"Бухгалтерский учет", N 8, 2001

УЧЕТ РАСЧЕТОВ

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерский учет",

N 6, 2001)

Для учета расчетов по кредитам и займам в новом Плане счетов предусмотрены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Счет 66 предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, а счет 67 - о состоянии долгосрочных кредитов и займов.

Аналитический учет кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Начисление процентов по кредитам и займам

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

Кредит юридическим лицам может быть предоставлен только в безналичном порядке путем зачисления денежных средств на расчетный, текущий или корреспондентский счет, в том числе при предоставлении средств на оплату платежных документов и выплату заработной платы. Кредит может быть предоставлен открытием кредитной линии, т.е. заключением соглашения (договора) о максимальной сумме кредита, которую заемщик сможет использовать в течение обусловленного срока и при соблюдении определенных условий соглашения (п.п.2.1.1 и 2.2 "Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)", утвержденного ЦБ РФ от 31.08.1998 N 54-п).

Пример 1. В январе 2001 г. организация заключила с банком договор на открытие кредитной линии сроком на 6 месяцев. Сумма предоставляемого кредита составляет 900 000 руб. Проценты по условиям договора начисляются на сумму фактически предоставленных средств по ставке 30% годовых и списываются банком с расчетного счета организации в безакцептном порядке. Фактически в течение месяца банком предоставлены денежные средства: на оплату поставщику в сумме 360 000 руб., аванс под предстоящие поставки в сумме 200 000 руб., на перечисление заработной платы на лицевые счета работников организации в сумме 300 000 руб. По истечении месяца банком начислены и списаны с расчетного счета проценты в сумме 24 000 руб., а также плата за ведение ссудного счета - 3000 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в январе 2001 г. составляла 25% годовых.

Получение банком - кредитором процентов от клиентов - заемщиков может производиться путем списания денежных средств с расчетного (текущего), корреспондентского счета клиента - заемщика (юридического лица), обслуживающегося в банке - кредиторе, на основании платежного требования банка - кредитора (в поле "Условия оплаты" платежного требования указывается "без акцепта"), если условиями договора предусмотрено проведение указанной операции (п.3.3 "Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета", утвержденного ЦБ РФ от 26.06.1998 N 39-п (ред. от 24.12.1998)).

Проценты по полученным кредитам банков, используемым в производственных целях (за исключением ссуд на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения проценты по кредитам банков принимаются в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта (пп."с" п.2 Положения о составе затрат).

Если кредит предоставлен в форме открытия кредитной линии и банк помимо процентов взимает плату за ведение ссудного счета, оплата данной услуги банка также включается в себестоимость продукции на основании пп."и" п.2 Положения о составе затрат, но в соответствии с ПБУ 10/99 - в дебет счета 91-2 (которая также учитывается при корректировке) (табл. 16).

Таблица 16

     
   ————————————————————————T———————————T————————————————————————————¬
   |      Содержание       |Сумма, руб.|   Корреспонденция счетов   |
   |хозяйственной операции |           +——————————————————————T—————+
   |                       |           |           Д—т        | К—т |
   +———————————————————————+———————————+——————————————————————+—————+
   |Произведена оплата     |  360 000  |           60         | 66  |
   |поставщику за счет     |           |                      |     |
   |средств банковского    |           |                      |     |
   |кредита                |           |                      |     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————————————+—————+
   |Перечислен поставщику  |  200 000  |60, субсч. "Расчеты по| 66  |
   |аванс за счет средств  |           |авансам выданным"     |     |
   |банковского кредита    |           |                      |     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————————————+—————+
   |Перечислена заработная |  300 000  |           70         | 66  |
   |плата работникам       |           |                      |     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————————————+—————+
   |Начислены проценты по  |   21 500  |91—2, аналитический   | 66  |
   |кредиту (860 000 x     |           |счет "Операционные    |     |
   |30% : 360 x 30)        |           |расходы"              |     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————————————+—————+
   |Начислена плата за     |    3 000  |91—2, аналитический   | 66  |
   |обслуживание ссудного  |           |счет "Операционные    |     |
   |счета                  |           |расходы"              |     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————————————+—————+
   |С расчетного счета     |   24 500  |           55         | 51  |
   |перечислена на ссудный |           |                      |     |
   |счет сумма             |           |                      |     |
   |задолженности по       |           |                      |     |
   |процентам              |           |                      |     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————————————+—————+
   |Списана с расчетного   |   24 500  |           66         | 51  |
   |счета задолженность по |           |                      |     |
   |процентам и плате за   |           |                      |     |
   |обслуживание счета     |           |                      |     |
   L———————————————————————+———————————+——————————————————————+——————
   

На сумму оплаченных процентов сверх указанной нормы (21 500 : 30% [30% - (25% + 3%)] = 1430) производится корректировка налогооблагаемой прибыли. Несмотря на то, что вся сумма процентов по полученному кредиту отнесена на счет 91-2, аналитический счет "Операционные расходы", в соответствии с направлением расходования заемных средств эти проценты могут быть включены в состав себестоимости продукции. Поэтому при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") (в дальнейшем - Справка) будет выполнена следующая корректировка (табл. 17).

