"Финансовая газета", N 15, 2001

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

ОПЕРАЦИЙ С УСТАВНЫМ КАПИТАЛОМ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", N 14, 2001)

Имущество, полученное в оплату акций, размещаемых по подписке, приходуется по дебету счетов по учету соответствующего имущества:

денежные средства - 51 и 50;

ценные бумаги - 58 (06 и 58);

основные средства и нематериальные активы - 08 до введения их в эксплуатацию;

запасы - 10 "Материалы";

дебиторская задолженность инвесторов в случае неполной оплаты акций - 75.

Имущество, за исключением денежных средств и дебиторской задолженности, приходуется согласно оценке совета директоров либо оценке, сделанной независимым оценщиком.

Основная проблема увеличения уставного капитала в случае размещения акций по подписке заключается в том, что имущество, полученное в оплату за эти акции, приходуется на дату возникновения прав собственности на это имущество, в то время как сальдо по счету 80 (85) согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета увеличивается после внесения соответствующих изменений в учредительные документы (устав) АО. Данная проблема связана с двояким толкованием понятия "уставный капитал" в гражданском законодательстве.

С одной стороны, в соответствии со ст.25 Закона N 208-ФЗ уставный капитал АО составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Согласно этому определению уставного капитала размещенные обществом акции нового выпуска представляют собой увеличение уставного капитала и должны соответствующим образом отражаться на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерском балансе. С другой стороны, в ст.11 этого Закона, определяющей перечень информации, которая должна содержаться в уставе АО, указан также размер его уставного капитала. В соответствии с этим уставный капитал является величиной фиксированной, которая не может меняться при каждом новом приобретении размещаемых акций инвесторами.

Правила учета уставного капитала, определенные в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, основаны на понятии уставного капитала как некоторой фиксированной величины, в связи с чем возникает вопрос о том, каким образом отражать размещенные акции, если не предусмотрено их отражение в составе уставного капитала.

В нормативных документах нет однозначного указания на то, каким счетом можно пользоваться для отражения размещения акций по подписке. Поэтому на практике АО нередко применяют порядок учета размещения акций, который действовал до вступления в силу Закона N 208-ФЗ: после принятия решения об увеличении уставного капитала общим собранием акционеров делается запись по дебету счета 75 и кредиту счета 85 на величину общей номинальной стоимости размещаемых акций. Данный порядок в соответствии с действующими нормативными актами является некорректным по следующим причинам.

Во-первых, этот порядок противоречит ст.25 Закона N 208-ФЗ, поскольку к уставному капиталу в данном случае отнесены акции, еще не приобретенные акционерами. Во-вторых, он противоречит экономическому содержанию данной операции, поскольку в результате такой записи у АО возникают несуществующие дополнительные активы в виде дебиторской задолженности акционеров по оплате акций, которая в действительности возникает только в процессе подписки на акции. Таким образом, нарушается один из основных принципов бухгалтерского учета - принцип осмотрительности, который состоит в большей готовности организации к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (ПБУ 1/98).

Рассмотренный порядок учета приводит к искажению данных об уставном капитале и активах АО в его бухгалтерской отчетности, что может повлечь за собой обвинение общества в представлении недостоверной информации пользователям отчетности.

Кроме рассмотренного в бухгалтерской литературе и на практике предлагаются и другие способы учета операций по размещению акций по подписке. Среди них можно выделить следующие.

Получаемые в оплату акций средства учитываются:

в корреспонденции с кредитом специально открываемого субсчета счетов 75 или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

как целевые поступления от инвесторов на приобретение акций по кредиту специально открываемого субсчета счета 86 "Целевое финансирование" (96 "Целевые финансирование и поступления");

как добавочный капитал организации по кредиту счета 83 (87);

по кредиту специально открываемого временного субсчета счета 80 (85);

по кредиту специально создаваемого для этих целей нового счета.

Проанализируем приведенные варианты.

Учет полученных средств как задолженности перед инвесторами при размещении акций не является корректным, поскольку на момент поступления средств никаких обязательств перед покупателями акций АО не имеет. Такого рода обязательства могут возникнуть в том случае, если эмиссия будет признана несостоявшейся, однако это возможно только после окончания размещения. Следовательно, отражение операции по оплате акций общества при их размещении в качестве обязательств данного общества, по существу, введет пользователей его бухгалтерской отчетности в заблуждение относительно реального состояния его активов и обязательств. Кроме того, признание в данном случае кредиторской задолженности перед инвесторами негативно повлияет на величину чистых активов общества, что нежелательно для любого АО.

