"Бухгалтерский учет", N 8, 2001

УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ, СВЯЗАННЫХ С ПОЯВЛЕНИЕМ ДОХОДОВ И

РАСХОДОВ ПО ПРОЧИМ ПОСТУПЛЕНИЯМ И ПРОЧИМ РАСХОДАМ

Суммовые разницы могут возникать не только по операциям, связанным с отражением выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка), но и с прочими поступлениями и с прочими расходами.

Классификация прочих поступлений и расходов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. 30.12.1999), и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. 30.12.1999).

Прочие поступления (расходы) организации, подразделяемые на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы (расходы), - это доходы (расходы), отличные от доходов (расходов) от обычных видов деятельности.

С 1 января 2000 г. для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Порядок признания выручки необходимо закрепить в приказе (распоряжении) об учетной политике и отразить в составе информации об учетной политике в бухгалтерской отчетности организации.

Это касается арендной платы, поступающей в связи с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; поступлений, связанных с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам). Перечисленные доходы, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам и отражаются в составе операционных доходов на счете 80 "Прибыли и убытки", а не на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Возникает вопрос, признавать ли налогоплательщику поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями. В этом случае следует руководствоваться требованием существенности.

Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного, так как необходимо учитывать, что существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Заинтересованными пользователями являются реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом.

Следовательно:

а) выручка от продажи продукции и товаров (работ, услуг) отражается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)";

б) арендная плата, лицензионные платежи (включая роялти), доходы от участия в уставных капиталах других организаций отражаются в зависимости от учетной политики на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" или на счете 80 "Прибыли и убытки".

Прочие поступления (расходы) зачисляются на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок. Возникающие суммовые разницы по прочим поступлениям и прочим расходам принимаются к учету в составе прочих внереализационных доходов (расходов) на счете 80 "Прибыли и убытки" по правилам бухгалтерского учета, т.е. по начислению.

По ряду прочих поступлений (расходов) их величина в бухгалтерском учете определяется в соответствии с п.10.1 ПБУ 9/99 и п.14.1 ПБУ 10/99 аналогично поступлениям (расходам) от обычных видов деятельности.

Для перечисленных ниже прочих поступлений (расходов) для целей бухгалтерского учета суммовые разницы увеличивают (уменьшают) величину прочих поступлений (расходов).

В п.10.1 ПБУ 9/99 указаны следующие виды поступлений:

1) от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

2) суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации;

3) доходы от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации.

В п.14.1 ПБУ 10/99 указаны следующие виды расходов, связанных:

1) с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

2) с участием в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации;

3) с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, когда это не является предметом деятельности организации;

4) с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации;

5) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств;

6) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Налогообложение прочих поступлений (расходов), перечисленных в п.10.1 ПБУ 9/99 и п.14.1 ПБУ 10/99, осуществляется в прежнем порядке, т.е. положительные суммовые разницы облагаются налогом на прибыль, отрицательные суммовые разницы не уменьшают налоговую базу для исчисления налога на прибыль. Необходимо корректировать данные, приводимые в Справке о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Рассмотрим учет суммовых разниц, возникающих с появлением прочих поступлений (расходов) от аренды, на конкретных примерах (данные условные).

Пример 1. По договору аренды помещения стоимость аренды, включая НДС, за январь составила 1200 долл. Оплата в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа поступила арендодателю в феврале. Курс доллара на 31 января - 27 руб. за 1 долл., на день оплаты - 28 руб. за 1 долл. Полученный доход организация признала операционным. Выручка для целей налогообложения у арендодателя "по оплате".

У арендатора произведенный расход не связан с расходами по обычным видам деятельности.

В учете у арендодателя поступления отражаются следующими записями:

в январе

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Операционный доход / расход от сдачи помещения в аренду"

32 400 руб. (1200 долл. x 27 руб.) принят к учету операционный доход от сдачи помещения в аренду;

в феврале

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

33 600 руб. (1200 долл. x 28 руб.) поступила оплата за аренду помещения;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы"

1200 руб. принята к учету положительная суммовая разница в составе прочих внереализационных доходов от сдачи помещения в аренду.

