"Налоговый вестник", N 5, 2001

О МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЯХ ПО ПОРЯДКУ ПРИМЕНЕНИЯ

ГЛАВЫ 23 "НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ"

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Как следует из ст.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Согласно ст.4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов издают в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

МНС России разработало и утвердило Приказом от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации). В связи с принятием Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 166-ФЗ) Приказом МНС России от 05.03.2001 N БГ-3-08/73 в Методические рекомендации были внесены изменения и дополнения.

Методические рекомендации, не являясь нормативным актом о налогах и сборах, дают отдельные разъяснения налоговым органам о порядке применения положений НК РФ.

Так, например, в ст.207 НК РФ указано, что плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации.

В п.2 Методических рекомендаций детализируется не только то, кто понимается под физическими лицами, но и указывается перечень документов, удостоверяющих личность налогоплательщика.

Пункты 6 и 7 Методических рекомендаций помогают лучше понять на конкретных примерах п.п.3 и 4 ст.210 НК РФ.

Так, если в п.3 ст.210 НК РФ только установлено, что налоговая база (в отношении доходов, налогообложение от которых осуществляется в размере 13%) определяется как денежное выражение полученных доходов за вычетом стандартных налоговых вычетов (ст.218 НК РФ), социальных налоговых вычетов (ст.219 НК РФ), имущественных налоговых вычетов (ст.220 НК РФ), профессиональных налоговых вычетов (ст.221 НК РФ), в п.6 Методических рекомендаций содержится пример налогообложения суммы дохода физического лица.

Если работница, не состоящая в зарегистрированном браке (разведена, вдова, одинокая мать), получает доход в размере 1500 руб. в месяц (18 000 руб. за год) и имеет двоих детей в возрасте до 18 лет, она имеет право на получение ежемесячно следующих стандартных налоговых вычетов до достижения дохода до 20 000 руб. нарастающим итогом с начала налогового периода:

- согласно пп.3 п.1 ст.218 НК РФ - в размере 400 руб.;

- согласно пп.4 п.1 ст.218 НК РФ - 1200 руб. (по 600 руб. на каждого ребенка).

Всего ежемесячный стандартный вычет составляет 1600 руб.

При ежемесячном доходе 1500 руб. налоговая база равна нулю. В то же время в соответствии с п.3 ст.210 НК РФ на следующий налоговый период разница 1200 руб. между суммой налоговых вычетов в размере 19 200 руб. [(400 + 1200) х 12] и суммой полученного работницей дохода 18 000 руб. (1500 х 12) не переносится.

Детализирован примером п.4 ст.210 НК РФ, в котором установлен порядок исчисления налоговой базы при применении иных налоговых ставок (35, 30%), то есть в этом случае налоговые вычеты, предусмотренные в ст.ст.218 - 221 НК РФ, не применяются.

Если физическое лицо выиграло в лотерею 500 000 руб., то при применении налоговой ставки согласно ст.224 НК РФ в размере 35% от суммы выигрыша организатор лотереи перечисляет в бюджет налог со всего дохода физического лица в размере 175 000 тыс. руб. (500 000 х 35% : 100%), а физическому лицу выдается выигрыш в сумме 325 000 руб. (500 000 - 175 000).

Статья 211 НК РФ установила особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме, что стало причиной появления в Методических рекомендациях отдельного разд.II-1. Согласно данной статье НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности, оплата (полностью или частично) организациями или индивидуальными предпринимателями за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные услуги на безвозмездной основе; оплата труда налогоплательщику в натуральной форме.

Методические рекомендации дополнительно к вышеизложенному пояснили следующее.

К оплате труда в натуральной форме относится оплата всего или части труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг. В случае оплаты труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным (государственным регулируемым ценам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации).

В разд.II-1 Методических рекомендаций МНС России приведен пример исчисления налоговой базы в случае осуществления оплаты труда продукцией собственного производства.

Налогоплательщику за январь 2001 г. начислена оплата труда 2000 руб. и в счет этого выданы четыре изделия стоимостью 2200 руб. В этом случае работнику исчисляется сумма налога 234 руб. [(2200 - 400) х 13%] : 100%. Из-за отсутствия выплаты работнику денежных средств удержание исчисленной суммы не производится и задолженность переносится на следующий месяц.

