"Консультант Бухгалтера", N 4, 2001

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ

Перечень работ, относимых к строительным, определен Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123 (далее - Инструкция N 123).

В соответствии с п.4.2 Инструкции N 123 к строительным работам, в частности, относятся:

- работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных металлических, деревянных и других строительных конструкций;

- работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

- работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения; возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений;

- работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий);

- работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводно - технические, водолазные и другие виды специальных работ в строительстве;

- работы по установке санитарно - технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);

- работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футеровке котлов, печей и других агрегатов;

- работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение, вертикальную планировку и т.д.;

- работы по озеленению и благоустройству территорий застройки, а также поселков и городов;

- мелиоративные работы (орошение, осушение, обводнение и др.);

- работы по строительству противоэрозионных, противоселевых, противолавинных, противооползневых и других природоохранных сооружений;

- строительные работы, связанные с освоением равновеликой площади новых земель взамен изымаемых у землепользователей земельных участков для строительства и других государственных и общественных нужд;

- горно - капитальные и вскрышные работы (кроме работ, производимых за счет эксплуатационных расходов действующих предприятий);

- геологические и гидрологические работы (бурение, шурфование, откачка воды и др.), связанные со строительством зданий и сооружений;

- затраты, связанные с управлением и производством строительных работ и включаемые в их стоимость:

- средства на возмещение затрат по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования;

- затрат, связанных с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ;

- затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров строительных и монтажных организаций;

- средства, связанные с осуществлением работ вахтовым методом;

- средства на выплату надбавок к заработной плате стимулирующего характера по системным положениям (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство и т.д.), компенсирующего характера и т.п.;

- средства на возмещение затрат строительных и монтажных организаций на содержание пожарной и сторожевой охраны;

- затраты на восстановительные работы по разрушенным зданиям и сооружениям, осуществляемые за счет капитальных вложений, которые включают затраты на ремонтно - строительные работы, проводимые в соответствии с проектно - сметной документацией (или рабочими чертежами и сметами на отдельные объекты и виды работ).

Пункт 4.9 Инструкции N 123 определяет состав затрат, не включаемых в капитальные вложения (строительные, монтажные работы и прочие затраты). В отношении строительных работ речь идет о следующих видах расходов:

- затраты на буровые и геолого - разведочные работы, производимые за счет операционных расходов по бюджету или средств основной деятельности (данный вид расходов относится либо на счет 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы" - по новому Плану счетов) или на счет учета бюджетных ассигнований - 96 "Целевые финансирование и поступления" (86 "Целевое финансирование") через счет 83 "Доходы будущих периодов" (98 "Доходы будущих периодов");

- затраты на капитальный ремонт оборудования, зданий, сооружений и других основных фондов (в соответствии с Положением о составе затрат и ПБУ 6/97 затраты на все виды ремонта относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) - непосредственно или через счет учета расходов будущих периодов - 31 "Расходы будущих периодов" (97 "Расходы будущих периодов") или резерва предстоящих расходов и платежей - 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (96 "Резервы предстоящих расходов"));

- затраты на земле- и лесоустроительные работы, а также работы по улучшению земель, проводимые за счет средств основной деятельности;

- затраты по устранению недоделок в проектах и в строительных работах, которые производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ (то есть при возникновении таких расходов они либо не принимаются и не учитываются по балансу заказчика, либо стоимость объектов незавершенного строительства уменьшается на суммы таких затрат - если соответствующий факт выявлен после принятия затрат к учету);

- стоимость временных (нетитульных) зданий, сооружений и устройств, возводимых на время строительства за счет накладных расходов строительных организаций (помещения для контор и кладовых прорабов и мастеров, кубовые и душевые, помещения для обогрева, проходные и сторожевые будки, сараи и навесы при объектах и т.п.). Данные расходы списываются подрядной организацией на счет 26 "Общехозяйственные расходы", а заказчиком возмещаются в общей стоимости принятых строительных работ.

