"Консультант Бухгалтера", N 6, 2001

АГЕНТСКИЙ ДОГОВОР. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ У АГЕНТА

Понятие агентских соглашений в Гражданском кодексе РФ

Хозяйственные операции по агентским соглашениям регулируются гл.52 ГК РФ.

По агентскому договору (ст.1005 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке же, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Данные положения должны быть обязательно отражены в агентском договоре.

Одним из обязательных условий выполнения агентской сделки является также представление агентом отчетов принципалу в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (ст.1008 ГК РФ). Если договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Агентское соглашение относится к категории возмездных договоров. Поэтому за выполненные по агентскому соглашению действия агент получает от принципала агентское вознаграждение, размер и порядок уплаты которого также должен быть оговорен договором между ними (ст.1006 ГК РФ).

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций у агента

В соответствии как со старым, так и с новым Планами счетов (Инструкциями по их применению) бухгалтерский учет посреднических операций у агента целесообразно вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например (нумерация и названия субсчетов даны условно, каждая организация самостоятельно решает вопросы о вариантах ведения аналитического учета такого рода операций):

76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора";

76-2 "Расчеты с принципалом по отчету агента";

76-3 "Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению";

76-4 "Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам";

76-5 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора";

76-НДС "Расчеты по НДС, неоплаченному покупателями".

Приобретенные по поручению агента товарно - материальные ценности, а также полученные от агента для реализации товары (продукция) подлежат отражению на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (старый и новый Планы счетов (Инструкции по применению Планов счетов)).

Учет затрат самого агента по выполнению своих посреднических услуг старым Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) рекомендовано вести на счете 44 "Издержки обращения".

Новым Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) на аналогичном счете 44 "Расходы на продажу" предусмотрено отражение расходов, связанных с реализацией предприятием продукции (работ, услуг) и издержек обращения только торговых организаций. Поэтому предприятиям, одним из видов деятельности которых является осуществление посреднических (агентских, комиссионных) операций, целесообразно применять для учета прямых затрат счет 20 "Основное производство", а для учета косвенных затрат (управленческих расходов) - счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Законодательством не ограничен строгими рамками предмет агентского договора. При этом условно агентские соглашения (сделки) можно разбить на две группы:

1) приобретение агентом для принципала материальных ценностей у поставщиков (заказ на выполнение работ или оказание услуг у подрядчиков);

2) заключение договоров с покупателями на реализацию продукции (товаров, работ, услуг) принципала.

Зачастую на практике предмет агентского договора включает в себя и ту и другую функцию.

В зависимости от изложенного выше отличается и порядок ведения бухгалтерского учета посреднических операций.

Рассмотрим все возможные варианты отражения посреднических операций в рамках заключаемых агентских договоров в бухгалтерском учете агента.

Пример N 1. На основании агентского договора предприятие (Принципал) поручает посреднической организации (Агенту) приобрести для него импортные строительные материалы и оплатить услуги подрядчиков по выполнению ряда строительных работ. Агентское вознаграждение согласно договору составляет 5% стоимости приобретенных по поручению Принципала материальных ценностей и оказанных услуг (включая НДС).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент представил Принципалу отчет с указанием произведенных расходов, к числу которых относились:

оплата контракта на поставку импортных строительных материалов на сумму 20 000 долл. США;

оплата подрядчикам стоимости выполненных строительных работ в размере 270 000 руб. (в т.ч. НДС 45 000 руб.).

Кроме того, в отчетном периоде Агентом в счет предстоящих работ было перечислено подрядчикам 60 000 руб. предварительной оплаты.

В ходе исполнения агентского договора Агентом были произведены также следующие расходы:

оплачены таможенные пошлины в размере 37 000 руб.;

оплачен НДС таможенным органам по ввозимым материальным ценностям в размере 121 400 руб.