Таблица 17

     
   ———————T—————————————————————————————————————————————————T———————¬
   |N п/п |                  Показатели                     | Сумма |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 1'   |Изменение величины прибыли (убытка) в результате | 24 500|
   |      |корректировки данных бухгалтерского учета        |       |
   |      |в соответствии с Положением о составе затрат     |       |
   |      |(стр. 1.1' — стр. 1.2')                          |       |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 1.2' |Изменение себестоимости отгруженной продукции    | 24 500|
   |      |(работ, услуг)                                   |       |
   |      |А) сумма расходов на оплату процентов по кредитам|       |
   |      |банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых|       |
   |      |в себестоимость продукции (работ, услуг) в       |       |
   |      |соответствии с Положением о составе затрат и     |       |
   |      |учтенных в составе операционных расходов         |       |
   |      |в соответствии с ПБУ 10/99 (+) <1>               |       |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4    |Прибыль для целей налогообложения                |       |
   |      |увеличивается на суммы:                          |       |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.1  |превышения фактических затрат, включенных в      | +1 430|
   |      |себестоимость продукции (работ, услуг), над      |       |
   |      |установленными лимитами, нормами и               |       |
   |      |нормативами по:                                  |       |
   |      |а) оплате процентов по рублевым кредитам банков  |       |
   |      |на производственные нужды сверх ставки           |       |
   |      |рефинансирования Банка России, увеличенной       |       |
   |      |на 3 пункта                                      |       |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.19 |расходов на оплату процентов по кредитам банков, |+24 500|
   |      |бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в      |       |
   |      |себестоимость продукции (работ, услуг) в         |       |
   |      |соответствии с Положением о составе затрат и     |       |
   |      |учтенных в составе операционных расходов         |       |
   |      |в соответствии с ПБУ 10/99                       |       |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 6    |Валовая прибыль, отражаемая по стр. 1 Расчета    | +1 430|
   |      |налога от фактической прибыли                    |       |
   |      |(стр. 1 +, — стр. 1' +, — стр. 2 + стр. 3 +      |       |
   |      |стр. 4 — стр. 5)                                 |       |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————+———————+
   |<1> Несмотря на то, что по данной строке суммы отражаются со    |
   |знаком (+), эта подстрока будет вычитаться из стр. 1.1, и       |
   |данные суммы в итоге будут уменьшать размер налогооблагаемой    |
   |прибыли, увеличенной по стр. 4.19.                              |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Эти расходы, в том числе и те, которые подлежат нормированию для целей налогообложения, отражаются по стр. 1.2' в полной сумме фактических расходов. Корректировка в соответствии с нормами осуществляется по стр. 4.1а.

Пример 2. Производственная организация получила 1 октября 2000 г. кредит в банке на приобретение сырья в размере 200 000 руб. сроком на 4 месяца под 33% годовых (процентная ставка рефинансирования, установленная на дату подписания кредитного договора и получения денежных средств, составляла 28%).

По условиям кредитного договора проценты за пользование кредитом вносятся равными частями в два этапа: первый - в течение первого месяца после получения кредита; второй - в конце договора одновременно с возвратом кредита, при этом условиями договора не предусмотрено изменение процентной ставки.

Проценты за пользование кредитом и сам кредит перечислены банку в установленные договором сроки, причем первая часть процентов уплачена до оприходования сырья.

Полученный кредит перечислен поставщику в оплату за поставленное сырье, стоимость которого 200 100 руб., в том числе НДС 33 350 руб. Все сырье использовано в производстве. Согласно учетной политике учет МПЗ на счете 10 ведется по учетным ценам (по стоимости, уплаченной поставщику).

На дату перечисления оставшейся части процентов (январь 2001 г.) ставка рефинансирования составляла 25% годовых.

Материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.5 ПБУ 5/98). Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается согласно п.6 ПБУ 5/98 сумма фактических затрат организации на приобретение, к которым, в частности, относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), затраты по доставке МПЗ до места их использования, затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением материально - производственных запасов и произведены до даты их оприходования на складах организации.

Вместе с тем п.11 ПБУ 10/99 установлено, что проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются для целей бухгалтерского учета операционными расходами. Согласно п.15 ПБУ 10/99 прочие расходы, в том числе и операционные, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

В рассматриваемом примере проценты по полученному кредиту банка, уплаченные до даты оприходования сырья, включаются в фактическую себестоимость сырья, а проценты, уплаченные после указанной даты, являются для целей бухгалтерского учета операционными расходами и учитываются на счете 91-2, аналитический счет "Операционные расходы".

Если учет материальных ценностей ведется в учетных ценах, то информация об их приобретении отражается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В дебет счета 15 относится сумма фактических затрат, связанных с приобретением сырья. С кредита 15 в дебет счета 10 "Материалы" списывается учетная стоимость оприходованного сырья. Сумма разницы в стоимости приобретенного сырья, исчисленная в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретения сырья списываются в дебет счета 20 "Основное производство" пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованного в производстве сырья.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) (табл. 18).

Таблица 18

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————————————¬
   |          Содержание            |Сумма, руб.|  Корреспонденция  |
   |     хозяйственной операции     |           |       счетов      |
   |                                |           +——————————T————————+
   |                                |           |    Д—т   |   К—т  |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |Получены денежные средства по   |  200 000  |    51    |   66   |
   |кредитному договору             |           |          |        |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |Выплачена часть процентов по    |   11 000  |  15 <2>  |   51   |
   |кредитному договору (200 000 x  |           |          |        |
   |33% : 360 x 60)                 |           |          |        |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |На момент оприходования сырья   |  166 750  |    15    |   60   |
   |отражена его покупная стоимость |           |          |        |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |Отражена сумма НДС по           |   33 350  |    19    |   60   |
   |приобретенному сырью            |           |          |        |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |Оплачены счета поставщика за    |  200 100  |    60    |   51   |
   |поставленное сырье              |           |          |        |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |Предъявлен к зачету из бюджета  |   33 350  |    68    |   19   |
   |НДС                             |           |          |        |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |Оприходовано сырье по учетной   |  166 750  |    10    |   15   |
   |цене                            |           |          |        |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |Списано отклонение между        |   11 000  |    16    |   15   |
   |фактической себестоимостью      |           |          |        |
   |сырья и его учетной ценой       |           |          |        |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |Отражен фактический расход      |  166 750  |    20    |   10   |
   |сырья в производстве            |           |          |        |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |Разница между фактической       |   11 000  |    20    |   16   |
   |себестоимостью сырья и его      |           |          |        |
   |учетной ценой списана           |           |          |        |
   |пропорционально стоимости сырья |           |          |        |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |Возврат банку суммы кредита     |  200 000  |    66    |   51   |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |Выплачена оставшаяся часть      |   11 000  |   91—2   |   51   |
   |процентов по кредитному         |           |          |        |
   |договору (200 000 x 33% : 360 x |           |          |        |
   |60)                             |           |          |        |
   +————————————————————————————————+———————————+——————————+————————+
   |<2> Корреспонденция Планом счетов не предусмотрена.             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В целях налогообложения прибыли затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, учтенные на счете 91-2, не относятся к внереализационным расходам (п.15 Положения о составе затрат), а включаются в себестоимость продукции в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта, на основании пп."с" п.2 Положения о составе затрат. При этом вновь устанавливаемая ставка по кредитам коммерческих банков распространяется на вновь заключаемые и пролонгированные договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки.

Превышение составляет (11 000 : 33% [33% - (28% + 3%)] = 666 руб.). Оно рассчитывается дважды (за 2000 г. и за I квартал 2001 г.) (табл. 19).

