовые результаты" содержит счета для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также для выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.

Данный раздел нового Плана счетов претерпел наиболее значительные изменения.

В основу современной методики определения финансовых результатов организации положена концепция формирования доходов и расходов, базирующаяся на нормах ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 все доходы и расходы организации подразделяются на:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- операционные доходы и расходы;

- внереализационные доходы и расходы;

- чрезвычайные доходы и расходы.

В связи с этим в данный раздел были перенесены счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" старого Плана счетов, на которых отражалась реализация, то есть переход прав собственности на товары, продукцию, работы, услуги согласно ст.39 НК РФ. Их заменили счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, счета 46, 47, 48 и 80 старого Плана счетов заменены в новом Плане счетов на счета 90, 91 и 99.

Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах организации.

Чрезвычайные доходы и расходы организации должны теперь отражаться на счете 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, вместо схемы учета, согласно которой на счете 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов, где учитывались финансовые результаты всех хозяйственных операций организации, используется в настоящее время следующая схема: финансовые результаты основной деятельности учитываются на счете 90 "Продажи", а результаты прочих операций - на счете 91 "Прочие доходы и расходы", после чего определяется конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Для учета этой последней операции в новом Плане счетов применяется счет 99 "Прибыли и убытки".

Структура счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" построена следующим образом.

На отдельном субсчете 90-1 "Выручка" счета 90 "Продажи" формируется кредитовый оборот сумм поступлений от продаж продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Одновременно на других субсчетах счета 90 "Продажи" накапливаются дебетовые обороты, характеризующие производственную себестоимость продаж (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж"), НДС (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"), акцизы (субсчет 90-4 "Акцизы") и другие подобные вычеты.

Обороты, показывающие движение элементов выручки, учитываются нарастающими итогами в течение финансового года по дебету и кредиту счета 90 "Продажи" и подлежат списанию (погашению) на субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" по окончании года заключительными оборотами декабря. При этом субсчет 90-9 предназначен для ежемесячного балансирования величины синтетического счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на суммы разниц между дебетовыми и кредитовыми оборотами остальных субсчетов счета 90 "Продажи".

Получившееся отклонение (дебетовое - убыток или кредитовое - прибыль) ежемесячно списывается соответственно с кредита или дебета субсчета 90-9 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Аналогична методика исчисления финансовых результатов по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Разница состоит в том, что если по счету 90 "Продажи" формируется информация о продажах по обычным (основным) видам деятельности, то на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются операции, характеризующие доходы и расходы, не относящиеся к обычным видам деятельности, то есть операционные и внереализационные доходы и расходы организации.

В новом Плане счетов сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" представляет собой чистую прибыль организации, поскольку по дебету счета 99 теперь начисляются платежи по налогу на прибыль (доход), а также суммы причитающихся налоговых санкций. Счет 99 корректируется на величину потерь, доходов и расходов от чрезвычайных событий.

Счет 90 "Продажи"

В старом Плане счетов под номером 90 значился счет для учета краткосрочных кредитов банков, данные которого в новом Плане счетов отражаются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Синтетический счет 90 "Продажи" предназначен для учета доходов, расходов и для определения финансового результата от обычных видов деятельности, в связи с чем он заменил собой счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" старого Плана счетов.

Доходы и расходы, а также выручка от обычных видов деятельности регламентируется соответствующими разделами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований действующего законодательства.

В соответствии с нормами ПБУ 9/99 выручка у организации формируется в размере стоимости проданных товаров (продукции, работ и услуг), учтенных на счете 90 "Продажи", производство (выполнение, оказание) которых является:

- ее обычным видом деятельности;

- предметом деятельности организации.

В учредительных документах многих организаций вместе с основным видом деятельности предусмотрены самые различные виды деятельности, сопутствующие основному виду.

Как правило, в качестве обычной принимается деятельность, ради которой организация была создана. При этом к обычной деятельности может быть также отнесена та или иная деятельность при условии наличия в регистрационных документах организации соответствующего кода ОКОНХ (Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства), утвержденного Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 01.01.1976.