Отражение полученных при размещении акций средств в качестве целевых поступлений либо добавочного капитала в меньшей степени нарушит интересы самого АО и пользователей его бухгалтерской отчетности, однако такой подход к учету также не отражает действительной сущности операций по оплате акций общества. Кроме того, средства, отражаемые в качестве целевых поступлений, обычно предполагается использовать на какие-либо конкретные хозяйственные цели, в то время как средствами, полученными в оплату своих акций, общество вправе распоряжаться по своему усмотрению. Таким образом, в данном случае представление информации в отчетности не будет достоверным.

В наибольшей степени соответствует экономической сущности операций по оплате акций отражение полученных средств по кредиту специально открываемого временного субсчета счета 80 (85) или специально создаваемого для этих целей нового счета. Однако открытие нового счета необходимо согласовывать с Минфином России, что нецелесообразно в связи с временным характером его применения обществом.

При открытии временного субсчета счета 80 (85) следует иметь в виду, что в отчетности уставный капитал необходимо отражать в неизменной величине (без учета размещенных акций) до момента внесения соответствующих изменений в устав. При этом размещенные акции нового выпуска отражаются в бухгалтерском балансе обособленно.

В целом при отражении в бухгалтерском учете операций по размещению акций необходимо помнить два основных правила. Первое правило состоит в предоставлении пользователям бухгалтерской отчетности достоверной и полезной информации. Применительно к представлению информации об уставном капитале АО это означает, что бухгалтерский баланс должен предоставить пользователям отчетности информацию об уставном капитале общества, включая вновь размещенные акции. Таким образом, обязательно раскрытие соответствующей информации о новом выпуске акций в пояснительной записке.

Второе правило вытекает из требования п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, об обособленном представлении в бухгалтерской отчетности организации показателей об отдельных активах, обязательствах и т.п. в случае их существенности. Применение данного правила к отражению операций по оплате акций в бухгалтерском балансе означает, что размещенные акции необходимо отражать отдельной строкой в разделе "Капитал" как обязательное указание на то, что это размещенные акции нового выпуска до внесения изменений в устав АО в связи с увеличением уставного капитала.

Аналогичный порядок отражения данных средств применяется и при составлении отчета об изменениях в капитале. Размещенные акции следует отражать по статье "Увеличение капитала за счет выпуска дополнительных акций".

Пример 2. 31 мая 2001 г. общее собрание акционеров АО с уставным капиталом 200 млн руб. приняло решение об увеличении уставного капитала на 40 млн руб. за счет выпуска и размещения по подписке дополнительных акций. Срок размещения акций - 15 декабря 2001 г. 40 тыс. акций номинальной стоимостью 1000 руб. размещаются по рыночной стоимости 1050 руб. за одну акцию. Акции оплачиваются в денежной форме. Условия оплаты: минимум 75% цены размещения инвестор уплачивает при приобретении акций, оставшаяся сумма вносится в течение последующих двух месяцев, но не позднее 15 февраля 2002 г. (для целей настоящего примера предположим, что все инвесторы при приобретении уплачивали 75% их цены).

15 августа 2001 г. выпуск дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ России.

10 января 2002 г. советом директоров общества были утверждены итоги размещения дополнительных акций. Выпуск размещен полностью, задолженность по оплате акций на 31 декабря 2001 г. составила 5000 тыс. руб.

30 января 2002 г. отчет об итогах выпуска дополнительных акций зарегистрирован региональным отделением ФКЦБ России.

10 января 2002 г. были внесены соответствующие изменения в устав общества, которые 20 января 2002 г. были зарегистрированы в регистрационной палате.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета должно осуществляться в следующем порядке.

Размещение акций инвесторам в обмен на денежные средства:

Дебет 51 (50) на 31 500 тыс. руб. (40 тыс. акций по 75 : : 100 х 1050 = 787,5 руб.)

Дебет 75 на 10 500 тыс. руб. (задолженность по оплате акций)

Кредит 80 (85), субсчет "Акции нового выпуска, размещенные по подписке", на 40 000 тыс. руб. (40 тыс. акций номинальной стоимостью 1000 руб.)