Таблица 19

     
   ——————T————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |N п/п|                Показатели                      |  Сумма  |
   +—————+————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 1'  |Изменение величины прибыли (убытка) в результате| —11 000 |
   |     |корректировки данных бухгалтерского учета       |         |
   |     |в соответствии Положением о составе затрат      |         |
   |     |(стр. 1.1' — стр. 1.2')                         |         |
   +—————+————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 1.2'| Изменение себестоимости отгруженной продукции  |  11 000 |
   |     |(работ, услуг)                                  |         |
   |     |А) сумма расходов на оплату процентов по        |         |
   |     |кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, |         |
   |     |включаемых в себестоимость продукции (работ,    |         |
   |     |услуг) в соответствии с Положением о составе    |         |
   |     |затрат и учтенных в составе операционных        |         |
   |     |расходов в соответствии с ПБУ 10/99 (+)         |         |
   +—————+————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 4   |Прибыль для целей налогообложения увеличивается |         |
   |     |на суммы:                                       |         |
   +—————+————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 4.1 |превышения фактических затрат, включенных в     |    +666 |
   |     |себестоимость продукции (работ, услуг), над     |         |
   |     |установленными лимитами, нормами и нормативами  |         |
   |     |по:                                             |         |
   |     |а) оплате процентов по рублевым кредитам банков |         |
   |     |на производственные нужды сверх ставки          |         |
   |     |рефинансирования Банка России, увеличенной      |         |
   |     |на 3 пункта                                     |         |
   +—————+————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |4.19 |расходов на оплату процентов по кредитам банков,| +11 000 |
   |     |бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в     |         |
   |     |себестоимость продукции (работ, услуг) в        |         |
   |     |соответствии с Положением о составе затрат и    |         |
   |     |учтенных в составе операционных расходов в      |         |
   |     |соответствии с ПБУ 10/99                        |         |
   +—————+————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 6.  |Валовая прибыль, отражаемая по стр. 1 Расчета   |    +666 |
   |     |налога от фактической прибыли (стр. 1 +, —      |         |
   |     |стр. 1' +, — стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 — стр. 5) |         |
   L—————+————————————————————————————————————————————————+——————————
   

Пример 3. С целью осуществления долгосрочных финансовых вложений в ценные бумаги (не котирующиеся на фондовой бирже) предприятие берет в январе 2001 г. в банке кредит в сумме 100 000 руб. под 30% годовых сроком на 3 месяца. В январе предприятие оплачивает консультационные услуги по приобретению ценных бумаг в размере 2400 руб. (включая НДС - 400 руб.) и перечисляет аванс в сумме 20 000 руб. для приобретения этих ценных бумаг продавцу. Право собственности на ценные бумаги перешло к предприятию в марте.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов информация о финансовых вложениях предприятия в ценные бумаги других организаций с целью получения дохода по ним в период более одного года отражается на отдельном субсчете к счету 58 "Финансовые вложения". Финансовые вложения (в том числе инвестиции в ценные бумаги других организаций) принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Перечень возможных фактических затрат на приобретение ценных бумаг включает, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; расходы на консультационные услуги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, до принятия их к бухгалтерскому учету (п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2). Проценты, оплаченные после принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету, оплачиваются за счет собственных средств предприятия.

Если к инвестору не перешли права на объекты финансовых вложений, то суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность" (п.23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Операции по реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) не подлежат обложению НДС (п.2 ст.149 НК РФ). НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), передаваемым для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления, вычету из бюджета не подлежит (п.1 ст.159 НК РФ). НДС, оплаченный в составе расходов на консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, возмещению из бюджета не подлежит.

Учитывая, что расходы по консультационным услугам, связанным с приобретением ценных бумаг, отражаются в составе фактических затрат на их приобретение, НДС по услугам также подлежит списанию на счет 58 "Финансовые вложения" в составе фактических затрат на приобретение ценных бумаг (табл. 20).

Таблица 20

     
   ———————————————————T——————————T——————————————————————————————————¬
   |    Содержание    |  Сумма,  |       Корреспонденция счетов     |
   |  хозяйственной   |   руб.   +————————————————————T—————————————+
   |     операции     |          |         Д—т        |     К—т     |
   +——————————————————+——————————+————————————————————+—————————————+
   |Получен кредит    |  100 000 |          51        |     66      |
   |банка на          |          |                    |             |
   |приобретение      |          |                    |             |
   |ценных бумаг      |          |                    |             |
   +——————————————————+——————————+————————————————————+—————————————+
   |Произведена       |    2 400 |76, субсч. "Расчеты |      51     |
   |оплата услуг      |          |по осуществлению    |             |
   |консультанта по   |          |финансовых вложений"|             |
   |приобретению      |          |                    |             |
   |ценных бумаг      |          |                    |             |
   +——————————————————+——————————+————————————————————+—————————————+
   |Перечислен аванс  |  100 000 |76, субсч. "Расчеты |      51     |
   |продавцу ценных   |          |по осуществлению    |             |
   |бумаг             |          |финансовых вложений"|             |
   +——————————————————+——————————+————————————————————+—————————————+
   |Начислены проценты|    5 000 |76, субсч. "Расчеты |      66     |
   |за кредит за месяц|          |по осуществлению    |             |
   |(в январе и       |          |финансовых вложений"|             |
   |феврале)          |          |                    |             |
   +——————————————————+——————————+————————————————————+—————————————+
   |Перечислены       |    5 000 |        66          |      51     |
   |проценты за кредит|          |                    |             |
   |за один месяц     |          |                    |             |
   +——————————————————+——————————+————————————————————+—————————————+
   |Приняты к учету   |  107 400 |        58          |76, субсч.   |
   |ценные бумаги в   |          |                    |"Расчеты по  |
   |сумме фактических |          |                    |осуществлению|
   |затрат на         |          |                    |финансовых   |
   |приобретение      |          |                    |вложений"    |
   |(100 000 + 2400 (с|          |                    |             |
   |учетом НДС) +     |          |                    |             |
   |5000)             |          |                    |             |
   +——————————————————+——————————+————————————————————+—————————————+
   |Начислены проценты|    2 500 |91—2, аналитический |     66      |
   |за кредит за март |          |счет "Операционные  |             |
   |(100 000 x 30% :  |          |расходы"            |             |
   |360 x 30)         |          |                    |             |
   +——————————————————+——————————+————————————————————+—————————————+
   |Перечислены       |    2 500 |          66        |     51      |
   |проценты за       |          |                    |             |
   |кредит за июнь    |          |                    |             |
   +——————————————————+——————————+————————————————————+—————————————+
   |Погашение кредита |  100 000 |          66        |     51      |
   |банка             |          |                    |             |
   L——————————————————+——————————+————————————————————+——————————————
   

Поскольку в составе операционных расходов в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 отражаются любые суммы процентов за пользование заемными средствами, балансовая прибыль, выявляемая на счетах бухгалтерского учета, формируется с учетом этих сумм.