Кроме того, во всех случаях необходимо учитывать, что право осуществления организацией той или иной обычной деятельности должно быть подтверждено соответствующими лицензиями или иными разрешающими документами согласно п.3 ст.49 ГК РФ.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам. Соответственно и расходы отражаются либо как расходы по обычным видам деятельности, либо как операционные расходы в зависимости от того, является их осуществление предметом деятельности организации или нет.

Согласно действующему законодательству коммерческие организации вправе осуществлять любые виды деятельности.

В связи с этим при формировании профессионального суждения бухгалтера по вопросу признания предмета деятельности организации необходимо исходить из того, что те или иные операции признаются предметом деятельности организации в случае, если они могут быть квалифицированы независимо от других операций как предпринимательская деятельность.

По мнению автора, при решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных доходов следует учитывать сочетание, как минимум, двух критериев, таких как:

- характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы;

- их размер (требование существенности).

Именно такая позиция изложена в Письме Минфина России от 31.08.2000 N 04-05-11.

Соответственно для признания операционных по своей природе доходов в качестве доходов от обычных видов деятельности организации необходимо обеспечить сочетание следующих условий:

- деятельность организации по извлечению данных доходов должна быть указана в ее уставе в качестве предмета деятельности, а при отсутствии такого указания подобные доходы фактически должны быть результатом предпринимательской деятельности, удовлетворяющим требованиям п.1 ст.2 ГК РФ;

- указанные доходы должны составлять более 5% в общей сумме доходов организации.

На счете 90 "Продажи" предусматривается открытие отдельных субсчетов:

- субсчет 90-1 "Выручка";

- субсчет 90-2 "Себестоимость продаж";

- субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- субсчет 90-4 "Акцизы";

- субсчет 90-5 "Экспортные пошлины";

- субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж".

Первые четыре субсчета счета 90 "Продажи" предназначены, как и следует из их названий, для учета:

- поступления активов, признаваемых выручкой;

- себестоимости продаж, по которым признана выручка;

- НДС, причитающегося к получению с покупателей (заказчиков);

- акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

На субсчете 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" выявляется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Схема отражения операций на счете 90 "Продажи" изменена по сравнению со схемой отражения операций по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)":

- в дебет счета 46 списывалась себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), а в кредит относилась продажная стоимость реализованной продукции (работ, услуг) с ежемесячным определением результата от реализации, который списывался на счет 80 "Прибыли и убытки";

- записи по счету 90 "Продажи" производятся по другой схеме:

на субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" списывается себестоимость продаж;

на субсчет 90-1 "Выручка" относится выручка;

налог на добавленную стоимость, акцизы относятся соответственно на субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-5 "Экспортные пошлины" и др.;

записи по этим и другим субсчетам производятся накопительно в течение года;

- ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц, который списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки" проводкой:

Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9) - отражена прибыль (убыток) от продаж.

Следовательно, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на конец месяца иметь не может.

Такая схема отражения процесса продаж по субсчетам счета 90 "Продажи" позволит организации получить более объективную информацию для оперативного управления.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отгружена продукция покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 43 - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 / НДС - начислен НДС по отгруженной продукции;

Дебет 20 Кредит 68 / НПАД - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90-2 Кредит 20 - списан налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продажи продукции (в конце месяца заключительными оборотами путем сопоставления дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-4 и др. и кредитового оборота по субсчету 90-1).

В конце отчетного года все субсчета 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 и др., открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж":

Дебет 90-9 Кредит 90-2 - закрыт субсчет 90-2 "Себестоимость продаж";

Дебет 90-9 Кредит 90-3 - закрыт субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

Дебет 90-1 Кредит 90-9 - закрыт субсчет 90-1 "Выручка".

Выручка для целей бухгалтерского учета определяется по моменту ее отгрузки и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов независимо от момента признания выручки в целях налогообложения. Другими словами, отражение в учете выручки от продажи производится в момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) от продавца к покупателю.