При применении ст.211 НК РФ необходимо исходить из того, что в ней изложены общие особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме, поэтому положения, изложенные в этой статье, необходимо применять с учетом других статей НК РФ. В частности, к доходам, полученным в натуральной форме, относится плата за обучение в интересах налогоплательщика. В то же время в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ налогообложению не подлежат все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсации выплат (в пределах норм, определенных согласно законодательству Российской Федерации), связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Статья 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" предусматривает, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Проводить повышение квалификации своих работников обязывает работодателей и КЗоТ РФ (ст.184). Следовательно, предприятие вправе направлять своих работников на курсы повышения квалификации, семинары и т.п. и оплачивать их обучение. Стоимость такой платы в налогооблагаемый доход не включается. В случае если предприятие оплачивает обучение физических лиц, связанное с повышением образовательного уровня (техникум, институт и т.п.), независимо от того, получает физическое лицо первое или второе образование, плата за такое обучение включается в налогооблагаемый доход и подлежит налогообложению по ставке 13%.

Основным видом материальной выгоды у налогоплательщика, как это установлено в п.1 ст.212 НК РФ, является материальная выгода, полученная:

от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско - правовым договором у физических лиц, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

от приобретения ценных бумаг.

Учитывая ст.ст.807, 819, 820, 823 ГК РФ, Закон РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" и другие нормативные документы по налогообложению, рекомендован не только специальный расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах у налогоплательщика в налоговом периоде, но на примере этого расчета изложен порядок определения материальной выгоды, которую получает налогоплательщик.

В примере 2 разд.II-2 Методических рекомендаций показано, что при выдаче работнику займа в сумме 9000 руб. на три месяца и установлении процентной платы в размере 5% годовых, в то время как условно величина ставки рефинансирования Банка России составляла 28% годовых, с налогоплательщика дополнительно должно быть перечислено в бюджет 88 руб. в качестве налога на доходы, если организация назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Если же организация не назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика по уплате налога с суммы материальной выгоды, налогоплательщик самостоятельно по итогам каждого налогового периода (календарного года) определяет налоговую базу и производит уплату налога на доходы на основании налоговой декларации, представляемой налоговому органу по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Принимая во внимание изменения и дополнения, внесенные в гл.23 НК РФ Законом N 166-ФЗ, налогоплательщики, получившие заемные средства от предприятий, уплачивают налог с материальной выгоды по заемным средствам по ставке 35%, а получившие кредиты в банке за пользование такими кредитами - по ставке 13%. Налогоплательщики - нерезиденты уплачивают в обоих случаях налог по ставке 30%, причем налогооблагаемая база определяется в том же порядке, что и для налогоплательщиков - резидентов России.

На основе ст.224 НК РФ в разд.II-2 Методических рекомендаций указаны ставки по исчислению налога с налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в случае получения материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) по льготной цене - 13% (у налогоплательщиков - нерезидентов - 30%), ценных бумаг - 13 % (у нерезидентов - 30%), от суммы превышения рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

В гл.23 НК РФ выделена отдельно ст.213, устанавливающая особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения, что стало причиной появления разд.II-3 Методических рекомендаций, в котором на конкретных примерах показана возникающая налоговая база по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

При этом в налогооблагаемую базу не включаются суммы страховых взносов, уплаченные работодателями за своих работников согласно Закону РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", а также суммы страховых взносов, уплаченные за счет средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровья застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

Однако в случае оплаты за счет средств организаций или иных работодателей страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования в размерах, превышающих в 2001 г. на одного застрахованного 10 000 руб., а в 2002 г. - 2000 руб. в год, возникающая разница подлежит налогообложению по ставке 13%.

В то же время, как это уточнено в примере 1 к указанному разделу, по договору добровольного пенсионного страхования, заключенному организацией в пользу своего работника в 1996 г., выплачиваемая с 1 января 2001 г. сумма пенсии бывшему работнику (в настоящее время пенсионеру) налогообложению не подлежит.

В Методических рекомендациях конкретизирован примером п.2 ст.213 НК РФ в части возникновения налоговой базы у источника по выплатам страховых сумм, увеличенной страховщиками исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Если физическое лицо заключило договор добровольного страхования жизни на 1 год и вносило ежемесячно равными долями сумму страхового взноса до полного погашения в размере 5 тыс. руб., а при наступлении страхового случая выплаты физическому лицу произведены с учетом ставки рефинансирования Банка России на момент уплаты первого страхового взноса выплаты в размере 7 тыс. руб., в налогооблагаемую базу по ставке 35% включаются 600 руб. [7000 - (5000 + 5000 х 28%) : 100%].

В связи с тем что п.3 ст.213 НК РФ устанавливает порядок обязательной уплаты налога на доход, возникающий у физического лица в случае досрочного расторжения добровольного долгосрочного страхования его жизни, то на двух примерах Методические рекомендации разъясняют, в каких случаях возникает база для налогообложения, кто является налогоплательщиком и по какой ставке исчисляется налог.