Однако проценты по кредитам, полученным для проведения операций, не связанных с текущей деятельностью (в нашем случае - приобретение ценных бумаг), не подлежат учету в целях налогообложения. Для учета таких сумм для целей налогообложения прибыли в Справке предусмотрена стр. 4.20 (табл. 21).

Таблица 21

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————T———————¬
   |N п/п|                    Показатели                    | Сумма |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.  |Прибыль для целей налогообложения увеличивается на|       |
   |     |суммы:                                            |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.20| процентов за пользование кредитами, займами, не  | +2500 |
   |     |включаемыми в себестоимость в соответствии с      |       |
   |     |Положением о составе затрат и учтенными в составе |       |
   |     |операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99  |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 6.  |Валовая прибыль, отражаемая по стр. 1 Расчета     | +2500 |
   |     |налога от фактической прибыли                     |       |
   |     |(стр. 1 +, — стр. 1' +, — стр. 2 + стр. 3 + стр. 4|       |
   |     |— стр. 5)                                         |       |
   L—————+——————————————————————————————————————————————————+————————
   

Пример 4. На приобретение производственного оборудования организация получила в банке кредит в размере 50 000 руб. под 25% годовых. Срок кредитного договора составляет 6 месяцев, при этом уплата процентов должна производиться ежемесячно. Через 2 месяца организация приобретает и вводит в эксплуатацию оборудование стоимостью 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб.

В соответствии с п.3.2 ПБУ 6/97 в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, включаются фактические затраты организации на приобретение (за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов) и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Таким образом, в составе фактических затрат на приобретение объекта основных средств в данном случае будут отражены суммы, уплаченные организацией в соответствии с договором поставки поставщику (без учета НДС), и фактически оплаченные проценты по кредиту банка.

На основании п.22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств фактические затраты на приобретение основных средств отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов (п.22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся в дебет счета учета основных средств.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств (табл. 22).

Таблица 22

     
   ———————————————————————————T————————T————————————————————————————¬
   |        Содержание        | Сумма, |    Корреспонденция счетов  |
   |  хозяйственной операции  |  руб.  +——————————————T—————————————+
   |                          |        |     Д—т      |    К—т      |
   +——————————————————————————+————————+——————————————+—————————————+
   |Получен кредит банка на   | 50 000 |      51      |     66      |
   |приобретение оборудования |        |              |             |
   +——————————————————————————+————————+——————————————+—————————————+
   |Ежемесячно до ввода в     |  2 084 |      66      |     51      |
   |эксплуатацию оборудования |        |              |             |
   |уплачиваются проценты     |        |              |             |
   |банку по кредитному       |        |              |             |
   |договору за месяц         |        |              |             |
   |(50 000 x 25% : 360 x 30 =|        |              |             |
   |1042 x 2)                 |        |              |             |
   +——————————————————————————+————————+——————————————+—————————————+
   |Отнесены на капитальные   |  2 084 |      08      |     66      |
   |вложения суммы процентов, |        |              |             |
   |уплаченные банку          |        |              |             |
   |за пользование кредитными |        |              |             |
   |средствами (1042 x 2)     |        |              |             |
   +——————————————————————————+————————+——————————————+—————————————+
   |Получено оборудование от  | 50 000 |      08      |     60      |
   |поставщика                |        |              |             |
   +——————————————————————————+————————+——————————————+—————————————+
   |Отражен НДС по            | 10 000 |      19      |     60      |
   |оприходованному           |        |              |             |
   |оборудованию              |        |              |             |
   +——————————————————————————+————————+——————————————+—————————————+
   |Оплачено поставщику за    | 60 000 |      60      |     51      |
   |полученное оборудование   |        |              |             |
   +——————————————————————————+————————+——————————————+—————————————+
   |Отражен ввод в            | 52 084 |      01      |     08      |
   |эксплуатацию              |        |              |             |
   |приобретенного            |        |              |             |
   |оборудования (50 000 +    |        |              |             |
   |1042 x 2)                 |        |              |             |
   +——————————————————————————+————————+——————————————+—————————————+
   |Сумма НДС по              | 10 000 |      68      |     19      |
   |приобретенному            |        |              |             |
   |оборудованию предъявлена  |        |              |             |
   |к зачету из бюджета       |        |              |             |
   +——————————————————————————+————————+——————————————+—————————————+
   |Ежемесячно до полного     |  4 168 |      66      |     51      |
   |погашения кредита         |        |              |             |
   |уплачиваются проценты     |        |              |             |
   |банку по кредитному       |        |              |             |
   |договору (за месяц)       |        |              |             |
   |(1042 x 4)                |        |              |             |
   +——————————————————————————+————————+——————————————+—————————————+
   |Списание сумм процентов,  |  4 168 |91—2,         |     66      |
   |уплаченных банку за       |        |аналитический |             |
   |пользование кредитными    |        |счет          |             |
   |средствами (ежемесячно)   |        |"Операционные |             |
   |(1042 x 4)                |        |расходы"      |             |
   L——————————————————————————+————————+——————————————+——————————————
   

Проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств, подлежат отнесению в дебет счета 91-2, аналитический счет "Операционные расходы". Эти расходы не входят в состав внереализационных расходов, поэтому они не учитываются для целей налогообложения прибыли. Корректировка финансового результата производится с использованием стр. 4.20 Справки (табл. 23).

