"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, 2001

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В ТУРИСТСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Для эффективного ведения туристского бизнеса предприниматель должен иметь оперативную информацию о том, во что обходится организации производство туристского продукта, оказание дополнительных услуг, каков размер прочих затрат. Это необходимо для принятия управленческих и финансовых решений, определения рентабельности произведенных затрат и оптимальной цены на туристские продукты, контроля за расходами.

Прямые и косвенные затраты

Для правильной организации учета затрат в туристской фирме большое значение имеет их научно обоснованная классификация. Для определения себестоимости продукции и оценки полученной прибыли все затраты туристской фирмы можно подразделить на прямые и косвенные. Прямые затраты - это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 "Основное производство", и их можно непосредственно отнести на определенный вид туристских продуктов: затраты по размещению и проживанию, транспортному и экскурсионному обслуживанию, питанию, медицинскому и визовому обслуживанию, страхованию туристов, оплате услуг гидов - переводчиков; затраты на оплату труда производственного персонала фирмы и т.п. Размер прямых затрат на единицу туристского продукта практически не зависит от объема производства, и снизить его можно только путем увеличения масштабов деятельности (получение дополнительных скидок).

Косвенные затраты связаны с формированием и реализацией туристских продуктов, но в момент возникновения они не могут быть отнесены на определенный их вид. Этот вид затрат включает арендную плату за помещения и расходы по их содержанию; заработную плату с отчислениями работников аппарата управления; затраты на ремонт и содержание основных средств; оплату аудиторских, консультационных услуг; расходы на подготовку кадров и др.

К косвенным расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, аккумулируются на дебете счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" и распределяются в соответствии с принятой в учетной политике методикой (пропорционально заработной плате основного персонала, величине выручки от реализации того или иного вида услуг и т.д.). По окончании периода эти расходы относятся в дебет счета 20 "Основное производство", при этом они распределяются между отдельными видами туристских продуктов. Размер косвенных затрат зависит от управленческих решений, а также от объема продаж. Чем больше удельный вес прямых затрат в себестоимости туристского продукта, тем точнее она подсчитана.

Производственные и периодические затраты

По роли в производственном процессе все затраты подразделяются на производственные и внепроизводственные, или периодические (или затраты периода). В практике западного учета они различаются на затраты, формирующие производственную себестоимость продукции, и периодические расходы. В основе такой классификации лежит утверждение о том, что если нет производства, то нет и производственных затрат, но затраты периода остаются даже при полном прекращении деятельности организации. Эта классификация в нашей стране нашла отражение в практической деятельности сравнительно недавно. В соответствии с международными стандартами бухгалтерской отчетности только производственные затраты следует включать в себестоимость туристских продуктов. В соответствии с данным положением производственные затраты состоят из трех элементов: прямые материальные затраты; затраты на оплату труда; общепроизводственные затраты.

Производственные затраты туристской фирмы, таким образом, включают затраты на приобретение прав на услуги по размещению, транспортному обслуживанию, питанию, экскурсионному обслуживанию, а также затраты на оплату труда производственного персонала фирмы, затраты, связанные с освоением новых маршрутов, с совершенствованием технологии и организации рабочего процесса и др. Эти затраты являются активами туристской организации и принесут выгоду в будущих периодах.

Размер внепроизводственных (периодических) затрат зависит не от объемов производства, а от длительности периода и связаны с объемом полученных в течение данного периода услуг. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчете себестоимости готовых туристских продуктов, а представлены издержками непроизводственного характера и состоят из коммерческих и административных расходов, которые в отчете о прибылях и убытках вычитаются из выручки. Эти затраты зависят прежде всего от организации производственно - коммерческой деятельности и продолжительности периода, в течение которого они осуществлялись. Периодические затраты включают расходы на содержание административно - управленческого персонала фирмы, общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления; расходы на текущий и капитальный ремонт, содержание и эксплуатацию вычислительной техники; плату за аренду офиса и расходы на его содержание; расходы, связанные с реализацией туристских продуктов (реклама, комиссионные агентам); расходы по страхованию и т.п.