Пункт 7.1 Инструкции N 123 определяет общий подход к определению стоимости строительных работ, по которой они принимаются к учету у заказчика: данные по строительным работам отражаются с учетом затрат, вызванных рыночными отношениями (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов). При этом уточнено, что капитальные вложения учитываются в размере фактически выполненного (освоенного) объема независимо от момента их оплаты.

Необходимость такого уточнения обусловлена тем, что в сметах чаще всего используются нормативы исходя из цен, действовавших в 1984 или 1991 гг. Разумеется, для целей аналитического учета необходимо ведение учета как по сметным ценам, так и по рыночным (договорным).

Если при производстве работ подрядная организация использует материалы, полученные от заказчика, то их стоимость включается в выполненный объем работ. Данное обстоятельство является весьма существенным при организации бухгалтерского учета движения материалов поставки заказчика. Более подробно о некоторых особенностях учета подобных хозяйственных операций будет сказано ниже.

Стоимость используемых при строительстве материалов и конструкций (шпунта, свай, обсадных труб и др.), подлежащих согласно сметным нормам возврату после окончания работ, включается в выполненный объем работ в суммах, предусмотренных соответствующими сметными нормами. Это означает, что в сметных нормах и нормативах уже предусмотрен возврат перечисленных видов материально - производственных запасов.

В соответствии с Инструкцией N 123 основанием для отражения в отчетности (и, соответственно, в бухгалтерском учете) заказчика и подрядчика выполненного объема строительных и монтажных работ является составляемая подрядной организацией справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная заказчиком и подрядчиком. Объем выполненных строительных и монтажных работ, указываемый в справках, определяется по каждому объекту строительства по данным журнала учета выполненных работ.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному Письмом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 160, при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у застройщика - заказчика на счете 08 "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

С точки зрения бухгалтерского учета отражение в учете стоимости выполненных строительных работ является наиболее простым - функции бухгалтера фактически сводятся к номинальному контролю основных показателей, арифметической проверке представленных расчетных документов и своевременной разноске данных по регистрам бухгалтерского учета. Прочие контрольные операции - проверка соответствия фактически выполненных физических объемов указанным в расчетных документах, правильности применения расценок, проверка соблюдения сметного лимита, обеспечения данных работ необходимой проектно - сметной документацией - осуществляются другими подразделениями. Тем не менее, из практики известно, что и в этом виде затрат могут допускаться ошибки, выявляемые только в бухгалтерии.

Самой распространенной проводкой в данном случае будет (в скобках приведены счета по новому Плану счетов, кроме случаев, которые оговорены специально):

дебет счета 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы"), субсчет "Строительство объектов основных средств", кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (60) - на сумму стоимости принятых к оплате строительно - монтажных работ.

В том случае, когда применяется авансовая система оплаты работ, и при наличии дебетового сальдо по счету 61 одновременно должна быть сделана проводка:

дебет счета 60 кредит счета 61 "Расчеты по авансам выданным" - на сумму ранее выданных авансов.

Так как новым Планом счетов не предусмотрен обособленный синтетический учет авансов (как выданных, так и полученных), зачет авансов производится внутренней проводкой по счету 60:

дебет счета 60, субсчет "Расчеты за выполненные работы", кредит счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным".

Нередки случаи, когда в силу тех или иных причин подрядчик завышает объемы выполненных работ (причем здесь не всегда наличествует умысел - может быть, просто у подрядчика слабо организован бухгалтерский учет). В этом случае возможны два варианта.

