 перейти на главную страницу Buhi.ru
|
 поиск документов
|
 добавить сайт Buhi.ru в избранное
|
|
| |
|
Статья: Учет расчетов (Начало) ("Бухгалтерский учет", 2001, N 6)
"Бухгалтерский учет", N 6, 2001
УЧЕТ РАСЧЕТОВ
Для обобщения информации о всех видах расчетов организации с юридическими и физическими лицами предназначены счета VI раздела Плана счетов "Расчеты". В связи с укрупнением некоторых видов расчетов на одних счетах в новом Плане счетов изменена характеристика некоторых счетов (табл. 1).
Таблица 1
Характеристика счета в соответствии с планом счетов
—————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
|Счет| План счетов 1991 г. | План счетов 2000 г. |
+————+—————————————————————————————+—————————————————————————————+
|60 | Пассивный | Активно — пассивный |
+————+—————————————————————————————+—————————————————————————————+
|62 | Активный | Активно — пассивный |
+————+—————————————————————————————+—————————————————————————————+
|63 | Пассивный | Пассивный |
L————+—————————————————————————————+——————————————————————————————
Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". На этом счете учитываются расчеты: 1) за полученные товарно - материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк; 2) за товарно - материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили, т.е. так называемые неотфактурованные поставки; 3) за излишки товарно - материальных ценностей, выявленные при их приемке, - когда фактическое количество поступивших ценностей превышает количество, указанное в расчетных документах поставщиков. Излишки, выявляемые при приемке материальных ценностей, должны отражаться в первичных учетных документах. Так как появление излишков признается отклонением от нормального режима поставки, то применяются специальные формы первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом для предприятий и организаций различных видов деятельности; 4) за полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта); 5) за все виды услуг связи; 6) генерального подрядчика со своими субподрядчиками при выполнении договора строительного подряда; 7) генерального подрядчика со своими субподрядчиками при выполнении договора на выполнение научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ (НИОКР). Данный перечень не является исчерпывающим. Учет на счете 60 ведется методом начисления, т.е. все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются независимо от времени оплаты. Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно - материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счетом 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", если его использование предусмотрено учетной политикой) или счетами учета соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т.п. Многие предприятия приобретают материальные ценности, товары, работы и услуги, счета за которые выражены в условных денежных единицах, поэтому особенно указание счетного плана о том, что независимо от оценки товарно - материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Это означает, что по дебету стоимость товарно - материальных ценностей может быть "разнесена" по различным счетам: например, по счету 10 в нормативной оценке согласно номенклатуре - ценнику и счету 16 - отклонение фактической себестоимости ТМЦ от нормативной оценки, но по кредиту (на счете 60) стоимость должна быть указана в соответствии с документами поставщика. Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза ("товары в пути"), а при приемке на склад поступивших товарно - материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" (табл. 2).
Таблица 2
————————————————————————T———————————T————————————————————————————¬
| Содержание | | Корреспонденция счетов |
|хозяйственной операции |Сумма, руб.+——————————————————T—————————+
| | | Д—т | К—т |
+———————————————————————+———————————+——————————————————+—————————+
|Акцептован и оплачен | 432 000 | 60 | 51 |
|счет | | | |
|поставщика за материалы| | | |
|(1000 кг по цене | | | |
|36 руб. за кг) | | | |
|плюс НДС 20% | | | |
+———————————————————————+———————————+——————————————————+—————————+
|Оприходованы материалы | 342 000 | 10 | 60 |
|(950 кг по цене | | | |
|36 руб. за кг) | | | |
+———————————————————————+———————————+——————————————————+—————————+
|Отражена сумма НДС | 68 400 | 19 | 60 |
|342 000 x 20% | | | |
+———————————————————————+———————————+——————————————————+—————————+
|Отражена недостача | 21 600 | 76, субсч. | 60 |
|материалов | | "Расчеты по | |
| | | претензиям" | |
+———————————————————————+———————————+——————————————————+—————————+
|НДС предъявлен к | 57 000 | 68 | 19 |
|зачету из бюджета | | | |
L———————————————————————+———————————+——————————————————+——————————
Такая задолженность регулярно должна подвергаться инвентаризации. При этом составляется акт инвентаризации расчетов за товарно - материальные ценности, находящиеся в пути (унифицированная ф. N ИНВ-6). Так же отражается в учете задолженность по акцептованному счету поставщика, когда при его последующей проверке обнаруживаются несоответствие цен, обусловленных договором, либо арифметические ошибки. За неотфактурованные поставки счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах. При получении документов от поставщика на ТМЦ возможны два варианта: - если поступившие документы соответствуют условиям договора, предприятие производит дополнительную запись только на сумму НДС (если он предусмотрен); - если поступившие документы не соответствуют условиям договора, то предварительная бухгалтерская запись сторнируется и производятся записи на суммы, соответствующие отгрузочным документам. Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на суммы исполнения обязательств, т.е. оплату счетов. Согласно новому Плану счетов по дебету этого счета отражаются также авансы и предварительная оплата по счетам поставщиков в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитываются обособленно в аналитическом учете. Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по: - поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; - поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам; - авансам выданным; - поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; - поставщикам по просроченным оплатой векселям; - поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.
Пример 1. Строительная организация в конце года приобрела у поставщика материалы в количестве 300 шт. На момент оприходования материалов первичные документы от поставщика не поступили. Стоимость материалов оплачена по договорной цене, которая составила 1200 руб., включая НДС 200 руб. за шт. Данные материалы использованы в строительстве в текущем году. Документы поступили в начале следующего года после утверждения бухгалтерской отчетности, причем цена на материалы понизилась и составила 1140 руб., включая НДС 190 руб. за шт. Организация направила поставщику претензию с требованием возместить излишне уплаченную сумму за материалы. Поставщик признал предъявленное требование и оплатил его.