Разделение затрат на производственные и периодические лежит в основе метода учета затрат "директ - костинг". Применение этого метода позволяет более достоверно определить себестоимость единицы туристского продукта, а также выявить туристские продукты с наиболее высокой рентабельностью. Вследствие сокращения статей себестоимости упрощается учет, улучшается контроль над расходами предприятия, так как сумма периодических расходов учитывается отдельно, что дает возможность быстро и обоснованно принимать управленческие решения. Прямые производственные затраты учитываются на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты в течение месяца - на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а по его окончании переносятся на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", на которых отражена информация о производственных затратах.

Учет периодических затрат ведется на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", где они собираются в течение месяца, по окончании которого списываются полностью (без распределения по видам туристских продуктов) на результаты от реализации за период: Дебет 90 "Продажи" - Кредит 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу". Эти затраты привязаны к определенному периоду (месяц, квартал, год), в течение которого они осуществлялись, и сразу оказывают влияние на исчисление прибыли.

Одноэлементные и комплексные,

планируемые и непланируемые расходы

Одноэлементные затраты - затраты, которые на предприятии не могут быть разложены на слагаемые (заработная плата, амортизация и др.). Комплексные затраты - затраты, состоящие из нескольких элементов (общепроизводственные расходы). Они могут быть детализированы в зависимости от целесообразности и пожеланий руководства организации. В случае когда доля какого-либо элемента достаточно мала, его обычно не выделяют.

Все затраты туристской организации можно подразделить на планируемые и непланируемые. Планируемые затраты - затраты, рассчитываемые на определенный объем производства туристских продуктов на основе имеющегося портфеля заказов, заключенных договоров. Планирование затрат представляет собой систему технико - экономических расчетов, отражающих величину затрат, включаемых в себестоимость туристских продуктов. Себестоимость туристского продукта планируется с учетом исследований конъюнктуры рынка, договоров, заключенных с поставщиками услуг, из которых формируются туры, а также других расходов. Согласно Методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденным Приказом ГКФТ России от 04.12.1998 N 402 (далее - Методические рекомендации), целью планирования себестоимости туристского продукта является определение уровня прибыли и возможностей производственного развития предприятия.

Непланируемые затраты - затраты, отражаемые только в фактической себестоимости туристского продукта на основе полного и документального оформления фактических затрат в системе счетов бухгалтерского учета. Фактические затраты при этом сравниваются с планируемыми.

Задачу, связанную с распределением затрат между центрами ответственности (отделами, группами, участками и т.д.), можно решить путем деления затрат на регулируемые и нерегулируемые (контролируемые и неконтролируемые), устанавливая связь доходов и расходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов.

Группировка затрат по экономическим элементам

и по статьям калькуляции

Для определения структуры себестоимости затраты туристской фирмы группируются по следующим экономическим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Элемент "Материальные затраты" включает стоимость покупных материалов, используемых в производстве туристского продукта (специальные бланки - билеты, туристские путевки, ваучеры и т.п.), затраты на содержание, ремонт и эксплуатацию зданий, сооружений, вычислительной техники, затраты на приобретение прав на услуги по размещению, перевозке, питанию и прочих услуг у сторонних организаций, стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями; элемент "Затраты на оплату труда" - затраты на оплату труда основного производственного персонала, включая премии и другие выплаты в соответствии с законодательством; элемент "Отчисления на социальные нужды" - обязательные установленные законодательством отчисления органам государственного социального страхования и др.; элемент "Амортизация" - сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов; элемент "Прочие затраты" - налоги, сборы, платежи, другие обязательные отчисления, затраты на командировки, оплату услуг охраны, затраты на подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг банков, связи, информационных, консультационных и аудиторских услуг, связанных с осуществлением деятельности туристской организации, отчисления в ремонтный фонд по установленным нормативам, затраты по страхованию имущества, затраты, связанные с реализацией туристских продуктов и др.

Для определения структуры себестоимости исчисляется удельный вес каждого элемента во всей стоимости затрат на производство туристского продукта, в результате у предприятия появляется возможность выявить резервы по ее снижению.

