"Бухгалтерский учет", N 8, 2001

ОПРЕДЕЛЕНИЕ МОМЕНТА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ

ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ

Вопрос о моменте исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога с 1 января 1999 г. регулируется ст.45 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявляется в банк платежного поручения об уплате соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Действовавший до 1 января 1999 г. п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривал, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой названной нормы, при которой моментом исполнения обязанности юридического лица по уплате налога является момент поступления денежных средств в бюджет.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" признано не соответствующим Конституции РФ данное положение п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.

Все это, с одной стороны, послужило правовой основой для защиты интересов добросовестных налогоплательщиков, а с другой - возросло количество случаев неперечисления налоговых и иных обязательных платежей в бюджет.

На примере конкретного спора между налоговой инспекцией и налогоплательщиком рассмотрим доводы, которые могут быть использованы налоговыми органами по данной категории дел.

В ходе проведенной налоговой инспекцией проверки было установлено, что организация М на основании заключенного договора перечисляет проверяемой организации К денежные средства в счет исполнения обязанности по договору. При этом обе организации являются клиентами банка, на корреспондентском счете которого в момент зачисления денежных средств от организации М на счет организации К отсутствовали денежные средства.

В акте проверки налоговой инспекции отмечены следующие факты.

Заключенный между организациями М и К договор исполнен не в полном объеме. Однако в период проверки организации К организация М не числилась ни среди дебиторов, ни среди кредиторов.

Помимо счета, открытого в проблемном банке, у организации К имелись иные счета с остатком денежных средств в других банках, картотека к корреспондентским счетам которых не заявлялась.

Денежные средства, поступившие организации К от организации М, в тот же день согласно платежному поручению организации К были направлены для уплаты платежей в бюджет по налогу на добавленную стоимость. Вместе с тем в соответствии с представленным расчетом обязанность по уплате налога на дату предъявления в проблемном банке платежного поручения отсутствовала, существовала даже переплата по налогу, который подлежал возврату из бюджета.

При таких обстоятельствах налоговые органы, принимая решение о взыскании суммы налога, не поступившей в бюджет, на основании ст.46 Налогового кодекса РФ исходили из того, что действия налогоплательщика не соответствуют добросовестному и разумному осуществлению права. Так, на момент проведения операции по зачислению средств на расчетный счет организации К денежные средства на корреспондентском счете банка отсутствовали, поэтому фактического зачисления денежных средств на расчетный счет организации К не было и не могло быть. Следовательно, на счете организации К не было достаточной для уплаты налога денежной суммы, зачисление денежных средств на счет было формальным путем использования внутрибанковских записей. Согласно п.2 ст.45 Налогового кодекса РФ наличие достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика является основным условием для признания обязанности по уплате налога исполненной.

В качестве правового обоснования изложенной позиции были использованы следующие аргументы.

Статьей 845 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении со счета и проведении других операций по счету.

В соответствии со ст.860 ГК РФ правила гл.45 "Банковский счет" распространяются на корреспондентские счета, корреспондентские субсчета, другие счета банков, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или установленными в соответствии с ними банковскими правилами. Соответственно к корреспондентскому счету банка применяются те же правила, что и к расчетному счету, если иное не установлено банковскими правилами.

Таким образом, обязательства по перечислению денежных средств клиентов банка могут быть исполнены банком только при наличии на его корреспондентском счете денежных средств, достаточных для погашения.

При отсутствии средств на корреспондентском счете коммерческого банка расчетные документы клиента не должны приниматься за исключением случаев, когда документы принимаются для помещения в картотеку к внебалансовому счету 9929 "Расчетные документы, не оплаченные в срок".

Наличие денежных средств на корреспондентском счете банка в данном случае имеет значение, так как в соответствии с Положением о проведении безналичных расчетов кредитными организациями в Российской Федерации корреспондентский счет является банковским счетом кредитной организации, открываемым в подразделении расчетной сети Банка России.

В день принятия платежного поручения у кредитной организации перед клиентом возникает обязательство в установленные законодательством или договором сроки перечислить денежные средства по назначению с корреспондентского счета (субсчета), иных счетов, открытых для проведения расчетных операций, при соблюдении клиентом следующих условий:

- правильного указания реквизитов плательщика, получателя денежных средств, обязательных для осуществления операции по перечислению средств;

- наличия на его счете денежных средств в сумме, достаточной для исполнения принятого документа.

В соответствии со ст.168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

Статьями 166 и 167 ГК РФ установлено, что ничтожная сделка недействительна независимо от признания ее таковой судом, не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик представил документы, являющиеся основанием считать обязанность по уплате налогов исполненной, налоговый орган в установленном порядке отражает ее исполнение в лицевом счете налогоплательщика только при получении документов, которые подтверждают, что на корреспондентском счете кредитной организации было достаточно денежных средств на момент предъявления бумаг к погашению.

В соответствии со ст.ст.45, 69, 75 НК РФ неуплата или неполная уплата налога влечет последствия ненадлежащего исполнения указанной обязанности (направление налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога, начисление пеней на сумму недоимки, применение мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога и иных мер ответственности, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Право требования у кредитной организации денежных средств, причитающихся налогоплательщику в связи с непоступлением денежных средств по его распоряжению в бюджет, принадлежит налогоплательщику на основании заключенного им с кредитной организацией договора.

Так, налогоплательщик осуществляет уплату налога через обслуживающий банк, с которым у него имеется договор банковского расчетного счета, т.е. в расчетно - правовом отношении с банком связан налогоплательщик, а не налоговый орган. Для производства налогового платежа налогоплательщик дает банку поручение о перечислении соответствующих сумм в бюджет. Эти поручения обязательны для банка в силу договора банковского счета, и банк отвечает перед налогоплательщиком за невыполнение этих поручений.

Согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения об уплате соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Таким образом, обязанность по погашению задолженности по налогам путем списания банком по платежному поручению истца соответствующей суммы налога нельзя считать исполненной ввиду отсутствия на расчетном счете истца, открытом в банке на основании договора на расчетное и кассовое обслуживание, достаточного денежного остатка.

При отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка фактически имелась лишь бухгалтерская запись без направления денежных средств по назначению.

Перечисление денежных средств означает не только техническую запись о списании со счета, но и прохождение через корреспондентские счета банка в расчетно - кассовый центр. В противном случае поручение налогоплательщика остается невыполненным, так как не было перечисления денежных средств и их фактического списания. При этом бухгалтерская запись, показывающая зачисление денежных средств на счет налогоплательщика, носит формальный характер и не отражает их реального поступления на указанный счет, поскольку организацией фактически произведен платеж в тот период, когда обязанность по уплате налога не возникла (более того, согласно представленному расчету налог подлежал возврату), излишне перечисленные суммы не имеют правовой природы исполненной обязанности по уплате налогов.

Перечисление платежей авансом в совокупности с другими указанными обстоятельствами свидетельствует о том, что плательщик знал о невозможности своевременного исполнения банком поручений клиентов и, тем не менее, передал банку поручение о перечислении налогов в бюджет.

Данные обстоятельства не соответствуют требованиям добросовестного и разумного осуществления прав, что согласно ст.10 ГК РФ дает основания квалифицировать эти действия как злоупотребление правом.

Кроме того, вывод Конституционного суда РФ об исполнении обязанности по уплате налога с момента предъявления в банк платежного поручения о его уплате направлен, прежде всего, на недопустимость повторного взыскания налогов с налогоплательщиков.

Подписано в печать Т.А.Гусева

29.03.2001 Юрист инспекции МНС России

г. Орел

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——