1. Завышение относится к отчетному периоду. В этом случае бухгалтерией никаких дополнительных проводок не делается. Сумма завышения снимается с объемов производственным или плановым отделом, и к бухгалтерскому учету принимается уже уменьшенная стоимость строительных работ. О принятом решении подрядная организация извещается в порядке, предусмотренном договором подряда или иными соглашениями. На уровне же бухгалтерского учета все расхождения регулируются при проведении сверок, которые традиционно осуществляются не реже одного раза в квартал. Эта традиция связана с тем, что при плановой экономике отчетные данные, подаваемые в вышестоящие органы заказчиками и подрядчиками, сопоставлялись и любое расхождение было чревато серьезными последствиями; сейчас такая сверка может быть произведена органами статистики или налоговой инспекции, правда, не ясно, с какими целями. Целесообразность же такой формы сотрудничества безусловна - ежеквартальная сверка практически исключает ошибки при отражении данных в учете и отчетности и служит мощным инструментом дополнительного внутреннего финансового контроля.

2. Если завышение стоимости строительных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчиком выявлены после их принятия, в бухгалтерском учете на сумму завышения уменьшаются принятые от подрядчиков затраты с соответствующим возмещением за счет полученных подрядчиками сумм, использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

То есть в зависимости от того, к какому периоду относится выявленное завышение, оформляются проводки:

дебет счета 08 кредит счета 60 (сторно) - в том случае, когда завышение осуществлено на объектах, не сданных в эксплуатацию, и стоимость затрат по которым продолжает числиться в составе незавершенного строительства, а само завышение выявлено до окончания отчетного года;

дебет счета 60 кредит счета 08 - в том случае, когда при прочих условиях, соответствующих предыдущей ситуации, суммы завышения выявлены в следующем отчетном году. Это обусловлено, в первую очередь, потребностями статистической отчетности;

дебет счета 60 кредит счета 96 (86) - на сумму завышения по объектам, принятым в эксплуатацию, суммы финансирования по которым уже установленным порядком списаны, а хозяйственные отношения с подрядной организацией не прекращены. Эта проводка оформляется в том случае, когда строительство осуществлялось за счет привлеченных средств или в интересах инвестора. Разумеется, удержанные суммы должны быть возвращены инвестору или засчитаны при последующих расчетах по финансированию.

Если строительство осуществлялось для собственных нужд и законченный строительством объект был оприходован по бухгалтерскому учету в организации, которая выступала застройщиком, необходимо уменьшить сумму инвентарной стоимости объекта и восстановить списанные источники финансирования:

дебет счета 60 кредит счета 96 (уместно открыть новый субсчет "Прочие источники финансирования") (86);

дебет счета 96 (86) кредит счета 88, субсчет источника финансирования (84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)");

дебет счета 88 (84) кредит счета 01 (использование счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (91 "Прочие доходы и расходы") в данном случае, по нашему мнению, неправомерно, так как выбытия объектов основных средств не происходит).

На первый взгляд, предложенная схема может показаться неудачной - фактического увеличения собственных источников не происходит. На самом деле это увеличение произойдет в следующих отчетных периодах, так как сумма задолженности перед подрядной организацией уменьшается при неизменной договорной сметной стоимости. Разумеется, при этом суммы, снятые с задолженности, попадут в состав прибыли организации - заказчика и, соответственно, подпадут под налогообложение. Но следует учитывать, что в факте завышения виноваты обе стороны строительного производства, причем, как минимум, в равной степени - одна из основных функций заказчика - контроль за правильностью отражения в расчетных документах фактически выполненных объемов строительно - монтажных работ. Таким образом, дополнительные суммы налога на прибыль являются, по существу, платой за некачественное выполнение заказчиком своих функций;

дебет счета 63 "Расчеты по претензиям" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям") кредит счета 96 (86) (или схема, аналогичная описанной в предыдущем абзаце, если строительство осуществлялось за счет собственных средств заказчика) - в том случае, когда строительство завершено, договорные отношения с подрядной организацией не продлены. Данная ситуация является самой сложной для заказчика - ведение претензионной работы требует больших трудовых и финансовых затрат. Однако и в данном случае уместны рассуждения, высказанные выше, - во избежание подобных ситуаций нужно просто серьезнее организовать контроль и повысить требовательность к инженерному составу, ответственному за приемку выполненных работ. Кстати, если суммы завышения будут впоследствии отнесены на убытки заказчика, реакцию налоговой инспекции предсказать трудно - скорее всего, будет предъявлено требование об отнесении сумм нанесенного ущерба за счет виновных лиц.