При этом в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 - признана выручка от продажи продукции, товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

Дебет 90-3 Кредит 68 / НДС - отражен НДС по проданной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), если организация определяет выручку для целей налогообложения по моменту отгрузки;

Дебет 90-3 Кредит 76 / НДС - отражен НДС по проданной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), если организация определяет выручку для целей налогообложения по моменту оплаты.

При этом согласно п.13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ или оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления как по мере выполнения этапов работ (оказания услуг, готовности отдельных частей продукции), так и по окончании выполнения работ (оказания услуг, изготовления продукции) в целом. При этом выбор того или иного метода определения выручки должен быть закреплен как элемент учетной политики.

Определение выручки по мере готовности допустимо только в том случае, если эта готовность может быть достоверно определена (то есть имеется акт приемки - передачи работ или услуг заказчиком или акт приемки - передачи части продукции покупателю).

Применять разные методы определения выручки от реализации можно только в отношении работ (услуг, изделий), разных по своему характеру или условиям выполнения (оказания, изготовления).

При договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организации, выступающей по договору в качестве покупателя, после исполнения своих обязательств обеими сторонами.

При продаже товаров по договорам комиссии или поручения (кроме розничной торговли, общественного питания и аукционной торговли) с участием в расчетах в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации отражается в момент получения от комиссионера или поверенного извещения об отгрузке товаров покупателю (заказчику).

Суммы, отражаемые на субсчете 90-1 "Выручка", должны удовлетворять условиям, закрепленным в п.12 ПБУ 9/99. Такими условиями являются:

- наличие у организации права на получение выручки, подтвержденного конкретным договором или иным соответствующим образом;

- уверенность в том, что сумма выручки может быть определена;

- состоявшийся переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю или принятие работы (услуги) заказчиком.

Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка - это сумма поступлений денежных средств и иного имущества и (или) дебиторской задолженности. Если величина поступивших денежных средств покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступивших денежных средств и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

При отражении показателей выручки от продажи и в себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 учитываются суммовые разницы, образующиеся в случаях оплаты товаров и продукции в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах (иностранной валюте).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату его принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

При оценке обязательств в договорах в условных денежных единицах размер выручки и дебиторской задолженности определяется на момент погашения последней в сумме полученных платежей.

Выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг) увеличивается (уменьшается) на суммы положительных (отрицательных) суммовых разниц. При наличии суммовой разницы в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 "Выручка" - признанная дебиторская задолженность (выручка) отражается в рублях в оценке на дату отгрузки;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68 / НДС (76 / НДС) - отражена сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, при определении выручки для целей налогообложения "по отгрузке" ("по оплате");

Дебет 51 Кредит 62 - отражено поступление денежных средств в оценке на дату, установленную договором;

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 62 Кредит 68 / НДС - доначислена сумма задолженности по НДС, приходящаяся на положительную суммовую разницу;

или

Дебет 62 Кредит 90-1 "Выручка" - показывается сторно суммовая разница;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68 / НДС - сторнируется сумма задолженности по НДС, приходящаяся на отрицательную суммовую разницу, при определении для целей налогообложения выручки "по оплате".

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией, что позволяет при формировании показателей бухгалтерской отчетности соблюдать требование существенности.

При формирования показателя себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также нормативными документами, определяющими отраслевые особенности порядка формирования затрат. Наиболее важными из них являются:

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом 20.04.1995 N 1-550/32-2;

- Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7;

- Типовые методические рекомендации по планированию и калькулированию себестоимости научно - технической продукции, утвержденные Минпромнауки России 15.06.1994 N ОР22-2-46.

По субсчету 90-2 "Себестоимость продаж" отражаются расходы по обычным видам деятельности.

Согласно п.17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы.