В счет предстоящих расходов Принципалом был перечислен аванс Агенту на сумму 840 000 руб. После получения отчета Принципалом было перечислено причитающееся Агенту вознаграждение.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками (в скобках указаны счета (субсчета) по новому Плану счетов):

Таблица 1

     
   —————————————————————T———————————————T———————————————T———————————¬
   | Содержание операции|     Дебет     |     Кредит    |Сумма, руб.|
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |1. Получен аванс    |       51      |64 (62, субсчет|  840 000  |
   |от Принципала в     |               |    "Авансы    |           |
   |счет исполнения     |               |  полученные") |           |
   |договора            |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |2. Начислен и       |64 (62, субсчет|     68—НДС    |  140 028  |
   |уплачен в бюджет    |    "Авансы    |               |           |
   |НДС с авансовых     |  полученные") |               |           |
   |платежей            |     68—НДС    |       51      |  140 028  |
   |Принципала <*>      |               |               |           |
   |(840 000 руб. х     |               |               |           |
   |16,67%)             |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |3. Получены от      |      76—1     |       60      |  570 000  |
   |зарубежного         |               |               |           |
   |поставщика          |               |               |           |
   |строительные        |               |               |           |
   |материалы (курс     |               |               |           |
   |Центробанка РФ на   |               |               |           |
   |дату перехода права |               |               |           |
   |собственности —     |               |               |           |
   |28,5 руб. за        |               |               |           |
   |1 долл. США)        |               |               |           |
   |(20 000 долл. США х |               |               |           |
   |28,5 руб.)          |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |4. Полученные от    |      002      |               |  570 000  |
   |поставщика материалы|               |               |           |
   |оприходованы на     |               |               |           |
   |ответственное       |               |               |           |
   |хранение у Агента   |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |5. Произведена      |       60      |       52      |  572 000  |
   |оплата поставщику   |               |               |           |
   |за поставленные     |               |               |           |
   |материалы (по курсу |               |               |           |
   |Центробанка РФ на   |               |               |           |
   |дату перечисления   |               |               |           |
   |денежных средств    |               |               |           |
   |28,6 руб. за        |               |               |           |
   |1 долл. США)        |               |               |           |
   |(20.000 долл. США х |               |               |           |
   |28,6 руб.)          |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |6. Курсовая         |80 (91, субсчет|       60      |    2 000  |
   |разница             |    "Прочие    |               |           |
   |(572 000 руб. —     |   расходы")   |               |           |
   |570 000 руб.) <**>  |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |7. Выполнены и      |      76—1     |       60      |  270 000  |
   |оплачены            |       60      |       51      |  270 000  |
   |строительные работы |               |               |           |
   |подрядчиков         |               |               |           |
   |(включая НДС)       |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |8. Перечислен       |61 (60, субсчет|       51      |   60 000  |
   |аванс подрядчикам   |    "Авансы    |               |           |
   |в счет предстоящих  |   выданные")  |               |           |
   |строительных работ  |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |9. Агентом          |      76—2     |      76—1     |  840 000  |
   |представлен         |               |               |           |
   |отчет принципалу    |               |               |           |
   |(570 000 руб. +     |               |               |           |
   |270 000 руб.)       |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |10. Агентом переданы|               |      002      |  570 000  |
   |Принципалу          |               |               |           |
   |приобретенные по его|               |               |           |
   |поручению материалы |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |11. Восстановлен    |     68—НДС    |64 (62, субсчет|  140 028  |
   |НДС с аванса        |               |    "Авансы    |           |
   |                    |               |  полученные") |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |12. Задолженность   |64 (62, субсчет|      76—2     |  840 000  |
   |по расчетам с       |    "Авансы    |               |           |
   |Принципалом по      |  полученные") |               |           |
   |отчету Агента       |               |               |           |
   |закрыта ранее       |               |               |           |
   |перечисленным       |               |               |           |
   |авансом             |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |13. Вознаграждение  |      76—3     |46 (90, субсчет|   42 000  |
   |Агенту за фактически|               |   "Выручка")  |           |
   |оказанные услуги    |               |               |           |
   |(840 000 руб. х 5%) |               |               |           |
   L————————————————————+———————————————+———————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.1 ст.162 части второй НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом авансовых платежей.