Определенные изменения в учете строительных работ после 1 января 2001 г. обусловлены введением в действие части второй НК РФ, в частности, гл.21 "Налог на добавленную стоимость".

Так, п.6 ст.171 части второй НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении ими объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления.

Указанные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет соответствующих объектов завершенного или незавершенного капитального строительства.

Пунктом 5 ст.172 части второй НК РФ уточнено, что вычеты сумм налога, указанных в п.6 ст.171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Возможность предъявления НДС по стоимости строительно - монтажных работ к вычету предоставляется организациям впервые. Поэтому с большой долей уверенности можно предположить, что в связи с применением процитированных статей НК РФ возникнут вопросы, а это повлечет за собой необходимость разработки дополнительных разъяснений со стороны МНС России.

С 1 января 2001 г. также действуют Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС). Естественно, что вопросам применения НК РФ в части НДС при оплате выполненных строительно - монтажных работ в данных Методических рекомендациях уделено довольно много места.

Так, п.43.2 Методических рекомендаций по НДС разъяснено:

"Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по строительно - монтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненных подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения".

Из процитированного текста можно сделать два вывода:

во-первых, налоговым вычетам подлежат суммы НДС только по объектам производственного назначения (как известно, в капитальном строительстве все объекты дифференцируются на объекты производственного, непроизводственного и бытового назначения). С точки зрения налогового законодательства уточнение вполне логичное. С другой стороны, развитие социальной инфраструктуры организаций в таких условиях становится вдвойне непривлекательным - суммы уплаченного налога нельзя ни предъявить к вычету, ни возместить в суммах начисленной амортизации;

во-вторых, вычету подлежат суммы НДС только по стоимости строительно - монтажных работ, выполненных после 1 января 2001 г. Формулировка ст.ст.171 и 172 НК РФ не является столь категоричной. В принципе, можно было сделать вывод о том, что, как минимум, к вычету могли предъявляться суммы НДС по стоимости СМР, не только выполненных, но и принятых после 1 января 2001 г. Это предположение подтверждалось и определением даты реализации как даты приемки выполненных работ. Методические рекомендации по НДС уточнили формулировку НК РФ. Разумеется, не в пользу налогоплательщика. Для организаций, занятых в строительном производстве, разница очевидна.

Порядок применения приведенных цитат НК РФ и Методических рекомендаций по НДС наглядно можно проследить из примера.

Пример N 1. Организацией - заказчиком приняты выполненные до 31 декабря 2000 г. строительно - монтажные работы на общую сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС 20 тыс. руб. В феврале 2001 г. приняты работы на сумму 24 тыс. руб., в том числе НДС 4 тыс. руб., в марте 2001 г. - на сумму 48 тыс. руб., в том числе НДС 8 тыс. руб. В апреле 2001 г. объект принят на учет и получено свидетельство о государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости. Срок полезной эксплуатации объекта определен в 10 лет.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (для упрощения условно принято, что вся инвентарная стоимость объекта состоит только из СМР - затраты на оборудование и прочие затраты опущены):

до 31 декабря 2000 г. включительно (включая и работы, выполненные до 1 января 2001 г., но принятые после этой даты):

дебет счета 08 кредит счета 60 - 120 тыс. руб.;

в феврале 2001 г.:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 20 тыс. руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 4 тыс. руб.;

в марте 2001 г.:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 40 тыс. руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 8 тыс. руб.;

в апреле 2001 г.:

дебет счета 01 кредит счета 08 - 180 тыс. руб.;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 12 тыс. руб.;

в мае 2001 г.:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 02 "Износ основных средств" - 1,5 тыс. руб. - на сумму амортизации по стоимости законченного строительством объекта производственного назначения, полезная эксплуатация которого началась.