Расходы признаются независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы осуществления расхода (по принципу допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Критерии признания расходов сформулированы в п.16 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из названных требований, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы по обычным видам деятельности представляют собой расходы, связанные с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров, и отражаются в бухгалтерском учете по соответствующим счетам разд.III "Затраты на производство" нового Плана счетов (то есть счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), а также разд.IV "Готовая продукция и товары" (счет 44 "Расходы на продажу") и разд.VIII "Финансовые результаты" (счет 97 "Расходы будущих периодов"). В старом Плане счетов расходы по обычным видам деятельности отражались в бухгалтерском учете по соответствующим счетам разд.III "Затраты на производство" (счета 20, 23, 26, 29, 31), а также разд.IV "Готовая продукция, товары и реализация" (счет 44 "Издержки обращения").

В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности, или иначе обусловленные, либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации.

При этом следует исходить из того, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу.

При определении себестоимости проданных товаров, работ, услуг по субсчету 90-2 "Себестоимость продаж" необходимо обратить внимание на положение абз.2 п.18 ПБУ 10/99, в котором указывается, что если организацией в разрешенных случаях принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

МНС России в Письме от 09.06.2000 N ВГ-6-02/442, подготовленном на основании разъяснения, данного Минфином России в Письме от 06.04.2000 N 04-02-04/1, изложило порядок применения п.18 ПБУ 10/99: разрешенные случаи предусмотрены Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства".

На основании этого Приказа только субъекты малого предпринимательства вправе отражать выручку для целей бухгалтерского учета по мере оплаты, а не в соответствии с принципом временной определенности (иными словами, по мере отгрузки).

Соответственно только им предоставлено право отражать расходы в бухгалтерском учете не в том отчетном периоде, в котором они имели место, а в зависимости от времени оплаты продукции (работ, услуг), в связи с производством которых они были понесены.

Таким образом, организации (за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64), определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", не вправе применять п.18 ПБУ 10/99 о признании расходов после получения оплаты.

Такие организации (вне зависимости от принятой учетной политики - "по отгрузке" или "по оплате") обязаны отражать в бухгалтерском учете расходы в том периоде, в котором они были реально осуществлены, независимо от момента получения оплаты за продукцию, в связи с которой эти расходы были произведены.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы"

Синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах (расходах) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов. Подробный перечень таких доходов и расходов установлен ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Инструкцией по применению нового Плана счетов.

В старом Плане счетов аналогичного счета нет.

Синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для операций, которые в старом Плане счетов отражались на следующих счетах: 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (в части реализации основных средств); 48 "Реализация прочих активов" (в части реализации нематериальных активов, материалов, ценных бумаг и прочих активов); 80 "Прибыли и убытки" (в части операционных и внереализационных доходов и расходов).

На счете 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть открыты следующие субсчета:

- субсчет 91-1 "Прочие доходы";

- субсчет 91-2 "Прочие расходы";

- субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" имеет то же назначение, что и субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" счета 90 "Продажи".

Сальдо прочих доходов и расходов (разница между оборотами по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы") ежемесячно списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

В конце отчетного года субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 91-1 - признана выручка от реализации объекта основных средств;

Дебет 91-3 Кредит 68 / НДС - начислен НДС по проданному объекту основных средств;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - списана первоначальная стоимость проданного объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана амортизация, начисленная по проданному объекту основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана остаточная стоимость проданного объекта основных средств;

Дебет 91-9 Кредит 99 - отражена прибыль от реализации объекта основных средств.

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Назначение и содержание счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в новом Плане счетов не изменились. В старом Плане счетов под номером 94 значился синтетический счет для учета краткосрочных займов, который в новом Плане счетов имеет номер 66.

Синтетический счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" заменил одноименный счет 84 старого Плана счетов.

Счет 94 предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, включая денежные средства, выявленные в процессе заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) виновных лиц или нет.

Исключением из данного положения являются потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, которые относятся непосредственно на счет 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета указанных материальных ценностей.

В остальных случаях списание потерь и недостач от порчи материальных ценностей находится в зависимости от того, установлены виновные лица или нет.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" недостача материальных ценностей списывается на финансовые результаты организации, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них. До вынесения решения суда выявленные суммы похищенных материальных ценностей считаются недостачей.