В соответствии со ст.485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли - продажи. При этом условия договора могут предусматривать, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара. Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за ТМЦ, на которые расчетные документы от поставщиков не поступили (неотфактурованные поставки), Планом счетов предусмотрен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". За неотфактурованные поставки счет 60 кредитуется на стоимость поступивших ценностей по ценам, предусмотренным в договорах. Построение аналитического учета по счету 60 должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам по неотфактурованным поставкам. Согласно п.1 ст.172 НК РФ вычет НДС производится только при наличии соответствующих первичных документов, в противном случае выделение налога необоснованно. В соответствии с условиями договора оплата должна производиться с учетом НДС. Оприходование материалов, поступивших на склад без первичных учетных документов, отражается в учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости материалов с учетом уплаченного НДС. Для оформления приемки материалов, поступивших без документов, используется акт о приемке материалов по ф. N М-7, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (ред. от 11.11.1999). Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Один экземпляр акта предназначен для учета движения материалов, а другой - для извещения поставщика о неотфактурованной поставке. В рассматриваемом примере первичные документы поступили после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий год и цена на материалы понизилась, поэтому разница в цене материалов как прибыль, выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет, включается на основании п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000), в финансовые результаты организации отчетного года и подлежит зачислению согласно п.11 ПБУ 9/99 "Доходы организации" на счет прибылей и убытков организации. После поступления отгрузочных документов на материалы от поставщика в учете отражается сумма НДС, ранее учтенная на счете 10. Претензия, предъявленная поставщику на разницу между уплаченной суммой за материалы и стоимостью, указанной в первичных документах, выявленная при проверке поступивших документов, отражается в учете согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма поступивших от поставщика платежей учитывается по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Что касается налога на прибыль, то в соответствии со ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. То есть в связи с уточнением налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль в результате исправления ошибок за прошедшие отчетные (налоговые) периоды производится уточнение ранее представленных налоговых расчетов (деклараций) отдельно за каждый налоговый период, в котором производятся уточнения. Во избежание двойного налогообложения налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы прибыли прошлых лет, выявленной и отраженной в бухгалтерской отчетности в текущем отчетном периоде, по которой произведен перерасчет налога на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период. В текущем году производится корректировка (уменьшение) налогооблагаемой прибыли на сумму прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, с отражением по вписываемой строке Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (табл. 3).
Таблица 3
——————————————————T————————T—————————————————————————————————————¬
| Содержание | Сумма, | Корреспонденция счетов |
| хозяйственной | руб. +—————————————————T———————————————————+
| операции | | Д—т | К—т |
+—————————————————+————————+—————————————————+———————————————————+
|Оприходованы | 360 000| 10 | 60 |
|материалы, | | | |
|поступившие без | | | |
|документов, по | | | |
|стоимости, | | | |
|предусмотренной | | | |
|в договоре (300 | | | |
|x 1200) | | | |
+—————————————————+————————+—————————————————+———————————————————+
|Произведена | 360 000| 60 | 51 |
|оплата за | | | |
|поставленные | | | |
|материалы | | | |
+—————————————————+————————+—————————————————+———————————————————+
|Списаны | 360 000| 20 | 10 |
|материалы на | | | |
|строительство | | | |
|объекта | | | |
+—————————————————+————————+—————————————————+———————————————————+
|Отражена сумма | 57 000| 19—3 | 91—1, |
|НДС, ранее | | |аналитический счет |
|включенная в | | |"Внереализационные |
|стоимость | | | доходы" |
|материалов (300 | | | |
|x 190) <*> | | | |
+—————————————————+————————+—————————————————+———————————————————+
|НДС предъявлен к | 57 000| 68 | 19—3 |
|зачету из бюджета| | | |
+—————————————————+————————+—————————————————+———————————————————+
|Предъявлена | 18 000| 76, субсч. | 91—1, |
|претензия | | "Расчеты по |аналитический счет |
|поставщику на | | претензиям" |"Внереализационные |
|сумму разницы | | | доходы" |
|между договорной | | | |
|стоимостью | | | |
|материалов и | | | |
|указанной в | | | |
|первичных | | | |
|документах | | | |
|[360 000 — (300 x| | | |
|1140)] | | | |
+—————————————————+————————+—————————————————+———————————————————+
|Претензионная | 18 000| 51 | 76, субсч. |
|сумма оплачена | | | "Расчеты по |
|поставщиком | | | претензиям" |
+—————————————————+————————+—————————————————+———————————————————+
|<*> Новым Планом счетов такая корреспонденция счетов |
|не предусмотрена. |
L—————————————————————————————————————————————————————————————————
Пример 2. Предприятие в конце года приобрело у поставщика сырье в количестве 10 т. На момент оприходования сырья первичные документы от поставщика не поступили. Стоимость сырья оплачена по договорной цене, которая составила 30 000 руб., включая НДС 5000 руб., за тонну. Данное сырье использовано в основном производстве в текущем году. Документы поступили в начале следующего года до утверждения бухгалтерской отчетности, причем цена на сырье, указанная в первичных документах, составила 28 800 руб., включая НДС 4800 руб., за тонну. Предприятие направило поставщику претензию с требованием возместить излишне уплаченную сумму за сырье. Поставщик признал и оплатил предъявленную претензию.
Так же как и в предыдущем примере, стоимость приобретенных материальных ресурсов (включая предполагаемый НДС) приходуется на балансовых бухгалтерских счетах 10 "Материалы" и др. на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения). В аналогичном порядке приходуются материальные ресурсы, поступившие на склад без первичных учетных документов, подтверждающих их стоимость. Сырье, поступившее без первичных учетных документов, отражается в учете по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости, включая предполагаемый НДС. Расходы, связанные с приобретением товаров, согласно п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" являются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к бухгалтерскому учету согласно п.6 ПБУ 10/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине кредиторской задолженности. В рассматриваемом случае величина кредиторской задолженности определяется исходя из договорной цены по неотфактурованной поставке и корректируется на суммы, указанные в расчетных документах поставщика при их поступлении и признанные покупателем. Если первичные учетные и расчетные документы на сырье, принятое в порядке неотфактурованной поставки, поступили от поставщика до утверждения бухгалтерской отчетности за период, в котором оно поступило, то согласно п.3 Указаний по ведению журналов - ордеров N 6 разд.IV Инструкции по применению единой журнально - ордерной формы счетоводства, утвержденной Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 (ред. от 12.01.1983) и действующей в части, не противоречащей Плану счетов, ранее сделанная запись о поступлении сырья подлежит сторнированию по дате, указанной в поступивших документах. Одновременно в учете делаются положительные записи о поступлении сырья в суммах, указанных в первичных учетных документах, и соответствующих сумм НДС. Корректировке подлежат также операции по списанию сырья в производство; операции по закрытию счета 20 "Основное производство"; по учету на счете 90 "Продажи", если они были отражены до поступления первичных документов на сырье, принятое к учету в порядке неотфактурованной поставки. Претензия, предъявленная поставщику на разницу между суммой, уплаченной по договору за сырье, и стоимостью, указанной в первичных документах, отражается в учете по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма поступивших от поставщика платежей отражается по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (табл. 4).