Таблица 23

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————T———————¬
   |N п/п|                   Показатели                     | Сумма |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4   |Прибыль для целей налогообложения увеличивается на|       |
   |     |суммы:                                            |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.20| процентов за пользование кредитами, займами, не  | +4168 |
   |     |включаемыми в себестоимость в соответствии с      |       |
   |     |Положением о составе затрат и учтенные в составе  |       |
   |     |операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99  |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 6   |Валовая прибыль, отражаемая по стр. 1 Расчета     | +4168 |
   |     |налога от фактической прибыли                     |       |
   |     |(стр. 1 +, — стр. 1' +, — стр. 2 + стр. 3 +       |       |
   |     |стр. 4 — стр. 5)                                  |       |
   L—————+——————————————————————————————————————————————————+————————
   

Учет займов, полученных путем выпуска

и размещения облигаций

Согласно новому Плану счетов на счетах 66 и 67 отражаются также займы, получаемые путем выпуска и размещения облигаций, в зависимости от срока погашения. В соответствии со ст.816 ГК РФ договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Краткосрочные и долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66 и 67 обособленно от других займов. Для этого в рабочем плане счетов должен быть предусмотрен субсчет "Займы, обеспеченные облигациями".

Пример 5. 100 облигаций номинальной стоимостью 10 000 руб. каждая размещаются по цене 13 000 руб. (превышающей их номинальную стоимость) с уплатой 20% годовых и обязательством погашения через 6 месяцев. Бухгалтерские записи в таком случае будут иметь вид (табл. 24).

Таблица 24

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   |   Содержание    |  Сумма,  |      Корреспонденция счетов       |
   | хозяйственной   |   руб.   +——————————————————T————————————————+
   |    операции     |          |        Д—т       |       К—т      |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |На расчетный     | 1 000 000|        51        |       66       |
   |счет получена    |          |                  |                |
   |сумма займа,     |          |                  |                |
   |привлеченного    |          |                  |                |
   |путем выпуска    |          |                  |                |
   |и размещения     |          |                  |                |
   |облигаций        |          |                  |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |На расчетный     |    90 000|        51        |       98       |
   |счет получена    |          |                  |                |
   |сумма превышения |          |                  |                |
   |цены размещения  |          |                  |                |
   |облигаций над их |          |                  |                |
   |номинальной      |          |                  |                |
   |стоимостью       |          |                  |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Равномерно       |    15 000|        98        |91—1,           |
   |ежемесячно в     |          |                  |аналитический   |
   |течение срока    |          |                  |счет            |
   |обращения        |          |                  |"Операционные   |
   |облигаций        |          |                  |доходы"         |
   |производится     |          |                  |                |
   |списание         |          |                  |                |
   |превышения цены  |          |                  |                |
   |над номинальной  |          |                  |                |
   |стоимостью       |          |                  |                |
   |(90 000 : 6)     |          |                  |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Начислены        |   100 000|91—2,             |       66       |
   |проценты по      |          |аналитический     |                |
   |облигациям       |          |счет              |                |
   |(1 000 000 x     |          |"Операционные     |                |
   |20% : 360 x 180) |          |расходы"          |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Погашение        | 1 100 000|        66        |       51       |
   |облигаций с      |          |                  |                |
   |уплатой процентов|          |                  |                |
   |(1 000 000 +     |          |                  |                |
   |1 000 000 x 20% :|          |                  |                |
   |360 x 180)       |          |                  |                |
   L—————————————————+——————————+——————————————————+—————————————————
   

Пример 6. Указанные в примере 5 облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости. В таком случае разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (табл. 25) .

Таблица 25

     
   ————————————————————————T———————————T————————————————————————————¬
   |    Содержание         |Сумма, руб.|   Корреспонденция счетов   |
   |хозяйственной операции |           +———————————————————T————————+
   |                       |           |        Д—т        |  К—т   |
   +———————————————————————+———————————+———————————————————+————————+
   |На расчетный счет      |   940 000 |         51        |   66   |
   |получена сумма займа,  |           |                   |        |
   |привлеченного путем    |           |                   |        |
   |выпуска и размещения   |           |                   |        |
   |облигаций              |           |                   |        |
   +———————————————————————+———————————+———————————————————+————————+
   |Равномерно ежемесячно  |10 000 <3> |91—2, аналитический|   66   |
   |в течение срока        |           |счет "Операционные |        |
   |обращения облигаций    |           |расходы"           |        |
   |производится           |           |                   |        |
   |доначисление превышения|           |                   |        |
   |номинальной стоимости  |           |                   |        |
   |над стоимостью         |           |                   |        |
   |размещения             |           |                   |        |
   |[(1 000 000 —          |           |                   |        |
   |940 000) : 6]          |           |                   |        |
   +———————————————————————+———————————+———————————————————+————————+
   |Начислены проценты по  |   100 000 |91—2, аналитический|   66   |
   |облигациям (1 000 000 x|           |счет "Операционные |        |
   |20% : 360 x 180)       |           |расходы"           |        |
   +———————————————————————+———————————+———————————————————+————————+
   |Погашение облигаций с  | 1 100 000 |         66        |   51   |
   |уплатой процентов      |           |                   |        |
   |(1 000 000 +           |           |                   |        |
   |1 000 000 x 20% :      |           |                   |        |
   |360 x 180)             |           |                   |        |
   +———————————————————————+———————————+———————————————————+————————+
   | <3> Ежемесячно в течение срока обращения облигаций —           |
   |итого 60 000 руб.                                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример 7. Акционерное общество в январе 2001 г. осуществило размещение облигаций со сроком обращения 2 года. Условиями выпуска предусмотрена ежеквартальная выплата процентов по ставке 30% годовых от номинальной стоимости, которая составляет 100 руб. Облигации выпущены в количестве 5000 штук и размещены по цене 109 руб. за штуку на сумму 545 000 руб.

Обращение выпущенных ценных бумаг осуществляется через организатора торговли, имеющего лицензию ФКЦБ. Расчеты с держателями облигаций осуществляются через платежного агента. По истечении срока обращения облигации погашены денежными средствами.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Поскольку условиями выпуска установлено, что проценты по облигациям выплачиваются ежеквартально, то и в бухгалтерском учете начисление процентов следует отражать в том периоде, когда возникает обязанность их выплаты.

Согласно п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав операционных расходов организации, которые в соответствии с п.15 ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (если законодательством или правилами бухгалтерского учета не установлен иной порядок).

На суммы начисленных процентов согласно Плану счетов производится запись по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетом 91-2, аналитический счет "Проценты к уплате". Начисленные суммы процентов учитываются в аналитическом учете обособленно.

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, включаются проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг. Для целей налогообложения затраты по уплате указанных процентов принимаются в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на 3 пункта (табл. 26).