В комментарии к счету 94 нового Плана счетов отсутствует содержавшаяся ранее норма о том, что по недостающим товарам в организациях торговли сумма недостач определяется по продажным ценам.

В связи с этим сумма недостач должна определяться:

- по полностью утраченным ценностям - по фактической себестоимости;

- по основным средствам - по остаточной стоимости;

- по частично утраченным ценностям - по сумме определившейся потери.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны записи:

Дебет 94 Кредит 10, 41 - отражена фактическая себестоимость недостающих или полностью испорченных материальных ценностей;

Дебет 94 Кредит 01 - отражена остаточная стоимость недостающих или полностью испорченных основных средств.

При утрате товаров в розничной торговле (при учете товаров по продажным ценам) их списание на недостачи и потери должно производиться не по продажным ценам (как это было предусмотрено старым Планом счетов), а по себестоимости, для чего торговая наценка должна быть сторнирована записью:

Дебет 94 Кредит 42 - красное сторно.

Вместе с тем новый План счетов не предусматривает проводки для перерасчетов по ранее принятому к вычету НДС при недостаче, порче или хищении материальных ресурсов (при принятии к учету которых и был принят к вычету из бюджета НДС), установленной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 96 - Дебет 94 Кредит 68.

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов"

Данный синтетический счет заменил синтетический счет 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" старого Плана счетов. В старом Плане счетов под номером 96 числился счет для учета целевого финансирования, которое отражается теперь на счете 86.

Назначение и содержание счета 96 "Резервы предстоящих расходов" не изменились.

В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Комментарием к счету 96 "Резервы предстоящих расходов" предусмотрено, что в состав резервов предстоящих расходов могут зачисляться в том числе и расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резервирование сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат.

Фактические затраты, на которые был образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами 70, 23 и др.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96 - направлены средства на формирование резерва предстоящих расходов;

Дебет 96 Кредит 23 - использованы средства созданного резерва, например, на ремонт основных средств (хозспособом);

Дебет 96 Кредит 60 - использованы средства созданного резерва, например, на ремонт основных средств (подрядным способом).

Вне зависимости от отраслевых особенностей создание любого из резервов должно соответствовать в организации следующим требованиям:

- виды создаваемых резервов должны быть отражены в приказе по учетной политике организации на соответствующий финансовый год;

- порядок создания каждого из резервов и методика расчета его величины должны быть также отражены в приказе по учетной политике (в частности, в одном из приложений к приказу по учетной политике организации на соответствующий финансовый год), так как согласно п.11 ПБУ 1/98 организация обязана раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности. В связи с тем, что способы формирования каждого резерва и порядок их расходования могут существенно влиять на размеры себестоимости и финансового результата в течение года, методика формирования и порядок расходования средств каждого из создаваемых резервов должны быть отражены либо непосредственно в приказе по учетной политике, либо в приложении к этому приказу;

- расходы по образованию каждого из резервов должны относиться ежемесячно на соответствующие счета учета затрат;

- в соответствии с п.1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, следует ежегодно (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) производить инвентаризацию созданных резервов.

Резервы предстоящих расходов могут создаваться с целью покрытия планируемых затрат, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и нормативными актами Минфина России. Законодательством, нормативными актами Минфина России и отраслевыми инструкциями предусматривается, следовательно, не возможность создания конкретных резервов, а затраты, которые могут относиться на себестоимость продукции и уменьшать результат деятельности организации.

Таким образом, по мнению автора, резервы можно создавать по любым затратам, относимым на себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат и отраслевыми рекомендациями по планированию и учету себестоимости, по которым может быть заранее известно, что их уровень в течение года будет подвержен значительным колебаниям.