Таблица 4
—————————————————————T——————————T————————————————————————————————¬
| Содержание | Сумма, | Корреспонденция счетов |
| хозяйственной | руб. +——————————————————T—————————————+
| операции | | Д—т | К—т |
+————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
|Оприходовано сырье, | 300 000 | 10 | 60 |
|поступившее | | | |
|без документов, по | | | |
|договорной | | | |
|стоимости (10 x | | | |
|30 000) | | | |
+————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
|Оплачен счет | 300 000 | 60 | 51 |
|поставщика | | | |
+————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
|Списано сырье в | 300 000 | 20 | 10 |
|производство | | | |
+————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
|Сторно записи | —300 000 | 10 | 60 |
|"Оприходовано сырье,| | | |
|поступившее без | | | |
|документов, | | | |
|по договорной | | | |
|стоимости" | | | |
+————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
|Сторно записи | —300 000 | 20 | 10 |
|"Списано сырье | | | |
|в производство" | | | |
+————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
|Отражено сырье по | 240 000 | 10 | 60 |
|стоимости, | | | |
|указанной в | | | |
|первичных | | | |
|документах (10 x | | | |
|24 000) | | | |
+————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
|Отражена сумма НДС | 48 000 | 19 | 60 |
|от стоимости | | | |
|сырья (10 x 4800) | | | |
+————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
|Предъявлен к зачету | 48 000 | 68 | 19 |
|из бюджета НДС <**> | | | |
+————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
|Предъявлена | 12 000 | 76, субсч. | 60 |
|претензия | | "Расчеты по | |
|поставщику на | | претензиям" | |
|разницу между | | | |
|уплаченной | | | |
|суммой и стоимостью | | | |
|сырья, | | | |
|указанной в | | | |
|первичных документах| | | |
|(300 000 — 288 000) | | | |
+————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
|Поставщиком | 12 000 | 51 |76, субсч. |
|оплачена претензия | | |"Расчеты по |
| | | |претензиям" |
+————————————————————+——————————+——————————————————+—————————————+
|<**> В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам из суммы НДС|
|подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и|
|уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на|
|территории Российской Федерации в отношении товаров (работ,|
|услуг), приобретаемых для осуществления производственной|
|деятельности или иных операций, признаваемых объектами|
|налогообложения, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для|
|перепродажи, поэтому НДС может быть предъявлен к зачету только|
|после получения документов от поставщика, так как только тогда|
|сумму налога можно считать предъявленной. |
L—————————————————————————————————————————————————————————————————
Пример 3. Торговое предприятие получило от поставщика партию товара на сумму 144 000 руб. (включая НДС 24 000 руб.). При его приемке установлено, что товар на сумму 24 000 руб. (включая НДС 4000 руб.) поставлен ненадлежащего качества. Согласно условиям договора поставки торговое предприятие в 5-дневный срок возвращает некачественный товар поставщику и производит оплату только принятого товара, качество которого соответствует условиям договора.
Условиями договора может предусматриваться возврат товара в связи с несоответствием требованиям, установленным в договоре поставки. В таком случае составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно - материальных ценностей. Этот документ подписывается членами комиссии покупателя с участием представителя поставщика. Если деньги за полученный товар поставщику не перечислены, то в соответствии с п.3.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5) покупатель вправе уменьшить сумму платежа на стоимость возвращаемого товара. Согласно п.12 ПБУ 5/98 приобретаемые для перепродажи товары оцениваются по стоимости приобретения. Они учитываются на счете 41 "Товары". При получении от поставщиков товарно - материальных ценностей, по которым предприятие на законных основаниях отказывается от акцепта счетов - платежных требований и их оплаты, предприятие - покупатель учитывает эти товары согласно Плану счетов на счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (табл. 5).