Кредит 83 (87), субсчет "Эмиссионный доход" на 2000 тыс. руб.

Увеличение уставного капитала после утверждения итогов размещения акций:

Дебет 80 (85), субсчет "Акции нового выпуска, размещенные по подписке", на 40 000 тыс. руб.

Кредит 80 (85), субсчет "Обыкновенные акции", на 40 000 тыс. руб.

Отражение операций по размещению акций в бухгалтерской отчетности общества за 2001 г. должно осуществляться в следующем порядке.

В бухгалтерском балансе:

в активе по строке "Расчеты с учредителями" отражается задолженность по взносам в уставный капитал в сумме 5 млн руб., в пассиве - по строке "Уставный капитал" отражается зарегистрированный в учредительных документах уставный капитал в размере 200 млн руб., отдельной строкой "Акции нового выпуска, размещенные по подписке" отражаются размещенные дополнительные акции общей номинальной стоимостью 40 млн руб.

В отчете о прибылях и убытках указанные операции не отражаются.

В отчете о движении денежных средств:

отдельной строкой "Средства, полученные от размещения собственных акций" - 37 млн руб. (совокупная цена размещения акций 42 млн руб. - не погашенная на 31 декабря 2001 г. задолженность по оплате акций в сумме 5 млн руб.).

В отчете об изменениях капитала:

по строке "Увеличение капитала за счет дополнительного выпуска акций" - 42 млн руб. (сумма увеличения уставного капитала 40 млн руб. + эмиссионный доход 2 млн руб.).

В пояснительной записке:

уставный капитал АО в соответствии с уставом общества составляет 200 млн руб. и поделен на 200 тыс. обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. 15 августа 2001 г. АО был зарегистрирован выпуск 40 тыс. дополнительных акций номинальной стоимостью 1000 руб., которые размещались по рыночной стоимости 1050 руб. за одну акцию. Условиями выпуска инвесторам была предоставлена возможность оплачивать акции по частям: не менее 75% цены размещения - при приобретении акций, оставшиеся суммы - в течение двух месяцев с момента приобретения акций, но не позднее 15 февраля 2002 г.

Выпуск размещен полностью, задолженность по оплате 31 000 дополнительных акций на 31 декабря 2001 г. составила 5000 тыс. руб. Поскольку по состоянию на 31 декабря 2001 г. итоги размещения дополнительных акций не были утверждены советом директоров АО и соответствующие изменения не были внесены в устав общества, то данные о размещенных акциях нового выпуска показаны в бухгалтерском балансе АО на 31 декабря 2001 г. отдельной строкой. Уставный капитал по состоянию на 31 декабря 2001 г. соответственно показан в бухгалтерском балансе в размере, указанном в уставе АО, - 200 млн руб.

В случае неполной оплаты акций в установленные сроки согласно ст.34 Закона N 208-ФЗ акции поступают в распоряжение общества, при этом деньги и (или) иное имущество, внесенные в оплату акции, по истечении установленного срока не возвращаются. Акции, поступившие в распоряжение АО, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Акции, поступившие в распоряжение общества, отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)" (56 "Денежные документы", субсчет "Собственные акции") по номинальной стоимости, за исключением акций, размещаемых по цене ниже номинальной стоимости, которые отражаются по цене размещения.

Средства, полученные в оплату данных акций и не подлежащие возврату акционерам, отражаются как безвозмездно полученные ценности в составе внереализационного дохода АО по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (87, субсчет "Безвозмездно полученные ценности"). Не погашенная в установленный срок задолженность по оплате акций списывается с кредита счета 75 в полном объеме. Эмиссионный доход, начисленный по акциям, не оплаченным в установленный срок, списывается с дебета счета 83 (87), субсчет "Эмиссионный доход".

В случае последующей продажи инвесторам акций, поступивших в распоряжение АО, они списываются с кредита счета 81 (56, субсчет "Собственные акции") в корреспонденции со счетами учета имущества, полученного в оплату акций. Разница между ценой продажи и номинальной стоимостью акций отражается на счете 91 (80) как прочие операционные доходы.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 16, 2001)

Подписано в печать Л.Горбатова

11.04.2001 Заместитель руководителя

Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——