Положительные суммовые разницы, возникающие при оплате покупателем товаров (работ, услуг) в российских рублях, исчисленные исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, у продавца включаются в налогооблагаемую базу и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Сумма 33 600 руб. облагается НДС в зависимости от учетной политики, в данном случае - по моменту оплаты.

Применимо ли для операций, связанных с арендой и отражаемых в составе операционных доходов, понятие "отложенный НДС"? Согласно п.8 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" сумма НДС, подлежащая получению (полученная) арендодателем от арендатора в составе арендной платы, списывается в кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" с дебета счета 80 "Прибыли и убытки":

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Операционный доход / расход от сдачи помещения в аренду",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

5600 руб. начислен НДС к уплате в бюджет;

Д-т сч. 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.,

К-т сч. 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсч. "Налог на пользователей автодорог"

700 руб. (33 600 - 5 600) x 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог от операционного дохода от сдачи помещения в аренду.

Расходы у арендатора отражаются в учете записями:

в январе

Д-т сч. 20 "Основное производство" и т.д.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

27 000 руб. (1000 долл. x 27 руб.) - принят к учету операционный расход от получения помещения в аренду;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

5400 руб. (200 долл. x 27 руб.) - принят к учету НДС от операционного расхода;

в феврале

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

33 600 руб. (1200 долл. x 28 руб.) - оплачена аренда помещения;

Д-т сч. 20 "Основное производство" и т.д.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1000 руб. - увеличивается сумма операционного расхода от получения помещения в аренду на отрицательную суммовую разницу;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

200 руб. - увеличивается сумма НДС на отрицательную суммовую разницу.

Суммы НДС с отрицательных суммовых разниц у покупателя подлежат возмещению, поскольку законодательством по налогу на добавленную стоимость установлен порядок возмещения "входного" налога только после фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам, т.е. к зачету (возмещению) у покупателя - налогоплательщика принимается сумма налога, фактически уплаченная поставщикам материальных ресурсов, а не сумма налога, учтенная на момент оприходования этих ресурсов, исходя из условных единиц согласно Письму МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость":

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5600 руб. - сумма НДС предъявлена к зачету из бюджета.

Согласно п.14.1 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета суммовые разницы увеличивают (уменьшают) прочие расходы от сдачи помещения в аренду, а налогообложение осуществляется в прежнем порядке.

Следовательно, на сумму 1000 руб., отнесенную в дебет счета 20 "Основное производство", следует скорректировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 2. По договору аренды помещения стоимость аренды с учетом НДС за январь составила 1200 долл. Оплата в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа поступила арендодателю в феврале. Курс доллара на 31 января - 30 руб. за 1 долл., на день оплаты - 29 руб. за 1 долл. Полученный доход организация признала операционным.

У арендатора произведенный расход не связан с расходами по обычным видам деятельности.

Поступления в учете у арендодателя отражаются бухгалтерскими записями:

в январе

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Операционный доход / расход от сдачи помещения в аренду"

36 000 руб. (1200 долл. x 30 руб.) - принят к учету операционный доход от сдачи помещения в аренду;

в феврале

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

34 800 руб. (1200 долл. x 29 руб.) - поступила оплата за аренду помещения;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1200 руб. отражена отрицательная суммовая разница в составе прочих внереализационных расходов.

Убыток не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Операционный доход / расход от сдачи помещения в аренду",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

6000 руб. начислен НДС от операционного дохода от сдачи помещения в аренду без учета отрицательных суммовых разниц;

Д-т сч. 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.,

К-т сч. 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсч. "Налог на пользователей автодорог"

750 руб. ((36 000 - 6000) x 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог.

Расходы арендатора отражаются в учете записями:

в январе

Д-т сч. 20 "Основное производство" и т.д.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

30 000 руб. (1000 долл. x 30 руб.) - принят к учету операционный расход от получения помещения в аренду;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

6000 руб. (200 долл. x 30 руб.) - принят к учету НДС от операционного расхода;

в феврале

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

34 800 руб. (1200 долл. x 29 руб.) - оплачена аренда помещения;

Д-т сч. 20 "Основное производство" и т.д.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

     
        —————¬
        |1000| руб. — сторнируется  сумма  операционного  расхода  от
        L—————
   

получения помещения в аренду на положительную суммовую разницу;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

     
        ————¬
        |200| руб. — сторнируется сумма НДС на положительную суммовую
        L————
   

разницу;

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5800 руб. - сумма НДС принята к зачету из бюджета.