Таблица 5
——————————————————————————T———————————T——————————————————————————¬
|Содержание хозяйственной | | Корреспонденция счетов |
| операции |Сумма, руб.+——————————————T———————————+
| | | Д—т | К—т |
+—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
|Оприходован товар, | 100 000 | 41 | 60 |
|качество которого | | | |
|соответствует условиям | | | |
|договора поставки | | | |
+—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
|Отражен НДС по | 20 000 | 19 | 60 |
|оприходованному товару | | | |
+—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
|Отражена стоимость товара| 24 000 | 002 | |
|ненадлежащего качества | | | |
+—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
|Отражен возврат товара | 24 000 | | 002 |
|ненадлежащего качества | | | |
|поставщику | | | |
+—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
|Отражена оплата товара, | 120 000 | 60 | 51 |
|качество которого | | | |
|соответствует условиям | | | |
|договора поставки | | | |
+—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
|Отнесен на расчеты с | 20 000 | 68 | 19 |
|бюджетом НДС, уплаченный | | | |
|поставщику товара | | | |
L—————————————————————————+———————————+——————————————+————————————
Пример 4. Организация приобретает у поставщика товары, стоимость которых выражена в условных денежных единицах и равна 3840 ден. ед., включая НДС 640 ден. ед. Условиями договора поставки предусмотрено производство расчетов в рублях, пересчитываемых по курсу денежной единицы, установленному на дату платежа. На дату принятия к учету товаров курс составлял 28,5 руб., на дату оплаты - 28 руб. Право собственности переходит при отгрузке товара поставщиком перевозчику. Оплата за товары произведена во время нахождения их в пути. Первичные учетные документы поступили к организации одновременно с товаром. Согласно учетной политике организации учет товаров ведется по фактической стоимости приобретения с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
В соответствии с пп."г" п.п.3 ПБУ 5/98 товары - часть материально - производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. Товары оцениваются согласно п.12 ПБУ 5/98 по стоимости их приобретения. В рассматриваемом примере на дату перехода права собственности товары находились в пути, поэтому они принимаются к бухгалтерскому учету на эту дату в соответствии с п.24 ПБУ 5/98 в оценке, установленной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Расходы, связанные с приобретением материально - производственных запасов, отражаются с учетом правил, установленных ПБУ 10/99. Так, в соответствии с п.5, 7 ПБУ 10/99 расходы, связанные с приобретением товаров, являются расходами по обычным видам деятельности, которые принимаются к учету согласно п.6 ПБУ 10/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме и (или) величине кредиторской задолженности. Величина оплаты определяется на основании п.6.6 ПБУ 10/99 с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы корректируют (уменьшают или увеличивают) стоимость приобретения товаров. В соответствии с Планом счетов поступление товаров может отражаться в учете с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. Фактическая себестоимость принадлежащих организации товаров, находящихся в пути (не прибывших на склад), отражается в данном случае по дебету счета 15 и кредиту счета 60 (без оприходования этих товаров на склад). После принятия (оприходования) товаров на склад уточняется их фактическая себестоимость на счете 15. Одновременно уточненная на счете 15 себестоимость товаров списывается с кредита счета 15 в дебет счета 41 "Товары". Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по товарам, принадлежащим организации, но находящимся в пути. Согласно п.2 ст.172 НК РФ НДС предъявляется к вычету на основании соответствующих первичных документов. Поэтому стоимость приобретенных материальных ресурсов, включая предполагаемый НДС, учитывается на балансовых бухгалтерских счетах на всю сумму, указанную в договоре. Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, относятся на расчеты с бюджетом. Таким образом, сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, определяется с учетом возникающих суммовых разниц (табл. 6, 7).
Таблица 6
——————————————————————————T———————————T——————————————————————————¬
|Содержание хозяйственной | | Корреспонденция счетов |
| операции |Сумма, руб.+————————————T—————————————+
| | | Д—т | К—т |
+—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
|Отражена стоимость | 109 440 | 15 | 60 |
|товара, отгруженного | | | |
|поставщиком, но не | | | |
|поступившего на склад | | | |
|организации (3840 x 28,5)| | | |
+—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
|Оплачен счет поставщика | 107 520 | 60 | 51 |
|за поставленные товары | | | |
|(3840 x 28) | | | |
+—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
|Сторно суммы возникшей | 1 920 | 15 | 60 |
|суммовой разницы | | | |
+—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
|Уменьшение фактической | —17 920 | 15 | 60 |
|себестоимости товаров на | | | |
|сумму НДС, выделенную в | | | |
|первичных | | | |
|документах (640 x 28) | | | |
+—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
|Отражена сумма НДС по | 17 920 | 19 | 60 |
|приобретенным товарам | | | |
|(640 x 28) | | | |
+—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
|Предъявлена к зачету из | 17 920 | 68 | 19 |
|бюджета сумма НДС, | | | |
|фактически уплаченная | | | |
|поставщику (640 x 28) | | | |
+—————————————————————————+———————————+————————————+—————————————+
|Оприходован поступивший | 89 600 | 41 | 15 |
|на склад товар (109 440 —| | | |
|1 920 — 17 920) | | | |
L—————————————————————————+———————————+————————————+——————————————
Таблица 7
Типовая корреспонденция счетов по счету 60 "расчеты с поставщиками и подрядчиками"
—————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
| |Корреспонденция|
| Содержание хозяйственной операции | счетов |
| +———————T———————+
| | Д—т | К—т |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета поставщиков за | 07 | 60 |
|поступившее и оприходованное оборудование к | | |
|установке (в том числе транспортные и | | |
|другие подобные услуги) | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета поставщиков и | 08 | 60 |
|подрядчиков за выполненные ими работы | | |
|и оказанные услуги для капитального | | |
|строительства (в том числе за машины, | | |
|транспортные средства, оборудование, | | |
|требующее монтажа); в связи с приобретением | | |
|объектов нематериальных активов (в том числе | | |
|по договорам, предусматривающим исполнение | | |
|обязательств неденежными средствами, например | | |
|по договору мены) | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Отражены затраты по приобретению | 08 | 60 |
|предметов проката | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Отражены затраты, связанные с | 08 | 60 |
|приобретением лизингового | | |
|имущества (запись у лизингодателя) | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Отражены затраты, связанные с | 08 | 60 |
|получением лизингового имущества | | |
|(запись у лизингополучателя при | | |
|учете лизингового имущества на | | |
|его балансе) | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета поставщиков за | 10 | 60 |
|поступившие и оприходованные материалы (учетной | | |
|политикой не предусмотрено использование | | |