Физическое лицо заключило договор добровольного долгосрочного страхования жизни сроком на 5 лет, но по необъективным причинам срок действия договора сокращен. Согласно ст.213 НК РФ при наступлении страхового случая с сумм превышения (разница между страховыми суммами выплаты и внесенными фактически страховыми взносами) страховая организация удерживает подоходный налог по ставке 13%.

Аналогичный пример содержится в разд.II-3 по договору добровольного страхования жизни работников, заключенному организацией на 5 лет, но уплатившей взносы за 4 года в связи с изменением срока действия договора.

На основании п.4 ст.213 НК РФ в п.5 Методических рекомендаций указано, что обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком), так как выплаты по добровольному страхованию имущества в результате причинения вреда этому имуществу могут быть произведены и в случае, если ремонт не осуществлялся. Налоговой базой все равно будет разница между полученной страховой выплатой и расходами для проведения ремонта, которые необходимо документально подтвердить. Если при повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц) отсутствуют какие-либо документы, поименованные в п.4 ст.213 НК РФ, налоговая база по ставке 13% определяется как превышение размера страховых выплат над суммой уплаченных (юридическим или физическим лицом) страховых взносов на страхование этого имущества.

Согласно гл.23 НК РФ доходы, получаемые физическими лицами в виде пенсионных выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в соответствии с Законом РФ от 20.11.1990 N 340-1 "О государственных пенсиях в РСФСР" при определении налоговой базы не учитываются.

Однако если с негосударственным пенсионным фондом досрочно расторгается договор о негосударственном пенсионном обеспечении и физическому лицу - участнику фонда выплачивается выкупная сумма, то последняя подлежит налогообложению по ставке 13%, если взносы в негосударственный пенсионный фонд за это физическое лицо вносила организация.

Если же по договору добровольного пенсионного обеспечения с негосударственным пенсионным фондом взносы вносило само физическое лицо, то при расторжении договора налог исчисляется таким фондом с положительной разницей между выплачиваемой выкупной суммой и суммой взносов, внесенных физическим лицом.

В разд.II-4 Методических рекомендаций разъясняются особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации на основании ст.214 НК РФ.

Во-первых, исходя из п.1 ст.43 НК РФ Методические рекомендации дают ответ на вопрос: что является дивидендом, который учитывается при налогообложении на доходы физических лиц, - любой доход, полученный физическим лицом - акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся у нее после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Более подробно этот вопрос освещен в Методических рекомендациях при раскрытии информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

В целях правильной проверки налоговыми органами данного вопроса МНС России в п.2 разд.II-4 Методических рекомендаций на примере показало, как уплачивать налог с получаемого дохода в виде дивидендов.

Организация уплатила с полученного ею дохода 100 тыс. руб. налог на прибыль по ставке 38%, которая составила 38 тыс. руб. (100 000 х 38% : 100%), и прибыль, оставшаяся в ее распоряжении, составила 62 тыс. руб. Если количество акций, на которые начисляются дивиденды, составляет 6200 шт., на каждую акцию приходится дивиденд в размере 10 руб. Если у физического лица - резидента имеются 50 акций, ему начислен доход в виде дивидендов 500 руб. (10 х 50), который облагается налогом по ставке 30% в сумме 150 руб. (500 х 30% : 100%). В то же время сумма налога на прибыль, уплаченная организацией и относящаяся к части прибыли, распределенной в виде дивидендов физическому лицу - акционеру, составит 190 руб. (500 х 38% : 100%).

В соответствии с п.2 ст.214 НК РФ к зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога физическим лицом - налоговым резидентом России принимается 150 руб., а сумма дивидендов к выплате физическому лицу составляет 500 руб.

Такой зачет производится только у налогоплательщиков - физических лиц, являющихся налоговыми резидентами России, и при условии, что предприятие распределило в виде дивидендов сумму прибыли, оставшуюся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль. При получении физическими лицами дивидендов от предприятий, которые по каким-либо основаниям не являются плательщиками налога на прибыль (освобождены от уплаты такого налога, уплачивают единый налог на вмененный доход и т.п.), льгота в виде зачета налога на прибыль не применяется.

В ст.217 НК РФ приводится перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), который, как следует из абз.1 разд.III Методических рекомендаций, является исчерпывающим.

