"Налоговые известия Московского региона", N 4, 2001

ИЗМЕНЕНИЕ ПОРЯДКА ВОЗМЕЩЕНИЯ АКЦИЗОВ

С введением в действие части второй Налогового кодекса РФ существенно изменился порядок возмещения сумм акцизов, начисленных и уплаченных при производстве подакцизных товаров.

Кардинальным изменением можно считать положение п.3 ст.201 НК РФ, согласно которому вычеты сумм акциза производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

Ранее для того, чтобы уменьшить начисляемую сумму акциза на сумму акциза по использованной подакцизной продукции, не требовалось непременно ее реализовать. Так, в соответствии с действовавшим в 2000 г. Федеральным законом от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах", сумма акциза по готовой продукции уменьшалась на сумму акциза, уплаченную по использованному сырью вне зависимости от того, реализована или нет произведенная подакцизная продукция.

В связи с этим в п.8 Указаний по заполнению налогового расчета (декларации) по акцизам (Приложение 3 к Инструкции МНС России от 10 мая 2000 г. N 61) среди условий для зачета сумм акциза, уплаченных по сырью, указывалось списание на себестоимость произведенной продукции стоимости сырья.

Условие списывать стоимость сырья на затраты по производству реализованной продукции поставлено только начиная с 2001 г. в соответствие с формулировкой ст.199 НК РФ и отражено в п.8.7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары), утвержденных Приказом МНС России от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440.

Это означает, прежде всего, более равномерное начисление сумм акциза, но в тоже время требует отвлечения на более длительный срок оборотных средств налогоплательщика, направленных на уплату акциза по приобретаемому подакцизному сырью.

Необходимо отметить, что если организация согласно действовавшему в 2000 г. Закону "Об акцизах" предъявила в этом периоде к возмещению сумму акциза, исходя из факта списания на себестоимость продукции стоимости сырья, однако отгрузку данной подакцизной продукции до 1 января 2001 г. не произвела, она не обязана сторнировать начисленную к возмещению сумму акциза, поскольку действовала в соответствии с действующим законодательством.

Важным изменением порядка возмещения акцизов начиная с 2001 г. является установленное п.5 ст.202 НК РФ правило, по которому сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой акциза, исчисленной по реализованным подакцизным товарам, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу. Ранее, если в каком-либо отчетном периоде суммы начисленного по реализованной продукции акциза были меньше сумм акциза, которые подлежали возмещению в данном периоде, образовывалась так называемая отрицательная разница. Эта отрицательная разница возмещению не подлежала, а относилась на финансовый результат деятельности предприятия. Такая ситуация могла возникнуть, к примеру, при несвоевременной оплате предприятием, выпускающим подакцизную продукцию, приобретенного подакцизного сырья в том случае, когда оно было вынуждено в конкретном отчетном периоде относить на возмещение акциза в том числе и сумму акциза по сырью, ранее использованному для выпуска продукции, которая была затем реализована и по которой, соответственно, уже был раньше начислен акциз. Теперь при несвоевременной оплате подакцизного сырья предприятие тем не менее может рассчитывать на полное возмещение акциза после уплаты его в составе стоимости сырья.

Условие обязательной оплаты подакцизного сырья для зачета акциза, уплаченного по нему, не изменилось по сравнению с 2000 г. Однако требование для зачета акцизов выделять акциз в первичных и расчетных документах претерпело определенное изменение.

Так, согласно п.п.4.2 и 5.7 Инструкции МНС России от 10 мая 2000 г. N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция N 61) в тех случаях, когда в расчетных документах на подакцизные товары (поручениях, требованиях - поручениях, требованиях, расчетно - кассовых ордерах и т.д.), реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива и в первичных учетных документах (в том числе счетах, счетах - фактурах, накладных), а также в регистрах бухгалтерского учета сумма уплаченного акциза не выделена отдельной строкой, на себестоимость готового подакцизного товара относится вся стоимость сырья, указанная в документах.

Инструкция N 61 не применяется с 1 января 2001 г. в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ. Вместе с тем согласно п.2 ст.198 НК РФ, в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах - фактурах (ст.169 НК РФ) соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы Российской Федерации. Но в НК РФ отсутствует положение о том, что если в одном или нескольких из перечисленных документов сумма акциза не выделена отдельной строкой, вся стоимость сырья вместе с акцизом относится на себестоимость подакцизной продукции, как это следовало из формулировки Инструкции N 61 и соответствующей формулировки Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1998 г. N 47, действовавшей до введения НК РФ и Инструкции N 61.

На практике это означает приближение условий оформления документов, необходимых для получения возмещения по акцизам, к установленным для возмещения налога на добавленную стоимость. Решающую роль приобретает правильное оформление счетов - фактур при приобретении подакцизных товаров, в частности выделение сумм акциза отдельной строкой.

Причем если при приобретении подакцизных товаров в счете - фактуре не указывается сумма акциза, организация, приобретающая подакцизный товар, теряет право не только на возмещение акциза, но и на принятие к зачету суммы налога на добавленную стоимость по данному счету - фактуре, даже если сумма НДС и выделена отдельной строкой.

Дело в том, что в соответствии с пп.9 п.5 ст.169 НК РФ (гл.21 "Налог на добавленную стоимость") в счете - фактуре должна быть указана сумма акциза по подакцизным товарам. А согласно п.2 ст.169 НК РФ счета - фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.5 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Речь идет, разумеется, о налоге на добавленную стоимость.

Невыполнение продавцом поставленного условия - указывать сумму акциза по подакцизным товарам - лишает покупателя подакцизного сырья права принять к возмещению сумму налога на добавленную стоимость по данному конкретному счету - фактуре независимо от того, что все другие требования к оформлению счета - фактуры могут быть выполнены, в том числе и выделена отдельной строкой сумма НДС.

