"Финансовая газета", N 14, 2001

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

ОПЕРАЦИЙ С УСТАВНЫМ КАПИТАЛОМ

Операции с уставным капиталом играют одну из ведущих ролей в деятельности акционерного общества (АО). К ним относятся не только выпуск акций и их размещение среди акционеров, но и выкуп и приобретение собственных акций, уменьшение уставного капитала, конвертация акций одного типа в акции другого типа или в облигации.

Принципы бухгалтерского учета операций с уставным капиталом основаны как на общих принципах бухгалтерского учета, в частности на принципе признания активов и обязательств, доходов и расходов, так и на требованиях корпоративного права и законодательства о ценных бумагах. Законодательные ограничения, связанные с выпуском и размещением акций, источников и способов увеличения уставного капитала, требования к способам и срокам оплаты акций оказывают решающее влияние на формирование капитала общества, его обязательств перед акционерами и соответственно на порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете и отчетности.

Наличие в разных странах существенно различающихся требований, предъявляемых к выпуску и обращению ценных бумаг, а также требований, касающихся ограничений на операции с акционерным капиталом, явилось одной из основных причин отсутствия согласованных подходов к учету операций с собственными акциями на международном уровне. Так, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не содержат специального стандарта, посвященного вопросам учета и отчетности при операциях с уставным капиталом и собственными акциями. Отдельные вопросы данной тематики рассматриваются в двух интерпретациях, выпущенных Постоянным комитетом по интерпретациям при Комитете по международным стандартам финансовой отчетности - ПКИ 16 "Акционерный капитал - вновь приобретенные собственные долевые инструменты" и ПКИ 17 "Капитал - затраты на сделки с собственными долевыми инструментами".

В российском законодательстве основные требования и ограничения в отношении операций с уставным капиталом АО установлены в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Федеральном законе от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", нормативных актах ФКЦБ России. Согласно ст.ст.90 и 99 ГК РФ уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов при неизменном уставном капитале общества.

Особенности бухгалтерского учета и отчетности данных операций каким-либо специальным актом не установлены, однако отдельные положения содержатся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (новая редакция утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - новый План счетов; предыдущая - Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, далее - старый План счетов), Приказе Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и других документах.

Учреждение общества

Вопросы оплаты акций при учреждении АО регулируются ст.ст.34 и 36 Закона N 208-ФЗ, которыми установлено следующее.

1. Акции АО при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть - в течение года с момента его регистрации, если иное не установлено федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц.

2. Оплата акций и иных ценных бумаг АО может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении.

3. Оплата акций АО при его учреждении производится его учредителями по их номинальной стоимости.

С позиций бухгалтерского учета учреждение АО - наиболее простая операция. После государственной регистрации общества в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

по дебету счетов по учету имущества, внесенного в оплату акций, - 51 "Расчетные счета" (51 "Расчетный счет" <*>), 50 "Касса" - на сумму денежных средств, 08 "Незавершенное строительство" с последующим списанием на 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы" - на стоимость основных средств и нематериальных активов, 58 "Финансовые вложения" (06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения") - на стоимость ценных бумаг и т.д.;

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее в скобках указаны номера счетов, соответствующие старому Плану счетов.

по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал" - на сумму не оплаченной учредителями части стоимости акций;

по кредиту счета 80 "Уставный капитал" (85 "Уставный капитал") - на номинальную стоимость акций, составляющих уставный капитал.

Аналитический учет по счету "Уставный капитал" должен обеспечивать получение информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Уставный капитал АО при учреждении состоит из номинальной стоимости обыкновенных акций, поэтому и аналитический учет здесь весьма простой, с разбивкой информации по учредителям, но без выделения видов акций и стадий формирования капитала.

Увеличение уставного капитала

Прежде чем говорить об основных принципах бухгалтерского учета и составления отчетности при операциях увеличения уставного капитала АО, необходимо уточнить способы и источники финансирования этого процесса, основные законодательные ограничения в отношении сроков и способов оплаты акций, а также возможные риски инвесторов в случае признания выпуска несостоявшимся или недействительным.