Дополнительно к информации, изложенной в ст.217 НК РФ, в Методических рекомендациях сообщено следующее:

- порядок освобождения от налогообложения отдельных видов доходов распространяется на соответствующие доходы физических лиц, являющихся как налоговыми резидентами Российской Федерации, так и не являющихся ими;

- если налогоплательщик получает доходы, полностью освобождаемые от налогообложения независимо от их суммы, то эти доходы при заполнении налоговой отчетности по ф. N N 1-НДФЛ, 2-НДФЛ не учитываются, а если полученный доход превышает освобождаемую от налогообложения сумму дохода, то при определении налоговой базы эта сумма превышения учитывается;

- исчисление суммы налога с доходов, частично освобождаемых от налогообложения, в части превышения необлагаемой суммы такого дохода производится налоговыми агентами без учета сумм доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Иначе говоря, если у физического лица - работника предприятия при исчислении налога на доходы имеет место превышение необлагаемой суммы над облагаемой, то у налогового агента нет оснований принимать во внимание суммы доходов работника, полученные им от других предприятий.

При невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога с доходов, указанных в п.28 ст.217 НК РФ, налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности по рекомендуемой ф. N 2-НДФЛ, а налоговый орган на основании поступивших сведений от налогового агента направляет их в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика.

В этом случае уплата налога физическим лицом производится на основании налогового уведомления равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты;

- в случае получения налогоплательщиком доходов, поименованных в п.28 ст.217 НК РФ, более чем от одного налогового агента на общую сумму, превышающую 2000 руб. по каждому из оснований, налоговый орган на основании пп.7 п.1 ст.31 Кодекса вправе определить сумму налога, подлежащую внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем на основании сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами в налоговые органы согласно п.2 ст.230 НК РФ по окончании налогового периода (справка ф. N 2-НДФЛ).

Статья 218 НК РФ устанавливает перечень стандартных налоговых вычетов, заменивших многочисленные вычеты на иждивенцев и на самих налогоплательщиков.

Так, пп.1 - 3 п.1 ст.218 НК РФ предоставляют право налогоплательщику в случае определения размера по налоговой ставке 13% на получение одного из стандартных вычетов по налогу на доходы за каждый месяц налогового периода - в размере 3000 руб. лицам, поименованным в пп.1 п.1 ст.218 Кодекса; в размере 500 руб. категориям налогоплательщиков, указанным в пп.2 п.1 ст.218 НК РФ; в размере 400 руб. категориям налогоплательщиков, которые не перечислены в пп.1 - 2 п.1 ст.218 НК РФ, и по условиям, указанным в пп.3 п.1 ст.218 Кодекса.

Если работник организации, как определено в п.1 разд.IV Методических рекомендаций, инвалид из числа военнослужащих III группы вследствие ранения, полученного при защите Российской Федерации, получает ежемесячно заработную плату в сумме 6 тыс. руб. и представил заявление на стандартный вычет согласно пп.1 п.1 ст.218 НК РФ в размере 3 тыс. руб., то при определении налоговой базы доход работника уменьшается на эту сумму. При этом общая сумма стандартного вычета за год составляет 36 тыс. руб. (3000 х 12).

Так как доход работника для исчисления налоговой базы определяется нарастающим итогом с начала года, то и стандартные налоговые вычеты также исчисляются нарастающим итогом.

В пп.2 п.1 разд.IV Методических рекомендаций говорится о том, что при исчислении работнику с ежемесячной оплатой труда 3,5 тыс. руб. и стандартным вычетом в размере 0,4 тыс. руб. за январь - май отчетного года доход составит 17,5 тыс. руб. (3500 х x 5) и стандартные вычеты - 2 тыс. руб. (400 х 5). Начиная с июня отчетного года стандартные вычеты не предоставляются, так как доходы превысили установленный размер 20 тыс. руб., что соответствует пп.3 п.1 ст.218 НК РФ.

Для большей наглядности и в целях устранения возможных недостатков, которые могут иметь место при проверках обеспечения налоговыми агентами выполнения пп.1 - 4 п.1 ст.218 НК РФ, приведены следующие примеры.

Отец и мать ребенка не состоят в зарегистрированном браке, но отец ребенка выплачивает в установленном порядке алименты. В этом случае отец и мать ребенка (как одинокие родители) имеют основания для получения в установленном законодательством порядке стандартных вычетов по налогам на содержание ребенка в размере 600 руб. за каждый месяц, но до того месяца, пока доход, начисленный с начала года, не превысит 20 000 руб.

Вычеты на ребенка отцу не предоставляются в случае его уклонения от уплаты алиментов при расторжении брака. Мать же ребенка до ее вступления в повторный брак будет иметь право на удвоенный вычет до того месяца, пока доход не превысит 20 тыс. руб. При вступлении в повторный брак права на удвоенный вычет на детей она теряет, в то же время ее новый супруг (отчим ребенка) будет иметь право на стандартный вычет на каждого ребенка в размере по 300 руб. Если же он уплачивает алименты на своего ребенка от первого брака, то вычеты будут предоставляться как на родного ребенка, так и детей новой супруги.

