"Налоговый вестник", N 4, 2001

О ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ ПО ЛИЗИНГУ

И ПРОБЛЕМАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Как известно, система нормативного регулирования бухгалтерского учета состоит, в частности, из документов первого уровня, которые составляют Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", иные федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства РФ. Важным документом первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации.

Несовершенство отдельных федеральных законов, в частности Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге", где имеет место несоответствие отдельных положений положениям Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), осложняет постановку бухгалтерского учета операций по договору финансовой аренды в организации.

1. Так, в соответствии с ГК РФ договор финансовой аренды характеризуется следующими особенностями:

арендодатель специально обязуется приобрести имущество в собственность для последующей его передачи в пользование арендатору, то есть объектом финансовой аренды служит новое имущество, поэтому бывшее в употреблении имущество не может быть предметом договора финансового лизинга;

арендодатель приобретает в собственность имущество, указанное арендатором у определенного им продавца. Если выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляет арендодатель, то такое положение должно быть предусмотрено в договоре финансовой аренды;

арендатор получает имущество во временное владение и пользование за плату;

арендатор может использовать лизинговое имущество только в предпринимательских целях;

арендодатель должен уведомить продавца, что имущество приобретается для его сдачи в аренду определенному лицу.

Субъектами договора лизинга в соответствии с ГК РФ признаются арендодатель и арендатор лизингового имущества, тем самым подчеркивается, что договор лизинга является одним из видов договора аренды.

Следует отметить, что в ГК РФ не предусмотрено каких-либо иных федеральных законов и других правовых актов, направленных на регулирование договора лизинга, как это имеет место в отношении некоторых других гражданско - правовых договоров. В связи с этим Федеральный закон "О лизинге" подлежит применению лишь в части, соответствующей положениям ГК РФ, исходя из положений о финансовой аренде (лизинге) и общих положений об аренде.

Право собственности на лизинговое имущество, приобретаемое лизингодателем по договору купли - продажи (учитывая то обстоятельство, что указанное право обременено арендными правами лизингополучателя), принадлежит лизингодателю.

Исходя из положений ГК РФ о праве собственности, а также положений договора финансовой аренды, рассматриваемого как отдельный вид договорных арендных обязательств, лизинговое имущество, приобретаемое лизингодателем в собственность, указанное арендатором имущество у определенного лица и предоставляемое арендатору за плату во временное владение и пользование, должны учитываться лизингодателем аналогично порядку, установленному для операций по договору аренды, то есть на балансе арендодателя (лизингодателя).

Следовательно, предусмотренный Федеральным законом "О лизинге" порядок, в соответствии с которым предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон, должен быть приведен в соответствие с положениями ГК РФ.

2. Другим не менее важным вопросом в арендных отношениях на основании договора финансовой аренды является учет доходов.

При этом следует отметить, что Федеральный закон "О лизинге" под понятием "лизинг" подразумевает не договор финансовой аренды (лизинга), а вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и его передаче на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Федеральным законом "О лизинге" установлено, что лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты (издержки), осуществленные в материальной и денежной форме, и выплатить вознаграждение.

В соответствии с вышеприведенным Федеральным законом под инвестиционными затратами (издержками) понимаются расходы и затраты (издержки) лизингодателя, связанные с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, включая:

стоимость предмета лизинга; налог на имущество; расходы на транспортировку и установку, включая монтаж; расходы на обучение персонала лизингополучателя работе, связанной с предметом лизинга (если иное не установлено договором лизинга); расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов, тарифов и пошлин, связанных с предметом лизинга; расходы на хранение предмета лизинга до момента его ввода в эксплуатацию (если иное не предусмотрено договором лизинга); страхование от всех видов риска (если иное не предусмотрено договором лизинга); расходы на выплату процентов за пользование привлеченными средствами и отсрочки платежей, предоставленные продавцом (поставщиком);

расходы на содержание и обслуживание предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором лизинга); расходы на создание резервов в целях капитального ремонта предмета лизинга; иные затраты. В соответствии с указанным Федеральным законом вознаграждение лизингодателя - это денежная сумма, предусмотренная договором лизинга сверх возмещения инвестиционных затрат (издержек).