Таблица 26

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   |   Содержание    |  Сумма,  |     Корреспонденция счетов        |
   | хозяйственной   |   руб.   +——————————————————T————————————————+
   |    операции     |          |        Д—т       |       К—т      |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Получены денежные|  500 000 |        51        |        67      |
   |средства за      |          |                  |                |
   |размещаемые      |          |                  |                |
   |облигации (100 x |          |                  |                |
   |5000)            |          |                  |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Отражена разница |   45 000 |        51        |        98      |
   |между ценой      |          |                  |                |
   |реализации и     |          |                  |                |
   |номинальной      |          |                  |                |
   |стоимостью       |          |                  |                |
   |выпущенных       |          |                  |                |
   |облигаций        |          |                  |                |
   |(545 000 —       |          |                  |                |
   |500 000)         |          |                  |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Ежемесячно в     |    1 875 |        98        |91—1,           |
   |течение срока    |          |                  |аналитический   |
   |обращения        |          |                  |счет            |
   |облигаций        |          |                  |"Операционные   |
   |(2 года)         |          |                  |доходы"         |
   |списывается часть|          |                  |                |
   |разницы между    |          |                  |                |
   |ценой реализации |          |                  |                |
   |и номинальной    |          |                  |                |
   |стоимостью       |          |                  |                |
   |облигаций        |          |                  |                |
   |(45 000 : 24)    |          |                  |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Ежеквартально в  |   37 500 |91—2,             |      67        |
   |течение срока    |          |аналитический     |                |
   |обращения        |          |счет "Проценты к  |                |
   |облигаций        |          |уплате"           |                |
   |(2 года)         |          |                  |                |
   |начисляются      |          |                  |                |
   |причитающиеся к  |          |                  |                |
   |уплате проценты  |          |                  |                |
   |по облигациям    |          |                  |                |
   |(500 000 x 30% : |          |                  |                |
   |4)               |          |                  |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Ежеквартально    |   37 500 |        67        |      51        |
   |перечисляются    |          |                  |                |
   |платежному       |          |                  |                |
   |агенту денежные  |          |                  |                |
   |средства на      |          |                  |                |
   |выплату процентов|          |                  |                |
   |по облигациям    |          |                  |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |По истечении     |  500 000 |        67        |      51        |
   |срока обращения  |          |                  |                |
   |облигаций        |          |                  |                |
   |перечислены      |          |                  |                |
   |платежному агенту|          |                  |                |
   |денежные средства|          |                  |                |
   |на погашение     |          |                  |                |
   |облигаций        |          |                  |                |
   L—————————————————+——————————+——————————————————+—————————————————
   

Корректировка прибыли для целей налогообложения должна быть произведена по стр. 4.20 Справки.

Расчет суммы превышения за I квартал 2001 г.: 37 500 : 30% [30% - (25% + 3%)] = 2500 руб. (табл. 27).

Таблица 27

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————T———————¬
   |N п/п|                    Показатели                    | Сумма |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4   |Прибыль для целей налогообложения увеличивается на|       |
   |     |суммы:                                            |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 4.20| процентов за пользование кредитами, займами, не  | +2500 |
   |     | включаемыми в себестоимость в соответствии с     |       |
   |     |Положением о составе затрат и учтенными в составе |       |
   |     |операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99  |       |
   +—————+——————————————————————————————————————————————————+———————+
   | 6   |Валовая прибыль, отражаемая по стр. 1 Расчета     | +2500 |
   |     |налога от фактической прибыли                     |       |
   |     |(стр. 1 +, — стр. 1' +, — стр. 2 + стр. 3 +       |       |
   |     |стр. 4 — стр. 5)                                  |       |
   L—————+——————————————————————————————————————————————————+————————
   

Пример 8. Акционерное общество выпускает беспроцентные конвертируемые облигации на сумму 500 000 руб. Размещение осуществляется путем открытой подписки через андеррайтера (лицо, принявшее на себя обязанность разместить ценные бумаги от имени эмитента или от своего имени, но за счет и по поручению эмитента), вознаграждение которого составляет 1,0% от суммы эмиссии и удерживается из суммы, причитающейся эмитенту за размещенные облигации. Облигации размещаются с дисконтом, цена размещения составляет 380 000 руб. В соответствии с условиями выпуска облигации конвертируются в акции организации по истечении 24 месяцев с даты выпуска. Облигации обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату выпуска облигаций - 25%.

В рассматриваемом примере фактически осуществляются два выпуска ценных бумаг: выпуск конвертируемых облигаций и выпуск акций, в которые будут конвертированы облигации. И облигации, и акции могут быть размещены только после регистрации их выпуска (ст.24 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ (ред. от 08.07.1999) "О рынке ценных бумаг"), поэтому эмитент обязан зарегистрировать как выпуск облигаций, так и выпуск акций.

Организация выпуска эмиссионных ценных бумаг осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденными Постановлением ФКЦБ России от 17.09.1996 N 19 (ред. от 11.11.1998). Если размещение ценных бумаг путем подписки предполагается осуществлять с участием андеррайтеров, в решении о размещении ценных бумаг должен быть предусмотрен порядок определения размера их вознаграждения.

Расходы по оплате услуг по размещению ценных бумаг нельзя признать расходами по обычным видам деятельности, поскольку они связаны с привлечением финансовых ресурсов и не имеют непосредственного отношения к производственному процессу. Такие расходы считаются прочими расходами, которые согласно п.15 ПБУ 10/99 зачисляются на счет прибылей и убытков организации (как прочие операционные расходы).

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам организации (п.11 ПБУ 10/99). Поскольку дисконт как разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения облигаций приравнивается к проценту, сумма дисконта будет ежемесячно равными долями увеличивать задолженность организации по предоставленному займу с отнесением на финансовый результат организации в течение всего срока обращения облигаций.

При осуществлении конвертации выпущенных облигаций в акции бухгалтерский учет ведется аналогично учету выпуска дополнительной эмиссии акций.

Стоимость конвертированных в акции облигаций списывается со счета 67 в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями". При внесении изменений в учредительные документы согласно Плану счетов производится запись по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в сумме дополнительной эмиссии акций в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" (табл. 28).