При заключении повторного брака гражданином, уплачивающим алименты на детей (ребенка) от первого брака, его новая супруга права на вычеты на его детей иметь не будет, так как дети мужа от первого брака на ее иждивении не находятся.

Согласно п.2 ст.218 НК РФ налогоплательщикам предоставляется один из стандартных налоговых вычетов, и по его желанию он может выбрать максимальный из тех, которые определены в пп.1 - 3 п.1 ст.218 Кодекса. Стандартный налоговый вычет, определенный пп.4 п.1 ст.218 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику независимо от стандартного налогового вычета, установленного пп.1 - 3 п.1 ст.218 Кодекса.

Что касается п.2 ст.218 НК РФ, в п.3 разд.IV Методических рекомендаций приводится следующий пример.

Работнику, имеющему одного ребенка и являющемуся инвалидом с детства, на основании пп.2 п.1 ст.218 и пп.4 п.1 ст.218 НК РФ положены стандартные налоговые вычеты в суммах 500 и 300 руб. Ежемесячная оплата труда работника составляет 3000 руб.

В этом случае стандартный налоговый вычет предоставляется в течение всего года и составит в сумме 6000 руб. (500 х 12), а стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. (на ребенка) начиная с июля производиться не будет, так как оплата труда за январь - июль составит 21 000 руб. (3000 х 7).

При смене в течение года места работы стандартные налоговые вычеты, предусмотренные п.п.3 и 4 ст.218 НК РФ, предоставляются налогоплательщику по новому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по прежнему месту работы, в котором ему предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п.3 ст.230 НК РФ (согласно ф. N 2-НДФЛ).

Другие показатели, указанные в справке ф. N 2-НДФЛ, выданной налогоплательщику по прежнему месту работы, по новому месту его работы во внимание не принимаются.

Указанное подтверждается примером, приведенным в разд.IV Методических рекомендаций.

Работнику организации за январь - февраль 2001 г. начислен доход в сумме 8 тыс. руб. и предоставлены налоговые вычеты на работника и ребенка в возрасте 10 лет всего на сумму 1,4 тыс. руб. [(0,4 тыс. руб. + 0,3 тыс. руб.) х 2 мес.]. При этом сумма исчисленного и удержанного налога по ставке 13% составила 858 руб. [(8 тыс. руб. - 1,4 тыс. руб.) х 13% : 100%].

Ежемесячная зарплата работника по новому месту работы составляет 5 тыс. руб. В таком случае стандартные вычеты по новому месту работы могут быть предоставлены работнику только за март - апрель, так как при исчислении дохода нарастающим итогом с начала года он составит свыше 20 тыс. руб. (4 тыс. руб. + 4 тыс. руб. + + 5 тыс. руб. + 5 тыс. руб. + 5 тыс. руб.).

Кроме доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а также стандартных налоговых вычетов, у налогоплательщика имеется право на получение социальных налоговых вычетов согласно ст.219 НК РФ, к которым относятся доходы, перечисляемые налогоплательщиком на благотворительные цели (перечень указан в пп.1 п.1 ст.219 НК РФ); плата за обучение (в порядке и на условиях, определенных в пп.2 п.1 ст.219 Кодекса); плата за услуги по лечению в соответствии с пп.3 п.1 ст.219 НК РФ.

Социальные налоговые вычеты, как это соответствует п.2 ст.219 НК РФ, предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. Иной порядок предоставления социальных налоговых вычетов Кодексом не предусмотрен.

Указанная статья НК РФ не предусматривает переноса на следующий налоговый период суммы возникающей разницы между расходами налогоплательщика, произведенными им на цели благотворительности, обучения и лечения в текущем налогооблагаемом периоде, и полученным доходом.

Из примера 1, приведенного в п.2 разд.V Методических рекомендаций, можно сделать следующие выводы.

Доходы, полученные членами семьи, облагаемые по ставке 13% налогом на доходы, составили у отца 50 тыс. руб., у матери - 20 тыс. руб., у сына - 30 тыс. руб.

При этом стандартные вычеты отцу, матери и сыну на основании ст.218 НК РФ предоставлены соответственно в сумме 3,5 тыс. руб. [(0,4 тыс. руб. + 0,3 тыс. руб.) х 5 мес.]; 8,4 тыс. руб. [(0,4 тыс. руб. + 0,3 тыс. руб.) х 12 мес.]; 3,2 тыс. руб. (0,4 тыс. руб. х 8 мес.).

Кроме того, у отца и матери были налогооблагаемые по ставке 35% доходы по процентам на банковские вклады в части, превышающей не подлежащей налогообложению суммы дохода. По таким доходам независимо от их размера социальные налоговые вычеты не предоставляются, в связи с чем их сумма в дальнейших расчетах не учитывается.