Тем же п.43.2 Методических рекомендаций по НДС разъяснено, что суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно - монтажных работ с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения.

Здесь необходимо одно замечание - термин "давальческие условия" раньше в отношении материалов, переданных подрядным строительным организациям для производства строительно - монтажных работ, не применялся. В значительной мере это было обусловлено особым порядком учета таких материалов как у передающей, так и у принимающей стороны. В общем случае давальческое сырье не списывается с баланса давальца и не приходуется по балансу переработчика. Однако для капитального строительства подобный подход неприменим. Это обусловлено тем, что для целей статистической отчетности, а также для целей аналитического учета (в частности, для отслеживания использования сметного лимита) необходимо, чтобы подрядчик включал в стоимость строительно - монтажных работ стоимость всех материалов независимо от источника их поступления.

Таким образом, у заказчика появляется возможность предъявить НДС по стоимости материалов дважды - собственно по стоимости материалов и по стоимости материалов в составе СМР. Правда, и оплачиваться этот налог будет дважды.

Пример N 2. Организацией - заказчиком в январе 2001 г. приобретены строительные материалы на общую сумму 12 тыс. руб., в том числе НДС 2 тыс. руб. В феврале материалы переданы подрядчику и в этом же месяце использованы им для производства СМР. В марте приняты СМР, выполненные в феврале на общую сумму 60 тыс. руб. (включая материалы, переданные заказчиком), в т.ч. НДС 10 тыс. руб. Объект введен в эксплуатацию в марте 2001 г.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки, связанные с передачей материалов и выполнением строительных работ в феврале (прочие проводки для простоты опущены):

в январе:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 - 10 тыс. руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 2 тыс. руб.;

в феврале:

дебет счета 61 (по новому Плану счетов - дебет счета 60) кредит счета 10 - 10 тыс. руб.;

в марте:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 50 тыс. руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 10 тыс. руб.;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 50 тыс. руб.;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 12 (2 + 10) тыс. руб.

В практике строительства в последнее время весьма часто возникают ситуации, когда по каким-либо причинам сторона, начавшая строительство, не может его закончить. В этом случае возникает необходимость реализации объектов незавершенного строительства. В соответствии с п.43.2 Методических рекомендаций по НДС при приобретении с 1 января 2001 г. не завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу) объекта, подлежат вычету налогоплательщиком по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта (основных средств).

То есть в данном случае принимающей стороной (заказчиком, заканчивающим строительство) оформляются проводки:

дебет счета 08 кредит счета 60 (76) - на сумму стоимости приобретенного объекта;

дебет счета 19 кредит счета 60 (76) - на сумму НДС по стоимости приобретенного объекта;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости строительно - монтажных работ, выполненных подрядными организациями на приобретенном объекте;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта основных средств;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму НДС, учтенную на счете 19, включая НДС, уплаченный при приобретении объекта незавершенного строительства, и НДС, уплаченный подрядной строительной организации.

Таким образом, для организаций, занятых строительством, выгоднее приобретать объекты для завершения строительства, нежели заканчивать начатые до 2001 г. Наиболее простая схема оптимизации налога в данном случае может быть сведена к элементарной операции - два заказчика строительства обмениваются (с оплатой или в порядке бартера) объектами незавершенного строительства и заканчивают их. В этом случае, правда, придется уплатить налог со стоимости реализованного объекта, но при вводе в эксплуатацию законченного объекта вся сумма НДС (независимо от даты начала строительства) может быть предъявлена к вычету.

Если же организация, приобретшая объект незавершенного строительства, также не смогла его достроить, то суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу) объекта, подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта. Схема бухгалтерских проводок в данном случае очевидна.

Подписано в печать В.Р.Воинов

14.03.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——