|счета 15); за транспортные услуги, | | |
|погрузку — разгрузку; по неотфактурованным | | |
|поставкам; излишки при приемке материалов по | | |
|сравнению с сопроводительными | | |
|документами; по договору мены | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета поставщиков | 15 | 60 |
|за приобретенные различные товарно — | | |
|материальные ценности (учетной политикой | | |
|предусмотрено использование счета 15); | | |
|за различные работы и услуги | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Отражена сумма НДС по приобретенным материальным| 19 | 60 |
|ресурсам, оборудованию, нематериальным активам | | |
|и пр. | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета поставщиков за |20, 23,| 60 |
|выполненные ими работы и оказанные услуги, |25, 26 | |
|в том числе предоставление энергии, газа, | | |
|пара, воды, услуг связи и т.п. для цехов | | |
|основного и вспомогательных производств, | | |
|общепроизводственных и общехозяйственных нужд | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета поставщиков за услуги, | 28 | 60 |
|оказанные ими при исправлении брака и | | |
|по гарантийному ремонту | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета поставщиков за | 29 | 60 |
|выполненные ими работы и оказанные услуги, в том| | |
|числе за энергию, газ и т.п. для нужд | | |
|обслуживающих производств и хозяйств | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета поставщиков за | 41 | 60 |
|приобретенные товары; поступили товары по | | |
|договору мены | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета за оказанные | 44 | 60 |
|поставщиками и подрядчиками услуги и выполненные| | |
|работы (транспорт, энергия, связь и т.п.) при | | |
|приобретении товаров в торговых, снабженческо — | | |
|сбытовых и иных подобных организациях | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Отражен возврат поставщиками сумм, ранее им | 50 | 60 |
|перечисленных; возврат поставщиками | | |
|неиспользованных плановых платежей | | |
|(при расчетах плановыми платежами) | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Внесены организациями — поставщиками услуг | 50 | 60 |
|транспорта, связи, энергии, воды, газа и т.п. | | |
|суммы, связанные с перебором тарифа (фрахта) | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Перечислены поставщиками суммы, ранее |51, 52 | 60 |
|отраженные по пересчетам (по ценам, ошибкам | | |
|в отгрузочных документах и т.п.); | | |
|возврат перебора тарифов (фрахта) | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Предъявлены претензии поставщикам или |76, | 60 |
|подрядчикам за обнаруженную при приемке |субсч. | |
|материалов и другую подобную недостачу сверх |2 | |
|норм естественной убыли, несоответствие цен, |"Расче—| |
|ошибки в отгрузочных документах, |ты по | |
|нарушение условий договоров и пр. |претен—| |
| |зиям" | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета поставщиков и подрядчиков| 79 | 60 |
|за поставленные ими материальные ценности и | | |
|услуги для филиалов, представительств и других | | |
|обособленных подразделений, | | |
|выделенных на отдельные балансы | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета |99, | 60 |
|поставщиков и подрядчиков за |субсч. | |
|услуги, оказанные при ликвидации |"Чре— | |
|последствий стихийных бедствий |звы— | |
| |чайные | |
| |рас— | |
| |ходы" | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Отражены курсовые разницы в связи |91—2, | 60 |
|с переоценкой кредиторской |анали— | |
|задолженности вследствие |тиче— | |
|изменения курса рубля по |ский | |
|отношению к иностранной валюте |счет | |
| |"Внере—| |
| |ализа— | |
| |ционные| |
| |рас— | |
| |ходы" | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|При поступлении ценностей, поступивших от | 94 | 60 |
|поставщиков, при оприходовании обнаружена | | |
|недостача или порча в пределах | | |
|предусмотренных в договоре величин | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Погашена задолженность наличными | 60 | 50 |
|перед поставщиками и подрядчиками | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Погашена задолженность перед поставщиками или | 60 |51, 52 |
|подрядчиками с расчетного либо валютного счета, | | |
|в том числе обеспеченная выданным векселем | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Погашена задолженность поставщиков путем выдачи | 60 | 55 |
|поставщику чека; списания средств | | |
|с аккредитивного счета | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Погашена задолженность поставщиков за счет | 60 |66, 67 |
|полученных кредитов банка или полученных займов | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Отражена передача |60, | 60 |
|простого векселя |субсч. | |
|поставщику |"Век— | |
| |селя | |
| |выдан— | |
| |ные" | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Зачет предварительно |60, | 60 |
|выданного аванса |субсч. | |
| |"Авансы| |
| |выдан— | |
| |ные" | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Сумма задолженности покупателя (дебиторская | 60 | 62 |
|задолженность) зачтена в погашение долгов | | |
|перед поставщиками посредством передачи | | |
|(индоссирования) векселя | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Уменьшена задолженность перед поставщиками на | 60 | 62 |
|стоимость товарно — материальных ценностей, | | |
|отгруженных в счет договора мены | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Задолженность перед поставщиками и подрядчикам | 60 | 79 |
|погашена филиалами, представительствами и | | |
|другими обособленными подразделениями, | | |
|выделенными на обособленный баланс | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Отражена сумма | 60 |91—1, |
|списания кредиторской | |ана— |
|задолженности за | |лити— |
|истечением сроков | |ческий |
|исковой давности или | |счет |
|вследствие | |"Внере—|
|нереальности для | |ализа— |
|взыскания | |ционные|
| | |доходы"|
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Отражены курсовые | 60 |91—1, |
|разницы в связи с | |ана— |
|переоценкой | |лити— |
|задолженности в | |ческий |
|иностранной валюте | |счет |
|за приобретенное | |"Внере—|
|имущество | |ализа— |
| | |ционные|
| | |доходы"|
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета поставщиков и | 97 | 60 |
|подрядчиков за выполненные услуги при | | |
|производстве работ, относящихся к расходам | | |
|будущих периодов | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Отражены суммы, зачтенные при взаимных | 60 | 76 |
|расчетах | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Отражена задолженность поставщикам и | 44 | 60 |
|подрядчикам за оказанные ими услуги и | | |
|выполненные работы при сбыте продукции | | |
+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
|Приняты к оплате счета | 60 |60, |
|поставщиков и | |субсч. |
|подрядчиков, | |"Расче—|
|являющихся по | |ты с до|
|отношению к данному | |черними|
|предприятию дочерними | |(зави— |
|(зависимыми) обществами | |симыми)|
| | |общест—|
| | |вами" |
L————————————————————————————————————————————————+———————+————————
Сальдо по счету 60 без учета сальдо по субсчету "Расчеты по авансам выданным" может быть только кредитовым. Оно отражается в балансе по строкам: 621 "Кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам", 622 "Кредиторская задолженность, обеспеченная векселями к уплате", 623 "Кредиторская задолженность перед дочерними и зависимыми обществами".