Все трое в семье учатся, и ими произведены в текущем налоговом периоде расходы за обучение: отцом - 30 тыс. руб., матерью - 25 тыс. руб. и сыном - 56 тыс. руб. (из которых отец и сын уплатили поровну по 28 тыс. руб.).

По налоговым декларациям, заявлениям и документам о подтверждении произведенных расходов социальные льготы предоставлены:

- отцу согласно пп.2 п.1 ст.219 НК РФ на сумму 46,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. - 3,5 тыс. руб. - 46,5 тыс. руб.), в том числе 25 тыс. руб. по оплате своего обучения и 21,5 тыс. руб. по оплате обучения сына. Налоговая база принимается равной нулю. Возврату подлежит вся сумма налога, уплаченного по ставке 13% с дохода 46,5 тыс. руб. в размере 6045 руб. (46,5 тыс. руб. х 13%) : 100%. Сумма разницы между полагающимся социальным налоговым вычетом в размере 50 тыс. руб. (по 25 тыс. руб. на налогоплательщика и его сына - студента) и доходом налогоплательщика в размере 46,5 тыс. руб., облагаемым по ставке 13%, а также превышения суммы расходов установленного размера вычета (58 тыс. руб. - - 50 тыс. руб.) на следующий год не переносится;

- матери согласно пп.2 п.1 ст.219 НК РФ на сумму 11,6 тыс. руб. (20 тыс. руб. - 8,4 тыс. руб. - 11,6 тыс. руб.). Налоговая база в этом случае принимается равной нулю. Возврату подлежит вся сумма налога, уплаченного матерью в отчетном году по ставке 13% с облагаемого дохода 11,6 тыс. руб. в размере 1508 руб. (11,6 тыс. руб. х 13%) : 100%. Сумма разницы между полагающимся социальным налоговым вычетом в размере 25 тыс. руб. и доходом налогоплательщика в размере 11,6 тыс. руб., облагаемым налогом по ставке 13%, на следующий год не переходит;

- сыну согласно пп.2 п.1 ст.219 НК РФ на сумму 25 тыс. руб., и подлежала к возврату сумма налога 3,25 тыс. руб. (30 тыс. руб. - - 3,2 тыс. руб. - 25 тыс. руб.). Превышение суммы расходов на обучение против установленного размера вычета в сумме 3 тыс. руб. на следующий год не переходит (28 тыс. руб. - 25 тыс. руб.).

Пунктом 2 разд.V Методических рекомендаций до налоговых органов доведен на основе примера 2 порядок определения налога на доходы у налогоплательщика, у которого социальные вычеты предоставляются за произведенные им расходы по оплате своего лечения, лечения супруги, родителей и ребенка до 18 лет в соответствующих медицинских учреждениях Российской Федерации, а также расходы по оплате приобретенных медикаментов, которые назначены названным лицам лечащим врачом (в соответствии с Перечнем медицинских услуг и лекарственных средств, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201). Но при этом общая сумма на указанные цели составила у налогоплательщика 45 тыс. руб.

При рассмотрении вопроса о предоставлении льготы, связанной с социальными налоговыми вычетами в части медицинских услуг и приобретения лекарств, рассматривается в первую очередь общий доход работника предприятия, облагаемый налогом по ставке 13%, который по приведенным данным в примере 2 составляет 70 тыс. руб.

В таком случае социальные налоговые вычеты у работника, предусмотренные пп.3 ст.219 НК РФ, будут приняты налоговой инспекцией всего в размере 25 тыс. руб., а не 45 тыс. руб., и разница в сумме 20 тыс. руб. на следующий налоговый период не переносится.

На основании ст.220 НК РФ в разд.VI Методических рекомендаций разъясняется предоставление права налогоплательщику на получение имущественных налоговых вычетов по суммам, полученным от продажи (реализации) имущества, находившегося в его собственности, а также суммам, израсходованным на новое строительство либо на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, и уплату процентов на погашение ипотечных кредитов, полученных в банках и израсходованных на новое строительство (приобретение) жилья.

Следует принять во внимание абз.2 п.1 разд.IV Методических рекомендаций, в котором согласно п.2 ст.220 НК РФ указано, что налоговые агенты - организации и индивидуальные предприниматели не предоставляют имущественные налоговые вычеты, так как это делается на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Если доходы от реализации имущества налогоплательщиков - резидентов выплачиваются налоговыми агентами, то они по окончании налогового периода представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по ф. N 2-НДФЛ, где указана общая сумма произведенных выплат по видам доходов.

Начиная с 27 апреля 2001 г. при выплате доходов от продажи ценных бумаг налоговые агенты могут руководствоваться положениями Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации о внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", который предусматривает, что Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" утрачивает силу, за исключением ч.3 ст.12 в части продажи ценных бумаг, которая утрачивает силу с 1 января 2002 г.