Способы увеличения уставного капитала. В соответствии со ст.28 Закона N 208-ФЗ уставный капитал АО может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Необходимо отметить, что увеличение номинальной стоимости акций также предполагает новый выпуск акций (в связи с изменением номинала), однако их число при этом не изменяется. С позиций бухгалтерского учета и отчетности оба эти способа абсолютно идентичны, за исключением аналитических записей о количестве и номинале акций. Таким образом, все рассмотренные ниже способы отражения в бухгалтерском учете операций по увеличению уставного капитала АО путем выпуска дополнительных акций одинаково распространяются на операции по увеличению уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций.

Источники увеличения уставного капитала. Основные положения об источниках увеличения уставного капитала АО содержатся в Стандартах эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 11.11.1998 N 47 (далее - Стандарты эмиссии).

В п.п.3.1 и 6.7 Стандартов эмиссии установлено, что размещение дополнительных (в том числе конвертируемых) акций АО путем распределения их среди своих акционеров, так же как и увеличение уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций, возможно только за счет:

средств, полученных акционерным обществом - эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости (эмиссионного дохода);

остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы) акционерного общества - эмитента по итогам предыдущего года;

нераспределенной прибыли акционерного общества - эмитента;

средств от переоценки основных фондов акционерного общества - эмитента.

Кроме перечисленных выше источников АО может также увеличить свой уставный капитал путем привлечения средств за счет продажи дополнительных акций инвесторам (так называемое размещение акций по подписке) либо путем получения дополнительных взносов от существующих акционеров (в случае увеличения номинальной стоимости акций).

Таким образом, АО может увеличивать уставный капитал как путем безвозмездного распределения дополнительных акций среди существующих акционеров либо бесплатного для акционеров увеличения номинальной стоимости акций, так и путем привлечения дополнительных средств. В первом случае АО использует внутренние источники финансирования этой операции (эмиссионный доход, нераспределенная прибыль, фонды, средства от переоценки основных фондов), во втором - внешние в виде дополнительных взносов акционеров.

В бухгалтерском учете операции по увеличению уставного капитала отражаются по-разному в зависимости от того, какие источники использует АО.

В случае использования для увеличения уставного капитала внутренних источников финансирования данная операция в бухгалтерском учете отражается по дебету соответствующего счета по учету источника и кредиту счета 80 (85). Отсюда при увеличении уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов и эмиссионного дохода дебетуются соответствующие субсчета счета 83 (87) "Добавочный капитал", за счет нераспределенной прибыли и фондов специального назначения - счет 84 (88) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При проведении операций по увеличению уставного капитала на счетах бухгалтерского учета необходимо обратить внимание на то, что согласно Инструкции по применению Плана счетов остаток на счете 80 (85) изменяется только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы, т.е. в устав АО. В соответствии со ст.12 Закона N 208-ФЗ внесение в устав АО изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется на основании решения об увеличении уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций, принятого общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с решением общего собрания акционеров или уставом общества последнему принадлежит право принятия такого решения, и решения совета директоров (наблюдательного совета) общества об утверждении итогов размещения дополнительных акций.

Данное положение означает, что решение собрания акционеров об увеличении уставного капитала за счет внутренних источников финансирования и даже регистрация выпуска акций не являются основаниями для внесения соответствующих записей на счета. Только после того, как состоялось утверждение итогов размещения дополнительных акций советом директоров, в устав АО вносятся соответствующие изменения, и на этом основании увеличивается сальдо по счету 80 (85).

Ранее п.3.4 Стандартов эмиссии было установлено, что изменения в устав АО, связанные с увеличением уставного капитала на номинальную стоимость размещенных дополнительных акций, вносятся после регистрации отчета об итогах выпуска. Однако данный пункт был признан недействительным (незаконным) Решением Верховного Суда Российской Федерации от 10.12.1999 N ГКПИ 99-815.