Учет авансов выданных
Для обобщения информации о расчетах по выданным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности, в новом Плане счетов отдельный счет не предусмотрен (в Плане счетов 1991 г. для этих целей служил счет 61 "Расчеты по авансам выданным"). Однако и в новом Плане счетов указывается, что суммы выданных авансов и предварительной оплаты должны учитываться обособленно от сумм, уплачиваемых при исполнении обязательств по счетам. Суммы выданных авансов, а также произведенной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на котором открывается специальный субсчет "Расчеты по авансам выданным", в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, отражаются по кредиту счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Аналитический учет по счету 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" ведется по каждому дебитору.
Пример 5. ОАО заключило с аудиторской организацией договор на проведение аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности и оказание консультационных услуг. Стоимость проведения проверки составляет 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб. В соответствии с условиями договора была произведена частичная предоплата аудиторских услуг в сумме 180 000 руб. Кроме того, условиями договора предусмотрено, что в процессе проверки специалисты организации будут консультировать работников бухгалтерии ОАО по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения. Консультационные услуги оплачиваются отдельно исходя из фактического времени проведения консультаций и стоимости одного часа консультационных услуг. Стоимость фактически оказанных консультационных услуг составила 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб.
Расходы предприятия по оплате аудиторских и консультационных услуг, как затраты, связанные с управлением производством, являются для целей бухгалтерского учета согласно п.п.5, 9 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции. Для целей налогообложения прибыли такие расходы включаются в состав затрат как затраты, связанные с управлением производством, в соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат. Согласно новому Плану счетов суммы предварительной оплаты, перечисленные поставщикам материальных ценностей (работ, услуг), учитываются по дебету счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Суммы авансов, зачтенные поставщиками в оплату поставленных ценностей (работ, услуг), списываются с кредита счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Расходы по оплате консультационных и аудиторских услуг как управленческие расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (табл. 8).
Таблица 8
—————————————————————————————T——————————T————————————————————————¬
| Содержание | Сумма, | Корреспонденция счетов |
| хозяйственной | руб. +———————————T————————————+
| операции | | Д—т | К—т |
+————————————————————————————+——————————+———————————+————————————+
|Перечислена предоплата | 180 000 |60, субсч. | 51 |
|по договору на | |"Расчеты по| |
|оказание | |авансам | |
|аудиторских услуг | |выданным" | |
+————————————————————————————+——————————+———————————+————————————+
|Списана стоимость | 300 000 | 26 | 60 |
|оказанных аудиторских услуг | | | |
+————————————————————————————+——————————+———————————+————————————+
|Отражена сумма НДС | 60 000 | 19 | 60 |
|по оказанным | | | |
|аудиторским услугам | | | |
+————————————————————————————+——————————+———————————+————————————+
|Зачтена сумма | 180 000 | 60 |60, субсч. |
|произведенной | | |"Расчеты по |
|предоплаты | | |авансам |
| | | |выданным" |
+————————————————————————————+——————————+———————————+————————————+
|Предъявлена к зачету сумма | 30 000 | 68 | 19 |
|НДС в части внесенной | | | |
|предоплаты | | | |
+————————————————————————————+——————————+———————————+————————————+
|Отражена стоимость | 5 000 | 26 | 60 |
|оказанных консультационных | | | |
|услуг | | | |
+————————————————————————————+——————————+———————————+————————————+
|Отражена сумма НДС | 1 000 | 19 | 60 |
|по оказанным | | | |
|консультационным услугам | | | |
+————————————————————————————+——————————+———————————+————————————+
|Произведена оплата | 186 000 | 60 | 51 |
|стоимости оказанных | | | |
|услуг (18 000 + 600) | | | |
+————————————————————————————+——————————+———————————+————————————+
|Зачтена сумма НДС | 31 000 | 68 | 19 |
|по оплаченным услугам | | | |
|(3000 + 100) | | | |
L————————————————————————————+——————————+———————————+—————————————
Пример 6. Организация в соответствии с письменным соглашением перечислила поставщику денежные средства в сумме 10 000 руб. в виде задатка под предстоящую поставку товара. Товар был отгружен поставщиком, но организация из-за сложившейся ситуации (отсутствие места на складе, трудности с реализацией ранее приобретенных товаров) отказалась принять товар.
Согласно ст.381 ГК РФ в случае, если обязательство, обеспеченное задатком, не было исполнено по вине стороны, давшей задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное. Поскольку задаток, так же как и аванс, является денежной суммой, выдаваемой одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, сумму выданного задатка следует учитывать на счете 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным". После отказа от принятия поставленного товара (отказа от исполнения своих обязательств по договору поставки, обеспеченных задатком) сумму выданного поставщику задатка, не возвращенную организации, следует рассматривать не как выданный аванс, а как санкцию за невыполнение условий договора. Согласно п.12 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также расходы, связанные с возмещением причиненных организацией убытков, являются внереализационными расходами, которые зачисляются на счет прибылей и убытков организации на основании п.15 ПБУ 10/99. Такие расходы включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.15 Положения о составе затрат (табл. 9).
Таблица 9
———————————————————T——————————T——————————————————————————————————¬
| Содержание | Сумма, | Корреспонденция счетов |
| хозяйственной | руб. +—————————————————————T————————————+
| операции | | Д—т | К—т |
+——————————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
|Перечислены | 10 000 |60, субсч. "Авансы | 51 |
|денежные средства | |выданные" | |
|поставщику в | | | |
|соответствии с | | | |
|соглашением о | | | |
|задатке | | | |
+——————————————————+——————————+—————————————————————+————————————+
|Списана в убыток | 10 000 |91—2, аналитический |60, субсч. |
|сумма | |счет |"Авансы |
|перечисленного | |"Внереализационные |выданные" |
|поставщику задатка| |расходы" | |
L——————————————————+——————————+—————————————————————+—————————————
Сальдо по субсчету "Расчеты по авансам выданным" счета 60 может быть только дебетовым. В зависимости от срока погашения оно отражается по строке баланса 234 (если срок погашения этой дебиторской задолженности более чем 12 месяцев после отчетной даты) или 245 (если срок погашения этой дебиторской задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты) (табл. 10).
