"Консультант Бухгалтера", N 4, 2001

Вопрос: Расскажите о порядке оформления счетов - фактур комитентом и комиссионером при работе по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах. Учетная политика у обоих - "по оплате".

Ответ: Во-первых, необходимо обратить внимание на следующее.

Как указано в ст.156 НК РФ "Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров", налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Пунктом 39 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) пояснено, что "суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются".

На основании ст.169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет - фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов - фактур, книги покупок и книги продаж (если иное не предусмотрено п.4 данной статьи).

На основании п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются покупателю соответствующие счета - фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, хранят счета - фактуры по товарам, полученным от доверителя (комитента, принципала), в журнале учета полученных счетов - фактур (п.3 Правил).

Счета - фактуры, полученные комиссионером (поверенным) от комитента (доверителя) по переданным для реализации товарам, в книге покупок комиссионером не регистрируются (п.11).

Регистрация счетов - фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п.17).

В п.24 Правил указано, что "организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии или агентским договорам, в книге продаж регистрируют счета - фактуры, выставленные покупателям в части дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. В таком же порядке регистрируются счета - фактуры, выставленные поверенными (комиссионерами, агентами) покупателям при реализации товаров, полученных от доверителя (комитента, принципала)".

По нашему мнению, под покупателями в п.24 Правил понимаются лица, заключившие с комиссионером договор купли - продажи.

Рассмотрим порядок оформления счета - фактуры на примере.

Комитент передает комиссионеру товар на сумму 120 руб., в том числе 20 руб. - НДС. Комиссионер реализует товар по цене 180 руб., в том числе 30 руб. - НДС, вознаграждение комиссионера - 60 руб., в том числе 10 руб. - НДС. Для целей налогообложения выручка от реализации товаров и комитентом, и комиссионером определяется по мере оплаты товаров (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу).

В этом случае комиссионер получает от комитента счет - фактуру (на 120 руб.) по переданным комитентом товарам и хранит этот счет - фактуру в журнале учета полученных счетов - фактур.

Счет - фактура, выставленный комиссионером покупателю (этот счет - фактура составляется комиссионером от своего имени на имя покупателя с указанием полной продажной цены реализуемого товара с учетом комиссионного вознаграждения, т.е. на 180 руб.), должен регистрироваться комиссионером в книге продаж в части дохода, полученного им в виде вознаграждения - на 60 руб.

Согласно п.1 Правил на сумму оказанной комитенту услуги - 60 руб. комиссионер обязан выписать комитенту счет - фактуру (комитент -"покупатель" услуги комиссионера).

Однако в книге продаж уже отражен счет - фактура на сумму комиссионного вознаграждения - 60 руб. Поэтому нет оснований для отражения счета - фактуры, передаваемого комиссионером комитенту, в книге продаж комиссионера. Этот счет - фактура (на сумму 60 руб.) регистрируется комиссионером в журнале учета выставленных счетов - фактур.

Отметим, что согласно ст.167 НК РФ оплатой товаров признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента); следовательно, для правильного определения налоговой базы комитент должен располагать полной информацией о цене, по которой был продан его товар. В соответствии со ст.999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Действия комитента по оформлению счетов - фактур таковы.

а) Из п.3 Правил следует, что по товарам, переданным комиссионеру, комитент должен составить счет - фактуру и передать ее комиссионеру. Комиссионер хранит этот счет - фактуру (на сумму 120 руб.) в журнале учета полученных счетов - фактур. В книге продаж комитента этот счет - фактура не отражается, так как реализация товара еще не состоялась, а собственником товара по-прежнему является комитент.

б) Далее согласно ст.167 НК РФ оплатой товаров признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). Регистрация счетов - фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п.17).

Следовательно, в том налоговом периоде, когда произошла оплата товара (комиссионер получил от покупателя 180 руб.), у комитента возникает налоговое обязательство, связанное с начислением и уплатой НДС. По нашему мнению, в этом налоговом периоде комитенту следует выписать счет - фактуру на имя комиссионера с указанием полной продажной цены реализованного товара с учетом комиссионного вознаграждения (т.е. на 180 руб.) и отразить этот счет - фактуру в книге продаж.

Согласно п.1 Правил продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов - фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры. Так как комиссионер не является покупателем товара, то, по нашему мнению, комитент указанный счет - фактуру в журнале учета выставленных покупателям счетов - фактур может не отражать.

в) Счет - фактуру, выписанную комиссионером на сумму оказанной комитенту услуги (т.е. на сумму комиссионного вознаграждения - 60 руб.), комитент отражает в книге покупок и хранит его оригинал в журнале учета полученных от продавцов счетов - фактур.

Подписано в печать

14.03.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——