Часть 3 ст.12 данного Закона предусматривает, что при исчислении налога с доходов физических лиц, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, могут быть учтены документально подтвержденные расходы, связанные с созданием, приобретением и реализацией указанного имущества.

С учетом вновь вводимой с 27 апреля 2001 г. нормы налоговые агенты при покупке ценных бумаг могут принимать расходы, заявленные налогоплательщиком по приобретению и реализации таких бумаг, и удерживать налог с положительной разницы (норматив 125 тыс. руб. принимать не вправе). Если налогоплательщик не заявит о своих расходах, исчисление налога не производится и вся сумма по сделке выплачивается полностью.

По окончании года налогоплательщики, у которых доходы от продажи ценных бумаг появились после вступления в действие Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ и налог с них будет удержан налоговыми агентами, декларации в налоговые органы не представляют. Те же налогоплательщики, которые получали доход до 27 апреля 2001 г., а также те, которые получат такой доход после этой даты, но не заявят налоговому агенту о своих расходах, в результате чего налог с них не удержан, будут обязаны представить налоговую декларацию.

Как следует из разд.VI Методических рекомендаций, при выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находящегося в собственности налогоплательщиков - нерезидентов, применяемая налоговая ставка по подоходному налогу составляет не 13, а 30%, и исчисление производится со всей суммы выплачиваемого дохода.

Конкретизируя пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, в разд.VI Методических рекомендаций приведен пример 1 следующего содержания.

Физическое лицо продало организации коттедж с земельным участком за 2500 тыс. руб., и организацией выплачена эта сумма без исчисления налога на доходы. По окончании налогового периода организация в установленном порядке представила в налоговый орган сведения о произведенной выплате физическому лицу.

Физическое лицо представило, в свою очередь, в налоговый орган декларацию (заявление) о предоставлении имущественного налогового вычета согласно пп.1 п.1 ст.220 НК РФ и документы, подтверждающие, что проданные участок и коттедж находились в его собственности более пяти лет. В этом случае налоговый орган предоставляет на всю сумму полученного дохода имущественный налоговый вычет.

В случае непредставления физическим лицом документов о подтверждении фактических расходов на приобретение имущества и периода владения этим имуществом налоговые льготы предоставляются по доходам от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков в сумме не более 1 000 000 руб., а по доходам от продажи иного имущества - не более 125 000 руб.

Физическим лицом в налоговом периоде получены доходы от продажи индивидуальному предпринимателю автомобиля и гаража в сумме 170 тыс. руб. По окончании календарного года на основании поданной таким физическим лицом декларации с указанием суммы дохода не были представлены необходимые документы о фактически произведенных затратах на строительство гаража (его покупку) и на приобретение машины, сроке владения ими. В связи с этим физическим лицом осуществляется выплата подоходного налога по ставке 13% от 45 тыс. руб. (170 тыс. руб. - 125 тыс. руб.).

В пп.1 п.1 ст.220 НК РФ определено, что если налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством были на безвозмездной основе или с частичной оплатой приобретены (получены) в собственность ценные бумаги, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

По этому поводу в примере 3 разд.VI Методических рекомендаций сообщено следующее.

Физическое лицо получило в налоговом периоде по операциям купли - продажи акций через брокера - профессионального участника рынка ценных бумаг на 750 тыс. руб., что было подтверждено налоговым агентом при представлении в налоговый орган сведений о совершении им в интересах физического лица операции купли - продажи ценных бумаг.

Налогоплательщик при заполнении налоговой декларации на основании подтвержденных документов указал сумму расходов по операции купли - продажи ценных бумаг в размере 710 тыс. руб., в связи с чем ему предоставлен имущественный налоговый вычет согласно пп.1 п.1 ст.220 НК РФ. Налогооблагаемой базой по ставке 13% является в этом случае сумма 40 тыс. руб.

В абз.5 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ определено, что при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с пп.1, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Более конкретно по этому поводу говорится в примере 4 разд.VI Методических рекомендаций, а именно:

Семья в составе 4 человек продает квартиру, находящуюся в общей долевой собственности, за 1600 тыс. руб., период владения этой квартирой продавцами составляет менее пяти лет, и в собственность ими она приобретена в результате бесплатной приватизации жилья.

Согласно пп.1 п.1 ст.220 НК РФ предельный размер по имущественному вычету, который распространяется на каждого члена семьи, составляет 250 тыс. руб., или в общей сумме 1000 тыс. руб.