Таблица 10
Типовая корреспонденция счетов по счету 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным"
——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
| Содержание | Корреспонденция счетов |
| хозяйственной +—————————————————————————T————————————————+
| операции | Д—т | К—т |
+—————————————————————+—————————————————————————+————————————————+
|Наличными выдан |60, субсч. "Расчеты по | 50 |
|аванс под поставку |авансам выданным" | |
|материальных | | |
|ценностей, | | |
|выполнение работ по | | |
|оплате при частичной | | |
|готовности | | |
+—————————————————————+—————————————————————————+————————————————+
|Авансы перечислены с |60, субсч. "Расчеты по | 51, 52 |
|расчетного или |авансам выданным" | |
|валютного счетов | | |
|(под поставку; по | | |
|оплате продукции, | | |
|принятой по | | |
|частичной готовности)| | |
+—————————————————————+—————————————————————————+————————————————+
|Перечисление авансов |60, субсч. "Расчеты по | 66, 67 |
|за счет средств |авансам выданным" | |
|полученных кредитов | | |
|и займов | | |
+—————————————————————+—————————————————————————+————————————————+
|Аванс выдан чеком |60, субсч. "Расчеты по | 55 |
| |авансам выданным" | |
+—————————————————————+—————————————————————————+————————————————+
|Возврат аванса в | 50 |60, субсч. |
|кассу | |"Расчеты по |
| | |авансам |
| | |выданным" |
+—————————————————————+—————————————————————————+————————————————+
|Возврат аванса на | 51, 52 |60, субсч. |
|расчетный или | |"Расчеты по |
|валютный счет | |авансам |
| | |выданным" |
+—————————————————————+—————————————————————————+————————————————+
|Списание на убытки |91—2, аналитический счет |60, субсч. |
|ранее выданных, но |"Внереализационные |"Расчеты по |
|не востребованных |расходы" |авансам |
|авансов по истечении | |выданным" |
|сроков исковой | | |
|давности | | |
L—————————————————————+—————————————————————————+—————————————————
Учет расчетов с покупателями и заказчиками
Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены покупателям расчетные документы. Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. На счете 62 также отражаются суммы полученных авансов и предварительной оплаты. Их учет должен вестись обособленно на отдельном субсчете "Расчеты по полученным авансам" счета 62. Аналитический учет должен быть организован по каждому полученному авансу. Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента). Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется: - по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, - при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: - покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; - покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам; - векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; - векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; - векселям, по которым денежные средства не поступили в срок. Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно.
Пример 7. Организация продает покупателю собственную продукцию на сумму 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб., себестоимость которой составляет 240 000 руб. Доставка продукции осуществляется железнодорожным транспортом. Договорная цена продукции включает в себя стоимость ее доставки до станции отправления - 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. С согласия покупателя организация оплатила стоимость доставки продукции до станции назначения (60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб.) с последующим возмещением покупателем понесенных расходов. Денежные средства в оплату за проданную продукцию и возмещение стоимости доставки поступили на расчетный счет организации. Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".
Выручка от продажи продукции является согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности. В рассматриваемом примере обязанность организации перед покупателем считается выполненной при сдаче продукции перевозчику на станции отправления. Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции. Условия признания расходов в бухгалтерском учете установлены п.16 ПБУ 10/99: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Если договором предусмотрена обязанность организации по доставке продукции до станции отправления, расходы по такой доставке являются для организации расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в соответствии с новым Планом счетов на счете 44 "Расходы на продажу" и затем включаются в себестоимость соответствующих видов продукции (списываются в дебет счета 90, субсчет "Расходы на продажу") прямым путем. По условиям примера доставка продукции от станции отправления до станции назначения в обязанность организации - поставщика не входит. Следовательно, плата за такую доставку, производимая поставщиком и впоследствии возмещаемая покупателем, не может рассматриваться как расходы организации, связанные с реализацией продукции, и должна быть учтена (вместе с НДС) в составе дебиторской задолженности до момента возмещения покупателем указанных расходов. Согласно п.29 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 (ред. от 20.10.2000) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" включение расходов по транспортировке у продавца в выручку от реализации продукции зависит от условий реализации. При установлении отпускной цены на условиях доставки продукции за счет поставщика до пункта отправления расходы по доставке продукции от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, у поставщика в выручку от реализации продукции не включаются и налогом на пользователей автомобильных дорог не облагаются (табл. 11, 12).