<**> Отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п.15 Положения о составе затрат).

Отдельно следует рассмотреть порядок отражения величины прочих расходов, совершаемых Агентом в связи с исполнением поручений Принципала. В нашем примере к такого рода расходам относится величина оплаченных таможенных пошлин и НДС таможенным органам.

Если эти расходы подлежат возмещению Принципалом согласно заключенному договору, то в учете делаются следующие бухгалтерские проводки:

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————————T———————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции        | Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |1. Перечислены таможенные пошлины и|  76—4 |   51   |  158 400  |
   |НДС таможенным органам             |       |        |           |
   |(37 000 руб. + 121 400 руб.)       |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |2. Возмещены Принципалом расходы   |   51  |  76—4  |  158 400  |
   |Агента по уплате таможенных пошлин |       |        |           |
   |и НДС                              |       |        |           |
   L———————————————————————————————————+———————+————————+————————————
   

Если договором не предусмотрено возмещение такого рода расходов Принципалом, они будут являться затратами Агента по обеспечению выполнения поручений клиента (Принципала). В этом случае отражение в учете подобных операций должно производиться следующим образом:

Таблица 3

     
   —————————————————————T———————————————T———————————————T———————————¬
   | Содержание операции|     Дебет     |     Кредит    |Сумма, руб.|
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |1. Перечислены      |  76 (субсчет  |       51      |   37 000  |
   |таможенные          |  "Расчеты с   |               |           |
   |пошлины и НДС       |    прочими    |               |           |
   |таможенным органам  |  дебиторами и |               |           |
   |                    | кредиторами") |               |           |
   |                    |       19      |       51      |  121 400  |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |2. Таможенные       |       20      |  76 (субсчет  |   37 000  |
   |пошлины отнесены    |               |  "Расчеты с   |           |
   |на затраты          |               |    прочими    |           |
   |посреднической      |               |   дебиторами  |           |
   |организации         |               |и кредиторами")|           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |3. Агентом принят   |     68—НДС    |       19      |  121 400  |
   |к зачету НДС,       |               |               |           |
   |уплаченный          |               |               |           |
   |таможенным органам  |               |               |           |
   L————————————————————+———————————————+———————————————+————————————
   

Пример N 2. На основании агентского договора предприятие (Принципал) поручает посреднической организации (Агенту) реализовать его продукцию на внутреннем рынке по цене, установленной Принципалом. Агентское вознаграждение согласно договору составляет 5% стоимости реализованной по поручению Принципала продукции (включая НДС).

В течение отчетного периода Агенту от Принципала поступила продукция для ее реализации на сумму 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС 200 000 руб.).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент представил Принципалу отчет с указанием произведенных операций, к числу которых относились:

реализовано и оплачено продукции Принципала на сумму 840 000 руб. (в т.ч. НДС 140 000 руб.) согласно отчету Агента;

поступили денежные средства от покупателей в счет предстоящих поставок продукции Принципала на сумму 240 000 руб.

Необходимо обратить внимание, что порядок отражения в учете агентского вознаграждения, полученного за услуги Агента по реализации продукции (работ, услуг) Принципала, зависит от условий агентского договора:

при перечислении полученной выручки от реализации продукции (работ, услуг) Агент может удерживать часть этой выручки в счет оплаты вознаграждения;

вся выручка от покупателей (или от Агента) может поступать непосредственно на банковские счета (или в кассу) Принципала. Агентское вознаграждение при этом перечисляется Принципалом отдельно на основании выставленного Агентом счета.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены проводками:

Таблица 4

     
   ———————————————————————————T————————————T————————————T———————————¬
   |    Содержание операции   |    Дебет   |   Кредит   |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |1. Принята на ответствен— |     002    |            | 1 200 000 |
   |ное хранение от Принципала|            |            |           |
   |продукция, подлежащая     |            |            |           |
   |реализации в рамках       |            |            |           |
   |посреднического договора  |            |            |           |
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |2. Продукция Принципала   |     62     |    76—5    |   840 000 |
   |реализована покупателям   |            |     002    |   840 000 |
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |3. Реализованная продукция| 51 (или 52)|     62     |   840 000 |
   |оплачена покупателями     |            |            |           |
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |4. Поступила от покупате— | 51 (или 52)|     64     |   240 000 |
   |лей предварительная       |            |(62, субсчет|           |
   |оплата                    |            |  "Авансы   |           |
   |                          |            |полученные")|           |
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |5. Начислен и перечислен  |     64     |   68—НДС   |    40 008 |
   |НДС с авансов покупателей |(62, субсчет|            |           |
   |(240 000 руб. х           |  "Авансы   |            |           |
   |16,67%) <***>             |полученные")|            |           |
   |                          |   68—НДС   |     51     |    40 008 |
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |6. Агентом представлен    |    76—5    |    76—2    |   840 000 |
   |отчет Принципалу          |            |            |           |
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |7. Агентом начислено      |    76—3    |     46     |    42 000 |
   |агентское вознаграждение  |            |(90, субсчет|           |
   |(840 000 руб. х 5%)       |            | "Выручка") |           |
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |8. Агентом удержано       |    76—2    |    76—3    |    42 000 |
   |агентское вознаграждение  |            |            |           |
   |из причитающейся          |            |            |           |
   |Принципалу выручки        |            |            |           |
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |9. Агентом перечислена    |    76—2    | 51 (или 52)|   798 000 |
   |Принципалу причитающаяся  |            |            |           |
   |ему выручка за вычетом    |            |            |           |
   |агентского вознаграждения |            |            |           |
   |(840 000 руб. —           |            |            |           |
   |42 000 руб.)              |            |            |           |
   L——————————————————————————+————————————+————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<***> В соответствии с п.1 ст.162 части второй НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом авансовых платежей.

Налогообложение посреднических (агентских) операций

К числу основных моментов, определяющих порядок налогообложения посреднических (агентских) операций, относятся следующие.

В соответствии с п.2.9 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль прибыль для целей налогообложения уменьшается на величину прибыли от деятельности посреднических (агентских) организаций, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации. При этом следует напомнить, что по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, разд.3 вышеуказанной Инструкции установлена ставка в размере не свыше 27 процентов с прибыли, полученной с 1 апреля 1999 г.

Таким образом, если организация осуществляет иные виды деятельности, облагаемые по обычным ставкам, ей необходимо вести раздельный учет выручки и затрат по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст.156 части второй НК РФ).

Используя данные предыдущих примеров (в части выручки посреднической организации), рассмотрим порядок отражения в учете такого рода операций:

Таблица 5

     
   ———————————————————————————T————————————T————————————T———————————¬
   |    Содержание операции   |    Дебет   |   Кредит   |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |1. Отражена выручка       |    76—3    |     46     |   42 000  |
   |(агентское вознаграждение)|            |(90, субсчет|           |
   |посреднической организации|            | "Выручка") |           |
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |2. Начислен НДС по        |     46     |   76—НДС   |    7 000  |
   |агентскому вознаграждению |(90, субсчет|            |           |
   |(42 000 руб. : 1,2 х 20%) |   "НДС")   |            |           |
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |3. Перечислено Принципалом|     51     |    76—3    |   42 000  |
   |агентское вознаграждение  |            |            |           |
   |(удержано Агентом из      |            |            |           |
   |выручки, причитающейся к  |            |            |           |
   |перечислению Принципалу)  |            |            |           |
   +——————————————————————————+————————————+————————————+———————————+
   |4. Отнесена на расчеты с  |   76—НДС   |   68—НДС   |    7 000  |
   |бюджетом начисленная сумма|            |            |           |
   |НДС по агентскому         |            |            |           |
   |вознаграждению            |            |            |           |
   L——————————————————————————+————————————+————————————+————————————
   

Подписано в печать В.Б.Гуккаев

10.05.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——