Сумма полученного дохода каждым продавцом составляет 400 тыс. руб. (1600 тыс. руб. : 4), а налоговая база по доходам, полученным от продажи квартиры, составляет у каждого члена семьи - продавца - 150 тыс. руб. (400 тыс. руб. - 250 тыс. руб.), облагаемых по налоговой ставке 13%.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.220 НК РФ налогоплательщики вправе воспользоваться и таким имущественным вычетом в сумме фактически произведенных расходов, но не более 600 000 руб., и в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечному кредиту. Порядок выдачи ипотечного кредита изложен в Федеральном законе от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге) недвижимости". Согласно ст.10 этого Федерального закона договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен и подлежит государственной регистрации. Порядок государственной регистрации договора об ипотеке изложен в ст.29 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Несоблюдение правил, регламентирующих нотариальное удостоверение и государственную регистрацию договора об ипотеке, влечет его недействительность. Договор также считается ничтожным.

Вычет будет предоставляться по истечении налогооблагаемого периода, в котором у налогоплательщика возникло право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру. При приобретении жилья в общую совместную или долевую собственность право на вычет будут иметь все собственники, указанные в свидетельстве о государственной регистрации права, исходя из общей суммы полагающегося вычета соответственно доле каждого собственника (при общей собственности - по заявлениям собственников).

Количество лет пользования данным вычетом в вышеуказанных размерах не ограничено, но повторное пользование вычетом не допускается.

(Для сведения - при расчете за купленное жилье векселем вычет на сумму, указанную в векселе, предоставлен быть не может. Статьей 140 ГК РФ предусмотрено, что законным платежным средством является рубль. Вексель же согласно ст.815 ГК РФ удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Поэтому, являясь долговым обязательством, вексель не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя, что подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 N 440/99).

Более ясно это видно на примере, приведенном в п.2 разд.VI Методических рекомендаций.

Если налогоплательщик купил квартиру с правом собственности на нее стоимостью в 2000 г. за 800 тыс. руб. и льгота им по расходам на покупку жилья в этом году в соответствии с пп."в" п.6 ст.3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями и дополнениями) не заявлялась, то в пределах 600 тыс. руб. ему будет учтена льгота как имущественный налоговый вычет.

В 2001 г. доходы налогоплательщика, облагаемые по ставке 13%, составили 200 тыс. руб., стандартные вычеты - 0,4 тыс. руб. Имущественный вычет составит 199,6 тыс. руб. (200 тыс. руб. - - 0,4 тыс. руб.), неиспользованная сумма вычета в размере 400,4 тыс. руб. (600 тыс. руб. - 199,6 тыс. руб.) переносится на следующий налоговый период.

Статья 221 НК РФ устанавливает профессиональные налоговые вычеты определенным категориям налогоплательщиков. Право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации:

- при получении доходов, облагаемых по налоговым ставкам в размере 13%;

- в отношении следующих видов доходов от осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица; от занятия частной практикой частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами, занимающимися частной практикой; от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера; сумм авторских вознаграждений или вознаграждений за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов.

В соответствии со ст.28 Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до введения в действие специальной главы "Налог на доходы организации" расходы как профессиональные налоговые вычеты принимаются применительно к Положению о составе затрат, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), о чем сообщено в п.2 разд.VII Методических рекомендаций.

Отмечены особенности предоставления профессиональных вычетов отдельным налогоплательщикам в течение налогового периода. Так, налогоплательщикам, получающим в течение года доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско - правового характера; авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства; вознаграждения за открытия, изобретения, такие вычеты предоставляются налоговыми агентами на основании их письменных заявлений.

Если эти заявления не были представлены и не предоставлялись профессиональные налоговые вычеты налогоплательщику, они могут быть получены на основании письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Методические рекомендации в приведенном примере определяют согласно ст.223 НК РФ дату фактического получения дохода и исчисления налога на доходы физического лица в соответствии с п.3 ст.225 и п.3 ст.226 Кодекса.

Так, поскольку датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который производится начисление дохода, то независимо от того, что выплаты по начисленной оплате труда за ноябрь - декабрь 2001 г. осуществлены 20 февраля 2002 г., налогооблагаемая база будет считаться в соответствии с п.2 ст.223 по факту ее начисления (январь - декабрь 2001 г.).

Согласно п.4 ст.226 НК РФ удержание налога производится налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при фактической выплате ему любых денежных средств, а до этого отражается как долг за налогоплательщиком. Начисление пени на эту задолженность не производится в связи с тем, что срок ее уплаты не наступил.

Конкретизированы также отдельные моменты ст.ст.224, 225, 226, 227 Кодекса в разд.VIII, IX, X и XI Методических рекомендаций.

Подписано в печать А.П.Комардина

19.04.2001 Государственный советник

налоговой службы III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——