Рассмотрим учет суммовых разниц, возникающих с появлением прочих поступлений (расходов) по штрафам за нарушение условий договоров, на конкретных примерах (данные условные).

Пример 3. В феврале организация получила сообщение от должника о признании им штрафов в размере 1000 долл. за нарушение условий договора поставки. Курс доллара на дату получения сообщения - 27 руб. за 1 долл. Фактически штрафы были получены в марте, курс доллара на дату получения - 28 руб. за 1 долл.

Поступления у поставщика отражаются записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Штрафы полученные / уплаченные"

27 000 руб. (1000 долл. x 27 руб.) - начислен штраф к получению в составе внереализационных доходов в феврале;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

28 000 руб. (1000 долл. x 28 руб.) - получена сумма штрафа на расчетный счет в марте;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы"

1000 руб. - принята к учету положительная суммовая разница в составе внереализационных доходов;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Прочие внереализационные доходы / расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

4667,60 руб. (28 000 руб. x 16,67%) - начислен НДС к уплате в бюджет в марте.

Налог на прибыль в итоге исчисляется с 23 332,40 руб.

Расходы у покупателя в учете отражаются бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Штрафы полученные / уплаченные",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

27 000 руб. (1000 долл. x 27 руб.) - принята к учету задолженность по штрафу к уплате в составе внереализационных расходов в феврале.

На сумму признанных штрафов за нарушение условий хозяйственных договоров уменьшится налогооблагаемая база по налогу на прибыль в соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (ред. от 31.05.2000):

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

28 000 руб. (1000 долл. x 28 руб.) - уплачена сумма штрафа в марте;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1000 руб. - принята к учету отрицательная суммовая разница.

Убыток не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 4. В феврале организация получила сообщение от должника о признании им штрафов в размере 1000 долл. за нарушение условий договора поставки. Курс доллара на дату получения сообщения - 30 руб. за 1 долл. Фактически штрафы были получены в марте, курс доллара на дату получения - 25 руб. за 1 долл.

Поступления в учете у поставщика отражаются записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Штрафы полученные / уплаченные"

30 000 руб. (1000 долл. x 30 руб.) - начислен штраф к получению в составе внереализационных доходов в феврале;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

25 000 руб. (1000 долл. x 25 руб.) - получен штраф на расчетный счет в марте;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

5000 руб. - принята к учету отрицательная суммовая разница.

Убыток не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Прочие внереализационные доходы / расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

5001 руб. (30 000 руб. x 16,67%) - начислен НДС к уплате в бюджет (как и ранее, отрицательная суммовая разница по прочим поступлениям (расходам) не уменьшает налогооблагаемую базу для исчисления НДС).

Налог на прибыль в итоге исчисляется с 24 999 руб.

Расходы покупателя в учете отражаются записями:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Штрафы полученные / уплаченные",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

30 000 руб. (1000 долл. x 30 руб.) - принята к учету задолженность по штрафу к уплате в составе внереализационных расходов в феврале;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

25 000 руб. (1000 долл. x 25 руб.) - уплачена сумма штрафа в марте;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы"

5000 руб. - принята к учету положительная суммовая разница.

Рассмотрим учет суммовых разниц, возникающих с появлением прочих поступлений (расходов) по полученным (выданным) займам и процентам, подлежащим уплате по договорам займа, на конкретных примерах (данные условные).

Пример 5. В январе по договору займа организация получила у другой организации процентный заем на пополнение оборотных активов в размере 1500 у.е. сроком на два месяца. По условиям договора 10% от суммы займа уплачивались ежемесячно. Условной единицей выступал доллар США. Курс доллара на дату получения займа - 27 руб. за 1 долл. Курс доллара на 31 января - 28 руб. за 1 долл. Займ был погашен 28 февраля, курс доллара на дату погашения - 30 руб. за 1 долл.