Таким образом, записи по счету 80 (85) производятся после внесения соответствующих изменений в устав после утверждения итогов размещения советом директоров общества.

Пример 1. 31 мая 2001 г. общее собрание акционеров приняло решение об увеличении уставного капитала АО за счет средств от переоценки основных фондов путем выпуска дополнительных акций. 17 июля 2001 г. обществом были направлены документы на регистрацию выпуска дополнительных акций в регистрирующий орган. 15 августа 2001 г. выпуск был зарегистрирован. 21 ноября советом директоров общества были утверждены итоги размещения дополнительных акций. В соответствии с этим решением 1 декабря 2001 г. были внесены соответствующие изменения в устав общества, которые 15 декабря 2001 г. были зарегистрированы в регистрационной палате.

Запись по дебету счета 83 (87) (субсчет "Средства от переоценки основных фондов") и кредиту счета 80 (85) производится после 15 декабря 2001 г.

В то же время необходимо отметить, что в отсутствие единого порядка государственной регистрации изменений в учредительные документы организаций практика регистрации в регионах России отличается от той, которая установлена региональными органами власти. Так, Постановлением Правительства г. Москвы от 11.11.1997 N 791 "Об изменении порядка регистрации акционерных обществ в г. Москве" определено, что при регистрации изменений устава АО, связанных с увеличением уставного капитала, в числе необходимых документов обществами представляются решение о размещении акций и отчет об итогах их выпуска, зарегистрированные в Московском региональном отделении ФКЦБ России. В других регионах нередко применяется иной порядок внесения изменений в учредительные документы АО, а именно - сразу после принятия общим собранием акционеров решения об увеличении уставного капитала, не дожидаясь итогов размещения дополнительных акций.

Несмотря на то, что внесение изменений в устав до утверждения итогов размещения дополнительных акций является нарушением Закона N 208-ФЗ, соответствующее увеличение уставного капитала в бухгалтерском учете нарушением не является, поскольку формально в данном случае соблюдены требования нормативных актов по бухгалтерскому учету. Однако в этом случае АО необходимо иметь в виду, что, отражая в бухгалтерской отчетности номинальную стоимость акций, итоги размещения которых еще не утверждены в установленном порядке, в совокупности с остальными, уже размещенными акциями, оно вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Так, если при увеличении уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов были допущены какие-либо нарушения законодательства (например, без ведома акционеров изменились их доли в уставном капитале), выпуск может быть признан несостоявшимся. В этом случае согласно п.6.13 Положения о порядке приостановления эмиссии и признания выпуска ценных бумаг несостоявшимся или недействительным, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 31.12.1997 N 45, эмитент обязан осуществить погашение сертификатов акций, которые, таким образом, уже не будут составлять уставный капитал.

Таким образом, данные об акциях нового выпуска, размещаемых среди акционеров без оплаты, должны отражаться в бухгалтерской отчетности обособленно от данных об акциях, итоги размещения которых были ранее утверждены в установленном порядке.

В случае привлечения дополнительных средств при увеличении уставного капитала, например путем размещения акций по подписке, бухгалтерский учет более сложен, поскольку в данном случае:

добавляются записи, связанные с учетом операций по размещению инвестором акций в обмен на денежные средства или иное имущество;

возникает риск неполного размещения выпущенных акций, что может привести к признанию эмиссии несостоявшейся и последующему возврату средств инвесторам.

Сроки и способы оплаты акций, размещаемых по подписке, определены в ст.34 Закона N 208-ФЗ, согласно которой дополнительные акции АО должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения). Оплата акций и иных ценных бумаг общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций АО при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении.

Дополнительные акции, которые должны быть оплачены деньгами, оплачиваются при их приобретении в размере не менее 25% их номинальной стоимости. Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.

(Продолжение см."Финансовая газета", N 15, 2001)

Подписано в печать Л.Горбатова

04.04.2001 Заместитель руководителя

Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——