Чтобы определить, во что обходится организации производство каждой единицы туристского продукта, затраты группируются по статьям калькуляции. Это позволяет установить, какие конкретно затраты включает каждая такая единица. По калькуляционным статьям расходы группируются по местам их возникновения и относятся на каждый вид туристских продуктов прямым или косвенным методом. Согласно Методическим рекомендациям предприятия туризма должны калькулировать полную себестоимость туристских продуктов, группируя затраты по следующим статьям:

"Затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта";

"Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала";

"Затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта";

"Накладные расходы";

"Коммерческие расходы".

Группировка затрат по статьям калькуляции лежит в основе калькулирования - системы экономических расчетов себестоимости единицы различных видов продукции, в данном случае туристского продукта. В процессе калькулирования сопоставляются затраты на производство туристских продуктов с их количеством и определяется себестоимость поездки одного туриста (группы туристов). Эта система учета, при которой все затраты, осуществленные при производстве туристского продукта, распределяются на все его виды, дает представление о всех затратах организации по формированию и реализации единицы туристского продукта, при этом они отражаются на счете 20 "Основное производство", где определяется полная фактическая себестоимость каждого его вида.

В туристском бизнесе применяется позаказный метод калькулирования себестоимости. Согласно Методическим рекомендациям объектом калькулирования себестоимости для туристских организаций является отдельный туристский продукт. В себестоимость туристского продукта включаются затраты, непосредственно связанные с его производством, продвижением и продажей. При этом прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным заказам (группам туристов). Остальные затраты включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Фактическая себестоимость единицы туристского продукта определяется после выполнения заказа. Заказ - это заявка клиента на определенное количество туристов. Себестоимость всего заказа (группы туристов) определяется путем суммирования всех затрат по группе. Для определения себестоимости поездки одного туриста общие затраты на группу делятся на количество туристов в группе. Может возникнуть проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, аренда, коммунальные услуги и т.д.) между отдельными заказами, так как сумма этих расходов часто становится известна после выполнения заказа и после окончания периода. Руководству же предприятия необходима информация об ожидаемой стоимости заказа для определения цены до того, как заказ будет выполнен. Заказчик также нуждается в информации о возможной цене тура, чтобы иметь возможность выбора между фирмами по предлагаемому качеству и цене услуг, поэтому бухгалтеры (экономисты) фирмы оценивают косвенные расходы предстоящего периода исходя из их величины в предыдущие периоды, а затем предполагаемую сумму косвенных расходов распределяют между отдельными заказами (группами) в соответствии с выбранной базой.

Калькуляция может иметь следующий вид:

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |      Наименование статей затрат         |      Показатели      |
   +—————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |1. Прямые затраты (сч. 20)               |                      |
   |По размещению и проживанию               |                      |
   |По транспортному обслуживанию            |                      |
   |По питанию                               |                      |
   |По визовому обслуживанию                 |                      |
   |По страхованию туристов на период поездки|                      |
   |По экскурсионному обслуживанию           |                      |
   |Зарплата производственного персонала     |                      |
   +—————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |2. Косвенные расходы                     |                      |
   |Производственные (сч. 25)                |                      |
   |Общехозяйственные (сч. 26)               |                      |
   +—————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |3. Коммерческие расходы (сч. 44)         |                      |
   |Затраты, связанные с деятельностью точек |                      |
   |реализации                               |                      |
   |Комиссионное и агентское вознаграждение  |                      |
   |Затраты на рекламу                       |                      |
   +—————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Полная себестоимость                     |                      |
   +—————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Прибыль                                  |                      |
   +—————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Стоимость обслуживания группы туристов   |                      |
   +—————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Стоимость (цена) одной туристской путевки|                      |
   L—————————————————————————————————————————+———————————————————————
   

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 25, 2001)

Подписано в печать Т.Мезенцева

16.05.2001 Д.э.н., начальник отдела

Российского фонда федерального имущества

Ю.Бычкова

Финансовая академия

при Правительстве Российской Федерации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——