В учете у заемщика сделаны следующие записи:

в январе

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

40 500 руб. (1500 долл. x 27 руб.) получена сумма займа на расчетный счет.

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. 24.03.2000), задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Согласно п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав операционных расходов:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате",

К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

420 руб. (15 долл. x 28 руб.) - начислены проценты в составе операционных расходов за январь.

В январе проценты уплачены не были;

в феврале

Д-т сч. 94 "Краткосрочные займы",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

45 000 руб. (1500 долл. x 30 руб.) - основная сумма займа погашена;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате",

К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

450 руб. (15 долл. x 30 руб.) - начислены проценты в составе операционных расходов за январь.

Согласно п.79 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов.

Налогообложение процентов осуществляется, как и прежде, в соответствии с Положением о составе затрат, вследствие этого для целей налогообложения следует произвести корректировочные записи в Справке о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли":

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы",

К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

4500 руб.

принята к учету отрицательная суммовая разница по основной сумме займа в составе внереализационных расходов.

Отрицательная суммовая разница не уменьшает налоговую базу для исчисления налога на прибыль:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате",

К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

30 руб.

увеличена сумма процентов к уплате за январь на отрицательную суммовую разницу.

Для целей налогообложения отрицательная суммовая разница не уменьшает налоговую базу для исчисления налога на прибыль, следует внести корректировочные записи в Справку о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Д-т сч. 94 "Краткосрочные займы",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

900 руб. (420 руб. + 450 руб. + 30 руб.) сумма процентов погашена.

В учете у заимодавца произведены следующие записи:

в январе

Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсч. "Предоставленные займы",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

40 500 руб. (1500 долл. x 27 руб.) предоставлен заем;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 83 "Доходы будущих периодов"

420 руб. (15 долл. x 28 руб.) - начислены проценты к получению за январь.

Согласно п.7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, включаются в состав операционных доходов.

Согласно п.71 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации по статье "Проценты к получению" раздела "Операционные доходы и расходы" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов за предоставление в пользование денежных средств организации.

Если организация проявит большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (требование осмотрительности), то причитающиеся проценты она может вообще не отражать или учесть их как доходы будущих периодов.

Если организация займет более осторожную позицию, то бухгалтерская запись будет следующей:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате"

420 руб. (15 долл. x 28 руб.) - начислены проценты к получению в составе операционных доходов за январь;

в феврале

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсч. "Предоставленные займы"

45 000 руб. (1500 долл. x 30 руб.) - возвращена основная сумма займа;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

900 руб. (420 руб. + 450 руб. + 30 руб.) - получены проценты;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате"

450 руб. (15 долл. x 30 руб.) - начислены проценты к получению в составе операционных доходов за февраль;

Д-т сч. 83 "Доходы будущих периодов",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате"

420 руб. - начислены проценты к получению в составе операционных доходов за январь;

Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсч. "Предоставленные займы",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы"

4500 руб. - принята к учету положительная суммовая разница по основной сумме долга;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате"

30 руб. - увеличена сумма процентов к получению за январь на положительную суммовую разницу.

Пример 6. В феврале по договору займа организация получила у другой организации процентный заем на пополнение оборотных активов в размере 1500 у.е. сроком на два месяца. По условиям договора 10% от суммы займа подлежали уплате ежемесячно. Условной единицей выступал доллар США. Курс доллара на дату получения займа - 29 руб. за 1 долл. Курс доллара на 28 февраля - 27 руб. за 1 долл. Заем был погашен 31 марта, курс доллара на дату погашения - 25 руб. за 1 долл.

