"Финансовая газета", N 14, 2001

Вопрос: В российских правилах бухгалтерского учета признание любого актива увязывается с правом собственности на него. Является ли право собственности необходимым условием признания актива в финансовой отчетности по МСФО?

Ответ: Согласно Принципам подготовки и представления финансовой отчетности, являющимся неотъемлемой частью системы МСФО, одним из условий признания объекта в финансовой отчетности активом является соответствие его общему определению активов. Под активом понимается ресурс, контроль компании над которым возник в результате прошлых событий и от которого компания ожидает в будущем приток экономических выгод. Иначе ресурс признается активом, если компания контролирует его. При этом наличие контроля над ресурсом означает, что именно данная компания будет получать экономические выгоды от него и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам.

Из приведенного определения видно, что наличие права собственности над объектом не рассматривается в качестве важнейшей характеристики актива. Вместе с тем очевидно, что возможность контролировать будущие экономические выгоды, заключенные в активе, как правило, проистекает из юридических прав, в частности права собственности, которое охраняется законом и может быть защищено в суде. При отсутствии права собственности значительно труднее демонстрировать наличие контроля. Однако правовая защищенность не является единственным условием контроля, поскольку компания может контролировать будущие экономические выгоды другими способами.

Проиллюстрируем сказанное примерами из отдельных стандартов. Согласно МСФО 17 "Аренда" классификация аренды на финансовую и операционную производится исходя из того, каким образом риски и преимущества, обусловленные владением арендуемым активом, распределяются между арендатором и арендодателем. При этом риски представляют собой возможные потери от снижения мощности, морального старения или вероятные колебания уровня рентабельности вложений в данный актив из-за изменяющихся экономических условий. Преимущества могут быть представлены ожиданием доходной сделки в течение срока экономической жизни актива или дохода от увеличения стоимости или реализации остаточной стоимости.

Если по условиям аренды все риски и преимущества в существенной степени переходят от арендодателя к арендатору, то аренда рассматривается в качестве финансовой. Аренда квалифицируется как операционная, когда по условиям арендного договора существенные риски и преимущества остаются у арендодателя. Таким образом, в основе классификации аренды лежит экономическая сущность операции, а не правовая форма, ибо при аренде право собственности сохраняется за арендодателем.

Например, обычно аренда рассматривается как финансовая в случае, если по условиям договора право собственности на арендуемый актив переходит к арендатору по окончании срока аренды. Хотя в течение срока аренды право собственности на объект сохраняется у арендодателя, именно арендатор признает этот объект активом и отражает его в своем бухгалтерском балансе.

По МСФО 18 "Выручка" признание выручки от продажи товаров (продукции) обусловливается не столько переходом права собственности на товары, сколько переходом к покупателю существенных рисков и преимуществ владения им. Например, несмотря на переход права собственности на товары, передача их покупателю может не считаться продажей и выручка может не признаваться в следующих случаях: товар, доставленный покупателю, подлежит монтажу, который является значительной частью договора поставки, но который еще не выполнен поставщиком; поставщик несет ответственность за неудовлетворительное исполнение договора, не покрытую общепринятыми гарантийными обязательствами. Аналогичная ситуация имеет место, когда продажа осуществлена с условием обратного выкупа того же товара первоначальным продавцом или этот продавец имеет опцион на обратную покупку проданного им товара; несмотря на переход права собственности к покупателю, операция рассматривается для целей финансовой отчетности в качестве финансовой сделки и не обусловливает признание выручки по ней.

В то же время если существенные риски и преимущества от владения товаром перешли к покупателю, то выручка от продажи признается даже несмотря на то, что продавец сохранил за собой право собственности в целях обеспечения (защиты) платежа.

Еще одним примером является включение (по определенным правилам) в сводную финансовую отчетность головной компании активов дочерних компаний. С правовых позиций головная компания не может считаться собственником этих активов, поскольку право собственности на них принадлежит самостоятельным дочерним компаниям, являющимся, как правило, юридическими лицами. Однако в соответствии с МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" эти активы включаются в сводную отчетность головной компании. Последняя прямо или косвенно (через другие компании) контролирует деятельность дочерних компаний. При этом контроль определяется не столько через владение акциями, сколько через возможность определять (to govern) финансовую и операционную политику дочерней компании, для того чтобы получать выгоды от ее деятельности.

Подписано в печать Л.Шнейдман

04.04.2001 Фирма "PricewaterhouseCoopers"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——