Таблица 28

     
   —————————————————————————T———————————T———————————————————————————¬
   |      Содержание        |Сумма, руб.|   Корреспонденция счетов  |
   | хозяйственной операции |           +———————————————————T———————+
   |                        |           |        Д—т        |  К—т  |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Получены денежные       |   376 200 |         51        |  67   |
   |средства за размещенные |           |                   |       |
   |облигации               |           |                   |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Отражена удержанная     |     3 800 |91—2, аналитический|  67   |
   |андеррайтером сумма     |           |счет "Операционные |       |
   |вознаграждения          |           |расходы"           |       |
   |(380 000 x 1%)          |           |                   |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Ежемесячно в течение    |     5 000 |91—2, аналитический|  67   |
   |срока обращения         |           |счет "Операционные |       |
   |списывается часть       |           |расходы"           |       |
   |разницы между           |           |                   |       |
   |номинальной стоимостью  |           |                   |       |
   |и ценой размещения      |           |                   |       |
   |облигаций (500 000 —    |           |                   |       |
   |380 000 : 24)           |           |                   |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Размещение акций        |   500 000 |        67         | 75 <4>|
   |производится путем      |           |                   |       |
   |конвертации облигаций.  |           |                   |       |
   |При этом облигации      |           |                   |       |
   |погашаются              |           |                   |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Отражено увеличение     |   500 000 |        75         |  80   |
   |уставного капитала      |           |                   |       |
   |путем выпуска           |           |                   |       |
   |дополнительных акций    |           |                   |       |
   |(государственная        |           |                   |       |
   |регистрация изменений в |           |                   |       |
   |учредительных           |           |                   |       |
   |документах)             |           |                   |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |<4> Корреспонденция Планом счетов не предусмотрена.             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Состав затрат и расходов, которые учитываются для целей налогообложения прибыли, определен Положением о составе затрат. Принятие расходов по оплате услуг, связанных с размещением ценных бумаг, для целей налогообложения не предусмотрено. На сумму этих расходов увеличивается налогооблагаемая прибыль с отражением по стр. 4.20 Справки.

Поскольку произведенные расходы не относятся на издержки производства, у организации нет основания для предъявления к зачету суммы НДС, уплаченной андеррайтеру в составе удержанного им вознаграждения.

Согласно п.15 Положения о составе затрат проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, включаются в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли (в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта). По облигациям, условиями выпуска которых не предусмотрена выплата процентов, к проценту приравнивается разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения облигаций (дисконт). Внереализационные доходы (расходы), указанные в п.п.14 и 15 Положения о составе затрат, для целей налогообложения принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, т.е. по мере их начисления.

Учет дисконта векселей в банках

На отдельных субсчетах к счетам 66 и 67 (в зависимости от срока погашения) учитываются расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств в зависимости от сроков погашения.

Учет (дисконта) векселей и иных долговых обязательств осуществляется организацией - векселедержателем по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств). На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается учетный процент, уплачиваемый кредитной организации за принятие на учет векселей. Операция по учету закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 или 67 и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

Если векселедатель не выполняет в установленный срок своих обязательств по платежу, организация - векселедержатель обязана вернуть сумму денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств.

В этом случае производится запись по дебету счетов 66 или 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности (на отдельном субсчете).

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, по векселедателям и по отдельным векселям. Учет векселей производится банками, как правило, с правом регресса. Это означает, что поставщик гарантирует возврат банку полученной от него суммы, если покупатель - векселедатель не сможет или откажется произвести платеж.

Пример 9. Промышленное предприятие (поставщик) в феврале 2001 г. отгрузило покупателю партию готовой продукции на 120 000 руб. по фактической себестоимости 70 000 руб. По условиям договора поставки расчеты между покупателем и поставщиком должны быть произведены через 90 дней с даты отгрузки. Обязательство покупателя было обеспечено векселем. По истечении 30 дней поставщик заключил договор с банком об учете векселя. Комиссионное вознаграждение банку составило 1% от суммы долга - 1200 руб. (120 000 x 1%), а учетный процент за пользование кредитными ресурсами в течение 60 дней - 25% годовых, т.е. 5000 руб. (120 000 x 25% : 360 x 60). Таким образом, общая сумма платы составит 6200 руб. (5000 + 1200).

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные, в частности, с оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово - комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций (пп."у" п.2 Положения о составе затрат) (табл. 29, 30).

Таблица 29

     
   —————————————————————T—————————T—————————————————————————————————¬
   |     Содержание     |  Сумма, |   Корреспонденция счетов        |
   |    хозяйственной   |   руб.  +———————————————————T—————————————+
   |      операции      |         |       Д—т         |     К—т     |
   +————————————————————+—————————+———————————————————+—————————————+
   |Отгружена продукция | 120 000 |        62         |     90—1    |
   |покупателю          |         |                   |             |
   +————————————————————+—————————+———————————————————+—————————————+
   |Начислен НДС        |  20 000 |       90—3        |68, субсчет  |
   |                    |         |                   |"НДС"        |
   +————————————————————+—————————+———————————————————+—————————————+
   |Списана фактическая |  70 000 |       90—2        |     43      |
   |себестоимость       |         |                   |             |
   |отгруженной         |         |                   |             |
   |продукции           |         |                   |             |
   +————————————————————+—————————+———————————————————+—————————————+
   |Отражен финансовый  |  30 000 |       90—9        |     99      |
   |результат от        |         |                   |             |
   |реализации продукции|         |                   |             |
   +————————————————————+—————————+———————————————————+—————————————+
   |Зачислены на        | 113 800 |        51         |     66      |
   |расчетный счет      |         |                   |             |
   |средства от учета   |         |                   |             |
   |векселя             |         |                   |             |
   +————————————————————+—————————+———————————————————+—————————————+
   |Получено            | 113 800 |        66         |     62      |
   |уведомление от      |         |                   |             |
   |банка о том, что    |         |                   |             |
   |покупатель          |         |                   |             |
   |продукции погасил   |         |                   |             |
   |банку задолженность |         |                   |             |
   |по векселю          |         |                   |             |
   +————————————————————+—————————+———————————————————+—————————————+
   |Отражен учетный     |   6 200 |91—2, аналитические|     62      |
   |процент, взимаемый  |         |счета "Проценты к  |             |
   |банком, и плата за  |         |уплате" и          |             |
   |услуги банка        |         |"Операционные      |             |
   |                    |         |расходы"           |             |
   L————————————————————+—————————+———————————————————+——————————————
   