В учете у заемщика сделаны следующие записи:

в феврале

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

43 500 руб. (1500 долл. x 29 руб.) - получена сумма займа на расчетный счет;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате",

К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

405 руб. (15 долл. x 27 руб.) - начислены проценты в составе операционных расходов за февраль;

в марте

Д-т сч. 94 "Краткосрочные займы",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

37 500 руб. (1500 долл. x 25 руб.) - основная сумма займа погашена;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате",

К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

375 руб. (15 долл. x 25 руб.) - начислены проценты в составе операционных расходов за март;

Д-т сч. 94 "Краткосрочные займы",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы"

6000 руб. принята к учету положительная суммовая разница по основной сумме займа в составе внереализационных расходов;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате",

К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

30 руб. уменьшена сумма процентов к уплате за февраль на положительную суммовую разницу;

Д-т сч. 94 "Краткосрочные займы",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

750 руб. (405 руб. + 375 руб. - 30 руб.) - погашена сумма процентов.

В учете у заимодавца произведены следующие записи:

в феврале

Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсч. "Предоставленные займы",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

43 500 руб. (1500 долл. x 29 руб.) - предоставлен заем;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 83 "Доходы будущих периодов"

405 руб. (15 долл. x 27 руб.) - начислены проценты к получению за февраль;

в марте

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсч. "Предоставленные займы"

37 500 руб. (1500 долл. x 25 руб.) - возвращена основная сумма займа;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

750 руб. (405 руб. + 375 руб. - 30 руб.) - получены проценты;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате"

375 руб. (15 долл. x 25 руб.) - начислены проценты к получению в составе операционных доходов за февраль;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 83 "Доходы будущих периодов"

30 руб. - уменьшена сумма процентов к получению за февраль на отрицательную суммовую разницу;

Д-т сч. 83 "Доходы будущих периодов",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Проценты к получению / уплате"

375 руб. - начислены проценты к получению в составе операционных доходов за февраль;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы",

К-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсч. "Предоставленные займы"

6000 руб. - принята к учету отрицательная суммовая разница по основной сумме долга.

Для целей налогообложения отрицательная суммовая разница не уменьшает налоговую базу для исчисления налога на прибыль, следует внести корректировочные записи в Справку о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Рассмотрим учет суммовых разниц, возникающих с появлением прочих поступлений (расходов) по основным средствам, на конкретных примерах (данные условные).

Пример 7. Договором купли - продажи объекта основного средства стоимостью 1200 долл. (в том числе НДС) предусмотрено, что расчеты осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Первоначальная стоимость - 40 000 руб., сумма амортизации на момент продажи - 22 000 руб. Курс доллара на момент перехода права собственности - 25 руб. за 1 долл., на день оплаты - 28 руб. за 1 долл. Определение выручки для целей налогообложения у продавца по кассовому методу ("по оплате").

На момент перехода права собственности в учете у продавца сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

30 000 руб. (1200 долл. x 25 руб.) - учтены поступления от продажи объекта основных средств;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

5000 руб. - начислен НДС (отложенный) от поступлений к уплате в бюджет;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

40 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Д-т сч. 02 "Износ основных средства",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

22 000 руб. - списана амортизация объекта основных средств;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Финансовый результат от выбытия основных средств"

7000 руб. - учтена прибыль от поступлений.

При поступлении оплаты бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

33 600 руб. (1200 долл. x 28 руб.) - поступила оплата;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

3600 руб. - учтена положительная суммовая разница в составе поступлений от продажи объекта основных средств;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

600 руб. - начислен НДС (отложенный) от положительной суммовой разницы в составе поступлений от продажи объекта основных средств к уплате в бюджет;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

5600 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Финансовый результат от выбытия основных средств"

3000 руб. - учтена прибыль от положительной суммовой разницы в составе поступлений от продажи основного средства.

В данном случае для налоговых целей ничего корректировать не следует, так как НДС с положительной суммовой разницы причитается к уплате в связи с тем, что в облагаемый НДС оборот включаются также любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а также суммовая разница будет участвовать в налогообложении налогом на прибыль.

На момент перехода права собственности у покупателя в учете сделаны записи:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

25 000 руб. (1000 долл. x 25 руб.) - сформирована первоначальная стоимость приобретенного основного средства;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

5000 руб. (200 долл. x 25 руб.) - принят к учету НДС по приобретенному основному средству;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

25 000 руб. - принят к учету приобретенный объект основного средства.

При оплате объекта основных средств записи следующие:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

33 600 руб. (1200 долл. x 28 руб.) оплачен объект основных средств.