Вышеуказанные положения напоминают, скорее всего, методику расчета общей суммы лизинга и конкретных лизинговых платежей, которые могут быть использованы при составлении договора лизинга.

Следует заметить, что инвестиционная деятельность лизингодателя заключается в приобретении имущества для осуществления договора финансовой аренды (лизинга). Тем не менее одной из важных обязанностей лизингодателя является оказание лизинговых услуг.

В соответствии со ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" для отражения в бухгалтерском учете и отчетности должна быть произведена оценка обязательств в денежном выражении. Указанный Федеральный закон не устанавливает метод оценки лизинговой сделки. Таким законодательным актом должен бы быть Федеральный закон "О лизинге", в котором необходимо было бы предусмотреть порядок определения общей суммы лизингового договора.

ГК РФ не содержит каких-либо специальных правил о размере арендной платы (общей суммы) и конкретных лизинговых платежей, порядке, условиях и сроках их внесения.

Общая сумма лизингового договора, конкретный размер лизинговых платежей, способ их выплаты и периодичность определяются в договоре лизинга по соглашению сторон. Однако специальные правила в отношении размера общей суммы лизинговых платежей и принципов его определения включены в Федеральный закон "О лизинге". Указанный Федеральный закон исходит из того положения, что общая сумма лизинговых платежей должна возместить инвестиционные затраты и получить определенное вознаграждение.

Лизинговые платежи должны относиться лизингополучателем на себестоимость продукции (работ, услуг), производимой с использованием объекта лизинга.

Что касается лизингодателя, применительно к Федеральному закону "О лизинге" его доходом является вознаграждение.

Если принять во внимание обстоятельство, изложенное выше, а именно лизинговое имущество, которое исходя из права собственности должен учитывать лизингодатель, то вознаграждение не может являться доходом лизингодателя.

В этой связи следует отметить, что, основываясь на положениях ГК РФ и Международных стандартах финансовой отчетности, Минфином России разработано и утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с указанным Положением в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Применительно к договору финансовой аренды (лизинга) лизинговая деятельность согласно Федеральному закону "О лизинге" выполняется на основании разрешений (лицензий), полученных в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Следовательно, лизинговая деятельность относится к обычным видам деятельности и лизинговые платежи будут составлять для лизингодателя выручку, связанную с оказанием услуг.

3. Право применения организациями ускоренной амортизации установлено Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". В соответствии с указанным Постановлением Правительства РФ право применения механизма ускоренной амортизации предусматривается к активной части производственных основных средств по перечню эффективных машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

Учитывая специфику лизинговой деятельности, Постановлением Правительства РФ от 27.06.1996 N 752 "О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации" предусматривалось при применении ускоренной амортизации использование равномерного (линейного) метода ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. (При этом следует обратить внимание, что наличие перечня эффективных видов машин и оборудования, установленного федеральными органами исполнительной власти, указанным Постановлением Правительства РФ не предусматривается.) Впоследствии указанная норма применения механизма ускоренной амортизации была закреплена в Федеральном законе "О лизинге".

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, начисление амортизации объектов основных средств производится организацией одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (п.58), предусматривается применение в соответствии с условиями договора лизинга по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга, коэффициента 3 только при применении способа уменьшаемого остатка. (Необходимо заметить, что при способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.) Иными словами, для целей бухгалтерского учета организации, осуществляющие деятельность в соответствии с договором финансовой аренды, могут применять коэффициент не выше 3 только при применении способа начисления амортизации - способом уменьшаемого остатка.

Как известно, в настоящее время в основе начисления амортизации для целей налогообложения лежат Единые нормы, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Применение приведенной в Федеральном законе "О лизинге" нормы механизма ускоренной амортизации для целей налогообложения оправдано. Но при этом следует иметь в виду, что проектом части второй Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривается каких-либо исключений при начислении амортизации для целей налогообложения организациями, осуществляющими лизинговую деятельность.

Подписано в печать Е.А.Русакова

21.03.2001 Консультант Института

профессиональных бухгалтеров

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——