Таблица 30

Типовая корреспонденция счетов по счетам 66 и 67

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |  Содержание хозяйственной   |     Корреспонденция счетов       |
   |       операции              +———————————————T——————————————————+
   |                             |      Д—т      |       К—т        |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Погашение задолженности по   |     66, 67    |        50        |
   |кредитам или займам          |               |                  |
   |наличными денежными          |               |                  |
   |средствами                   |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Погашение задолженности по   |     66, 67    |        51        |
   |кредитам или займам          |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Возврат организацией —       |     66, 67    |        51        |
   |векселедержателем денежных   |               |                  |
   |средств, полученных от банка |               |                  |
   |по операциям учета (дисконта)|               |                  |
   |векселей, из—за неплатежа по |               |                  |
   |дисконтированному векселю    |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Погашение задолженности по   |     66, 67    |       52, 55     |
   |кредитам или займам,         |               |                  |
   |полученным в иностранной     |               |                  |
   |валюте                       |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Погашение задолженности по   |     66, 67    |        62        |
   |кредитам или займам          |               |                  |
   |покупателем продукции        |               |                  |
   |(работ, услуг) организации   |               |                  |
   |или лицом, в соответствии с  |               |                  |
   |договором уплачивающим аванс |               |                  |
   |или предварительную оплату   |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Задолженность по кредитам и  |     66, 67    |        76        |
   |займам погашена другими      |               |                  |
   |организациями                |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Отражены курсовые разницы в  |     66, 67    |91—1,             |
   |связи с изменением курса     |               |аналитический     |
   |рубля по отношению к         |               |счет              |
   |иностранным валютам, в       |               |"Внереализационные|
   |которых выражена             |               |доходы"           |
   |задолженность кредитов и     |               |                  |
   |займов, полученных           |               |                  |
   |в иностранной валюте         |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |На конец отчетного периода   |       07      |       66, 67     |
   |причитающаяся к уплате сумма |               |                  |
   |процентов присоединена к     |               |                  |
   |задолженности по кредиту или |               |                  |
   |займу, полученному для       |               |                  |
   |приобретения оборудования,   |               |                  |
   |предназначенного для         |               |                  |
   |установки                    |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |На конец отчетного периода   |       08      |       66, 67     |
   |причитающаяся к уплате сумма |               |                  |
   |процентов присоединена к     |               |                  |
   |задолженности по кредиту или |               |                  |
   |займу, полученному для       |               |                  |
   |осуществления капитальных    |               |                  |
   |вложений                     |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |На конец отчетного периода   |       10      |       66, 67     |
   |причитающаяся к уплате сумма |               |                  |
   |процентов присоединена к     |               |                  |
   |задолженности по кредиту или |               |                  |
   |займу, полученному для       |               |                  |
   |приобретения материальных    |               |                  |
   |ценностей (до оприходования  |               |                  |
   |материальных ценностей)      |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |На конец отчетного периода   |       11      |       66, 67     |
   |причитающаяся к уплате сумма |               |                  |
   |процентов присоединена к     |               |                  |
   |задолженности по кредиту или |               |                  |
   |займу, полученному для       |               |                  |
   |приобретения животных на     |               |                  |
   |выращивание и откорм (до     |               |                  |
   |оприходования животных)      |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |На конец отчетного периода   |       41      |       66, 67     |
   |причитающаяся к уплате сумма |               |                  |
   |процентов присоединена к     |               |                  |
   |задолженности по кредиту или |               |                  |
   |займу, полученному для       |               |                  |
   |приобретения товаров (до     |               |                  |
   |оприходования товаров)       |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Получение займа путем        |       50      |       66, 67     |
   |внесения денежных средств в  |               |                  |
   |кассу организации            |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Получение кредита или займа  |       51      |       66, 67     |
   |путем перечисления денежных  |               |                  |
   |средств на расчетный счет    |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Получение кредита или займа  |       52      |       66, 67     |
   |путем перечисления денежных  |               |                  |
   |средств на валютный счет     |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Получение кредита или займа  |       55      |       66, 67     |
   |путем открытия ссудного счета|               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Получение кредита или займа  |       60      |       66, 67     |
   |путем оплаты заимодавцем     |               |                  |
   |счетов организации по        |               |                  |
   |расчетам с поставщиками и    |               |                  |
   |подрядчиками, предварительной|               |                  |
   |оплате и выдаче авансов в    |               |                  |
   |соответствии с договорами    |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Получение кредита банка или  |       66      |       66, 67     |
   |займа с целью погашения ранее|               |                  |
   |полученного кредита или займа|               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Кредит или заем направлен на |       68      |       66, 67     |
   |погашение задолженности      |               |                  |
   |перед бюджетом               |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Получение кредита или займа  |       76      |       66, 67     |
   |путем оплаты заимодавцем     |               |                  |
   |счетов организации по        |               |                  |
   |расчетам с разными           |               |                  |
   |кредиторами (путем оплаты    |               |                  |
   |страховых платежей по        |               |                  |
   |договорам страхования (счет  |               |                  |
   |76—1), путем оплаты претензий|               |                  |
   |(счет 76—2), путем           |               |                  |
   |перечисления дивидендов      |               |                  |
   |(счет 76—3) и др.)           |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Начислены проценты по        |       82      |       66, 67     |
   |выпущенным организацией      |               |                  |
   |облигациям (за счет средств  |               |                  |
   |резервного капитала)         |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Начислены проценты по        |91—2,          |       66, 67     |
   |кредитам и займам            |аналитический  |                  |
   |                             |счет           |                  |
   |                             |"Операционные  |                  |
   |                             |расходы"       |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Отражены курсовые разницы в  |91—2,          |       66, 67     |
   |связи с изменением курса     |аналитический  |                  |
   |рубля по отношению           |счет           |                  |
   |к иностранной валюте, в      |"Операционные  |                  |
   |которой выражена             |расходы"       |                  |
   |задолженность по полученному |               |                  |
   |кредиту или займу в          |               |                  |
   |иностранной валюте           |               |                  |
   +—————————————————————————————+———————————————+——————————————————+
   |Отражена сумма процентов,    |91—2,          |       66, 67     |
   |причитающихся к уплате банку |аналитический  |                  |
   |по дисконтированным          |счет           |                  |
   |векселям и иным долговым     |"Операционные  |                  |
   |обязательствам               |расходы"       |                  |
   L—————————————————————————————+———————————————+———————————————————
   

(Продолжение см. "Бухгалтерский учет", N 9, 2001)

Подписано в печать Л.В.Сотникова

29.03.2001 Заместитель заведующего кафедрой

"Аудит" ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——