Изменяется ли первоначальная стоимость основных средств на суммовые разницы, возникающие после ввода основных средств?

В соответствии с п.п.3.1 и 3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н (ред. от 24.03.2000), основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/97. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Изменение первоначальной стоимости на суммовые разницы не предусмотрено. Суммовые разницы, возникающие в связи с оплатой задолженности поставщикам после ввода основных средств, приобретенных с рассрочкой платежа, в эксплуатацию и оприходования их на счете 01 "Основные средства", первоначальную стоимость основных средств не увеличивают, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) и отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки":

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

3000 руб. принята к учету отрицательная суммовая разница по приобретенному основному средству в составе внереализационных расходов;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

600 руб. принят к учету НДС с отрицательной суммовой разницы по приобретенному основному средству.

Организация должна решить самостоятельно, уменьшить сумму отрицательных суммовых разниц, относимых в дебет счета 80 "Прибыли и убытки", на сумму НДС или нет.

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

5600 руб. - сумма НДС принята к зачету из бюджета.

Пример 8. Договором купли - продажи основного средства стоимостью 1200 долл. (в том числе НДС) предусмотрено, что расчеты осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Первоначальная стоимость - 40 000 руб., сумма амортизации на момент продажи - 22 000 руб. Курс доллара на момент перехода права собственности - 30 руб. за 1 долл., на день оплаты - 29 руб. за 1 долл. Определение выручки для целей налогообложения у продавца по кассовому методу ("по оплате").

На момент перехода права собственности в учете у продавца сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

36 000 руб. (1200 долл. x 30 руб.) - учтены поступления от продажи объекта основных средств;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

6000 руб. - начислен НДС (отложенный) от поступлений к уплате в бюджет;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

40 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Д-т сч. 02 "Износ основных средства",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

22 000 руб. - списана амортизация объекта основных средств;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Финансовый результат от выбытия основных средств"

12 000 руб. - учтена прибыль от поступлений.

При поступлении оплаты записи следующие:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

34 800 руб. (1200 долл. x 29 руб.) - поступила оплата;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

     
        —————¬
        |1200| руб.  —  сторнируется  сумма  поступлений  от  продажи
        L—————
   

объекта основных средств на отрицательную суммовую разницу;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

     
        ————¬
        |200| руб.  — сторнируется сумма НДС отложенного  в  связи  с
        L————
   

отрицательной суммовой разницей в составе поступлений от продажи объекта основных средств.

Сумму НДС, исчисленную с отрицательной суммовой разницы у продавца, для целей налогообложения следует отразить в Справке о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", для корректировки налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

5800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (организации, определяющие выручку для целей налогообложения "по отгрузке", уплатили бы НДС в сумме 6000 руб. на дату отгрузки);

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Финансовый результат от выбытия основных средств"

     
        —————¬
        |1000| руб.  —  сторнируется  прибыль в связи с отрицательной
        L—————
   

суммовой разницей в составе поступлений от продажи объекта основных средств.

Отрицательные суммовые разницы на сумму 1000 руб., возникшие при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, учтенные в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, следует отражать по стр. 4.10 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", для корректировки прибыли для целей налогообложения.

На момент перехода права собственности в учете у покупателя произведены следующие записи:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

30 000 руб. (1000 долл. x 30 руб.) - формирование первоначальной стоимости приобретенного основного средства;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

6000 руб. (200 долл. x 30 руб.) - принят к учету НДС по приобретенному объекту основных средств;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

30 000 руб. - принят к учету приобретенный объект основных средств.

При оплате объекта основных средств записи следующие:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

34 800 руб. (1200 долл. x 29 руб.) - объект основных средств оплачен;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

     
        ————¬
        |200| руб.  — сторнируется сумма НДС с положительной суммовой
        L————
   

разницы по приобретенному объекту основных средств;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсч. "Суммовые разницы"

1000 руб. - принята к учету положительная суммовая разница по приобретенному основному средству в составе внереализационных доходов;

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5800 руб. - сумма НДС принята к зачету из бюджета.

Подписано в печать Т.М.Черненок

29.03.2001 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——