Подчеркиваем, что Положение о составе затрат не содержит перечня резервов, затраты на создание которых могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). В связи с этим аргументы налоговых органов о том, что суммы фиксируемых резервов не могут включаться в себестоимость, поскольку их создание не предусмотрено Положением о составе затрат, по мнению автора, неправомерны. Отсылки же к отраслевым методическим рекомендациям также не позволяют сделать однозначный вывод о том, что можно создавать только те резервы, которые прямо предусмотрены в рекомендациях по учету себестоимости. Ни одна из отраслевых инструкций закрытого перечня резервов также не содержит.

Счет 97 "Расходы будущих периодов"

Старым Планом счетов было установлено, что расходы будущих периодов относятся к разд.III "Затраты на производство", являются имуществом организации и учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов" по их видам. Аналитический учет по данному счету должен быть организован в разрезе видов расходов.

Новым Планом счетов предусмотрено, что расходы будущих периодов должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов" (по видам расходов), который входит в разд.VIII "Финансовые результаты" нового Плана счетов, что связано с новой методикой учета расходов организации, в основе которой лежит новый подход к порядку бухгалтерского учета источников финансирования расходов организации.

Не относящиеся в соответствии с действующими нормативными актами к капитальным вложениям расходы (затраты), производимые организацией для обеспечения своей деятельности на достаточно длительный период времени вперед, не могут быть отнесены на себестоимость только конкретно выпущенных в отчетном периоде партий продукции (работ, услуг) и, следовательно, должны отражаться на счете 97 с последующим списанием на издержки производства.

Относящиеся к будущим периодам фактически потребленные ресурсы отражаются независимо от факта их оплаты на счете 97 "Расходы будущих периодов" без налога на добавленную стоимость. Произведенные единовременные расходы будущих периодов списываются на издержки производства равными долями в тех отчетных месяцах, к которым они относятся. Основанием для такого списания является расчет распределения расходов будущих периодов, произведенный бухгалтерией организации на основании соответствующих первичных документов.

В Методических рекомендациях N 60н сформулировано, что для признания выбытия активов расходами будущих периодов нужно выполнение следующих условий:

- они должны прежде всего быть признаны в бухгалтерском учете расходами в соответствии с установленным порядком, то есть согласно требованиям ПБУ 10/99;

- данные расходы не должны иметь отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Порядок списания сумм, отраженных на счете 97 "Расходы будущих периодов", определяется действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету и учетной политикой организации. Согласно п.3.35 Приказа Минфина России от 13.06.1993 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" списание расходов будущих периодов осуществляется в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой. При этом применяются оценочные показатели, разработанные организацией самостоятельно.

Руководитель организации должен установить сроки и порядок списания сумм, отраженных на счете 97, в рамках установленных сроков. При установлении сроков списания расходов будущих периодов на те или иные источники финансирования необходимо обосновать возможность отнесения расходов к соответствующим отчетным периодам. Таким образом, период, размер и срок списания расходов определяется в каждом случае индивидуально исходя из конкретных условий и специфики хозяйствования каждой организации.

Необходимо иметь в виду, что начиная с 1 января 1999 г. в соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции, работ, услуг и по любому иному экономически обоснованному способу, разработанному организацией и закрепленному в приказе по учетной политике) в течение периода, к которому они относятся.

В связи с этим в новом Плане счетов не предусмотрена норма, касающаяся сроков, в течение которых такие расходы подлежат списанию на издержки производства (обращения) или другие источники, регулируемые законодательными и другими нормативными актами.

Напомним, что в ранее действовавшем Положении о бухгалтерском учете, утвержденном Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170 (п.56), говорилось о том, что данные затраты можно было только равномерно списывать в течение установленного срока.

В то же время обращаем внимание бухгалтеров на п.23 Положения о бухгалтерских отчетах и балансах, утвержденного Постановлением Совета Министров СССР от 29.06.1979 N 633 (в ред. Постановления N 1072 от 22.10.1990 - данный документ в настоящее время не отменен), в котором предусматривается, что "расходы, произведенные в отчетном периоде, но подлежащие погашению в следующих отчетных периодах, отражаются в балансе по статье "Расходы будущих периодов". Эти расходы подлежат отнесению на издержки производства или обращения в течение срока не свыше двух лет, а в случаях, установленных министерствами и ведомствами по согласованию с Госпланом СССР и Минфином СССР, - не свыше четырех лет, если решениями Совета Министров СССР не установлен иной порядок погашения указанных расходов".