Необходимо отметить, что положения главы "Акцизы" НК РФ не содержат таких жестких условий к оформлению расчетных документов в целях решения вопроса о принятии к зачету суммы акциза. В частности, как уже отмечалось, нет положения, согласно которому невыделение суммы акциза отдельной строкой в одном конкретном документе, хотя бы в и счете - фактуре, означает, что сумма акциза по приобретенному подакцизному сырью не будет принята к зачету. Другое дело, что в этом случае сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой в других расчетных документах, упомянутых в ст.198 НК РФ: реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, а также в первичных учетных документах.

В результате это может привести к парадоксальной ситуации, когда по сделке приобретения подакцизного сырья, оформленной счетом - фактурой с выделением отдельной строкой НДС, но без выделения суммы акциза, организация может принять к зачету акциз потому, что его сумма выделена отдельной строкой в других первичных документах поставщика, однако не имеет права принять к зачету выделенную сумму НДС, так как нарушен установленный порядок составления конкретного счета - фактуры в части выполнения одного из его обязательных условий - указания суммы акциза по подакцизным товарам.

В этой связи необходимо при оформлении сделок по приобретению подакцизных товаров в обязательном порядке требовать от поставщика указания в счете - фактуре суммы акциза или отказаться от заключения сделки, если поставщик по каким-либо причинам не может это сделать. Сказанное касается сделок по приобретению не только подакцизного сырья, которое в дальнейшем будет использовано для производства других подакцизных товаров, но и готовых подакцизных товаров в целях их дальнейшей перепродажи (к примеру, покупки алкогольной продукции, которая разлита в потребительскую тару).

Данная проблема может коснуться и аптечных учреждений. Конечно, аптеки не являются плательщиками налога на добавленную стоимость за реализуемые ими лекарственные средства, но при этом они являются плательщиками НДС по парфюмерно - косметической продукции, ряду спиртосодержащих средств, не относящихся к лекарственным. Пример, когда аптеки не смогут, согласно Налоговому кодексу РФ, претендовать на возмещение налога на добавленную стоимость, вполне может иметь место при закупке ими продукции, которая одновременно облагается НДС и является подакцизной (в частности, при закупках уже расфасованной для реализации потребителю парфюмерно - косметической продукции, не прошедшей государственную регистрацию в Министерстве здравоохранения РФ либо разлитой в емкости более 270 мл, а также при закупках спиртосодержащих средств, не освобождаемых от налога на добавленную стоимость и не внесенных в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения).

При этом нельзя забывать о том, что сумма акциза должна выделяться отдельной строкой в расчетных документах, перечисленных в п.2 ст.198 НК РФ. И если за невыделение акциза в каком-либо одном из этих документов при условии его выделения в других документах нельзя отказать организации в зачете акциза, то она может быть привлечена к налоговой ответственности, к примеру, по ст.120 НК РФ, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов.

Новым положением, касающимся порядка возмещения акцизов, является введение с 2001 г. вычетов по суммам авансовых платежей, уплаченных при приобретении специальных региональных марок, предназначенных для маркировки алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов. Согласно п.2 ст.193 НК РФ при покупке региональных специальных марок налогоплательщики уплачивают авансовый платеж акциза в сумме 1 руб. за каждую региональную специальную марку на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 25% включительно и 3 руб. за каждую региональную специальную марку на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25%. В соответствии с п.6 ст.201 НК РФ данные вычеты производятся при окончательном определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате по реализованным (переданным) подакцизным товарам.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ внесена ясность по поводу источника, за счет которого могут быть списаны уплаченные суммы акциза в случае, если отсутствуют основания для его возмещения. Так, согласно п.2 ст.199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение предусмотрено п.3 этой статьи для подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (наиболее распространенный случай) и для спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, в дальнейшем использованного в качестве сырья для производства неподакцизных товаров.

В ранее действовавших Законе "Об акцизах" и инструкциях МНС России и Госналогслужбы России не было разъяснения по поводу отнесения в бухгалтерском учете сумм акциза по спирту этиловому из непищевого сырья, в дальнейшем использованному в качестве сырья для производства неподакцизных товаров, в случае, если органами казначейства будет отказано в возмещении акциза по этому спирту. Закон "Об акцизах" оставлял определение порядка возмещения акцизов по этому спирту в компетенции Правительства РФ, а принятое Правительством РФ Постановление от 12 июля 1996 г. N 800 "О порядке возмещения из федерального бюджета сумм акциза на спирт этиловый, вырабатываемый из всех видов сырья, за исключением пищевого, и использованный на производство не облагаемой акцизами продукции" устанавливало жесткие правила для возмещения акциза по спирту этиловому из непищевого сырья через органы федерального казначейства, но при этом не отвечало на вопрос: как следует учитывать в бухгалтерском учете суммы акциза в случае отказа в возмещении акциза органами федерального казначейства.

Статья 199 Налогового кодекса РФ, с одной стороны, четко определила ситуации, когда возмещение акциза по такому спирту не производится. Это - приобретение спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, в порядке договора мены или взаиморасчетов. Кроме того, для того, чтобы акциз был принят к возмещению, данный спирт должен быть приобретен непосредственно у налогоплательщика - производителя этого спирта. С другой стороны, ст.199 НК РФ позволяет относить суммы акциза по сделкам, не удовлетворяющим условиям, установленным для возмещения акциза, на себестоимость продукции.

Подписано в печать М.Н.Михайлов

10.04.2001 Управление МНС России

по Московской области

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——