Счет 98 "Доходы будущих периодов"

В старом Плане счетов одноименный синтетический счет "Доходы будущих периодов" имел номер 83.

Для отражения доходов, которые фактически получены организацией в текущем периоде, но по своей экономической сущности относятся к будущим периодам, предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов".

В новом Плане счетов счет 98 "Доходы будущих периодов" дополнительно включает операции, ранее отражавшиеся по субсчету 87-3 "Безвозмездно полученные ценности".

Для этого к счету 98 "Доходы будущих периодов" предусмотрен субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", по которому отражаются:

Дебет 10, 08, 41 Кредит 98-2 - принятие к учету активов, полученных организацией безвозмездно;

Дебет 98-2 Кредит 91 - признание доходов от безвозмездных поступлений по мере их использования (отпуска материалов, амортизации основных средств и т.п.).

В новом Плане счетов рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, отражается по кредиту субсчета 98-2 в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В связи с вступлением в действие с 1 января 2000 г. ПБУ 3/2000 курсовые разницы больше не отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов", как это было предусмотрено ранее, а относятся непосредственно на прибыли или убытки (в зависимости от знака курсовой разницы - положительной или отрицательной).

Счет 99 "Прибыли и убытки"

Синтетический счет 99 "Прибыли и убытки" нового Плана счетов принципиально отличается от одноименного счета 80 старого Плана счетов.

Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для формирования конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) должен слагаться из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. В связи с этим счет 99 предназначен для определения прибыли и убытков от всех хозяйственных операций, отражаемых по счетам 90 и 91, а также чрезвычайных доходов и расходов.

На счете 99 "Прибыли и убытки" отражается финансовый результат от продаж по обычным видам деятельности, сначала формируемый на счете 90 "Продажи". Этот финансовый результат в виде сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

На счете 99 "Прибыли и убытки" также учитывается финансовый результат от продаж, не относящихся к обычным видам деятельности организации, прочие операционные и внереализационные доходы и расходы, сначала отражаемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Этот финансовый результат в виде сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

В новом Плане счетов счет 99 "Прибыли и убытки" не предназначен для учета внереализационных доходов и расходов, которые раньше отражались на счете 80 "Прибыли и убытки", а теперь отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В настоящее время счет 99 предназначен также и для начисления платежей по налогу на прибыль. В старом Плане счетов начисление налога на прибыль производилось на отмененном ныне счете 81 "Использование прибыли".

В связи с отменой счета 81 "Использование прибыли" изменилась корреспонденция счетов при составлении годовой бухгалтерской отчетности: если ранее суммы налога на прибыль, начисленные в течение года по дебету счета 81 "Использование прибыли", списывались в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" и общий финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток) списывался в кредит или дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то теперь начисление налога на прибыль в течение года отражается непосредственно по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", в связи с чем на счете 99 определяется общий финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток), который заключительной записью декабря списывается в кредит или дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 99 Кредит 84 - заключительными оборотами декабря списана сумма чистой прибыли отчетного года;

Дебет 84 Кредит 99 - заключительными оборотами декабря списана сумма чистого убытка отчетного года.

Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Забалансовые счета

В порядке учета ценностей, не принадлежащих организации и временно находящихся в ее пользовании или распоряжении, условных прав и обязательств изменений не произошло.

Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.

Перечень забалансовых счетов практически не изменился.

Счета 014 "Износ жилого фонда" и 015 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" старого Плана счетов объединены в счет 010 "Износ основных средств" нового Плана счетов.

Забалансовый счет 021 "Основные средства, сданные в аренду" старого Плана счетов в новом Плане счетов получил номер 011.

Подписано в печать

17.05.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——