Таблица 11
—————————————————————————T———————————T———————————————————————————¬
| Содержание |Сумма, руб.| Корреспонденция счетов |
|хозяйственной операции | +——————————————————T————————+
| | | Д—т | К—т |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Отражена сумма расходов | 10 000 | 44 | 60 |
|по доставке продукции | | | |
|до станции отправления | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Отражена сумма НДС по | 2 000 | 19 | 60 |
|расходам по доставке | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Отражена выручка от | 360 000 | 62 | 90—1 |
|реализации продукции | | | |
|покупателю | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Начислен НДС с выручки | 60 000 | 90—3 | 68 |
|от реализации | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Списана себестоимость | 240 000 | 90—2 | 40 |
|реализованной продукции | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Списана сумма | 10 000 |90, субсч. | 44 |
|коммерческих расходов | |"Коммерческие | |
|по доставке продукции | |расходы" | |
|до станции отправления | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Начислен налог на | 3 000 | 26 | 68 |
|пользователей | | | |
|автомобильных дорог | | | |
|[(360 000 — 60 000) х | | | |
|1%] | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Списаны | 3 000 | 90—2 | 26 |
|общехозяйственные | | | |
|расходы (без учета | | | |
|других расходов) | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Отражен финансовый | 47 000 | 90—9 | 99 |
|результат от реализации | | | |
|(360 000 — 60 000 — | | | |
|3 000 — 240 000 — | | | |
|10 000) | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Оплачено транспортной | 12 000 | 60 | 51 |
|организации за доставку | | | |
|продукции до станции | | | |
|отправления | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Зачтена сумма НДС по | 2 000 | 68 | 19 |
|расходам по доставке | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Оплачено транспортной | 60 000 | 76 | 51 |
|организации за доставку | | | |
|продукции от станции | | | |
|отправления до станции | | | |
|назначения | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Получены от покупателя | 360 000 | 51 | 62 |
|денежные средства за | | | |
|отгруженную продукцию | | | |
+————————————————————————+———————————+——————————————————+————————+
|Получены от покупателя | 60 000 | 51 | 76 |
|денежные средства в | | | |
|возмещение расходов по | | | |
|доставке | | | |
L————————————————————————+———————————+——————————————————+—————————
Таблица 12
Типовая корреспонденция счетов по счету 62 "расчеты с покупателями и заказчиками"
————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
| Содержание | Корреспонденция счетов |
|хозяйственной операции +——————————————————T—————————————————————+
| | Д—т | К—т |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Списана оплаченная | 62 | 46 |
|заказчиком стоимость | | |
|этапов по окончании | | |
|работ в целом | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Отражена стоимость | 62 | 90—1 |
|отгруженных | | |
|товарно — материальных | | |
|ценностей, выполненных | | |
|работ | | |
|и оказанных услуг на | | |
|момент перехода права | | |
|собственности | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Отражена стоимость | 62 | 90—1 |
|возвращенной | | |
|покупателем | | |
|забракованной | | |
|продукции — сторно | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Отражены причитающиеся | 62 | 90—1 |
|по договору лизинга | | |
|суммы лизинговых | | |
|платежей (запись | | |
|у лизингодателя при | | |
|учете лизингового | | |
|имущества у него на | | |
|балансе) | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Отражена сумма | 62 |91—1, аналитический |
|задолженности | |счет "Операционные |
|покупателей в связи с | |доходы" |
|реализацией им | | |
|основных средств, | | |
|излишних материальных | | |
|ценностей, ценных | | |
|бумаг и прочего | | |
|имущества | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Из кассы возвращена | 62 | 50 |
|покупателям и | | |
|заказчикам излишне | | |
|полученная с них сумма | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Отражен возврат | 62 | 51, 52 |
|покупателям и | | |
|заказчикам излишне | | |
|полученной с них суммы | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Отражены курсовые | 62 |90—1, аналитический |
|разницы в связи с | |счет |
|переоценкой | |"Внереализационные |
|задолженности | |доходы" |
|покупателей, | | |
|выраженной в | | |
|иностранной валюте | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Поступили в кассу | 50 | 62 |
|суммы от покупателей и | | |
|заказчиков | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Поступили платежи от | 51, 52 | 62 |
|покупателей и | | |
|заказчиков за | | |
|реализованную им | | |
|продукцию, работы и | | |
|услуги; поступили | | |
|проценты по полученным | | |
|от покупателей векселям| | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Отражено поступление | 57 | 62 |
|денежного перевода в | | |
|погашение | | |
|задолженности | | |
|покупателей | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Уменьшена | 60 | 62 |
|задолженность перед | | |
|поставщиками на | | |
|стоимость | | |
|товарно — материальных | | |
|ценностей, отгруженных | | |
|в счет договора мены | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Суммы задолженности | 60 | 62 |
|покупателей зачтены в | | |
|погашение долгов перед | | |
|поставщиками | | |
|посредством передачи | | |
|векселя | | |
|(индоссирование) | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Зачтены суммы |62, субсч. "Авансы| 62 |
|покупателей |полученные" | |
|и заказчиков авансов | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Зачтены суммы по | 76 | 62 |
|взаимным расчетам | | |
|с прочими кредиторами | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Отражено списание |91—2, | 62 |
|дебиторской |аналитический | |
|задолженности |счет | |
|(учетной политикой |"Внереализационные| |
|формирование резерва |расходы" | |
|сомнительных долгов не | | |
|предусмотрено) | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Отражены курсовые | 80 | 62 |
|разницы в связи | | |
|с переоценкой | | |
|задолженности | | |
|покупателей, выраженной| | |
|в иностранной валюте | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Списание дебиторской | 63 | 62 |
|задолженности за счет | | |
|образованного ранее | | |
|резерва | | |
|сомнительных долгов | | |
+———————————————————————+——————————————————+—————————————————————+
|Получено извещение | 66, 67 | 62 |
|банка об оплате | | |
|векселя покупателя | | |
|(закрытие операций по | | |
|учету векселей в банке | | |
|или у третьих лиц) | | |
L———————————————————————+——————————————————+——————————————————————
Расчеты по авансам полученным
Для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков, по частичной готовности в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Отдельный счет (в Плане счетов 1991 г. для этих целей служил счет 64 "Расчеты по авансам полученным") для учета авансов полученных не предусмотрен. Однако и в новом Плане счетов указывается, что суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно от сумм поступающих платежей по предъявленным покупателям расчетным документам. Суммы полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Средства полученных авансов и полученной оплаты по частичной готовности продукции и работ, зачтенные при предъявлении покупателям (заказчикам) счетов за поставленные изделия полной готовности, материалы и выполненные работы, отражаются по дебету счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Аналитический учет по субсчету "Расчеты по авансам полученным" счета 62 должен вестись по каждому кредитору.
Пример 8. Фабрика заключила договор с покупателем на поставку своей продукции на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. По условиям договора покупатель перечисляет предоплату в размере 100% договорной стоимости продукции. Сумма предоплаты за товар поступила на расчетный счет предприятия в январе 2001 г. Отгрузка продукции произведена в феврале 2001 г. Согласно учетной политике выручка в целях налогообложения определяется предприятием по моменту оплаты.
С суммы предоплаты, поступившей на расчетный счет предприятия в счет предстоящих поставок продукции, необходимо исчислить налог на добавленную стоимость. Порядок отражения в учете сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет при получении предоплаты и последующей отгрузке товара, установлен п.7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". Согласно п.13 Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость получение денежных средств в виде предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) оформляется поставщиком составлением счетов - фактур и соответствующими записями в книге продаж. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную предоплату в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате, с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (табл. 13, 14).
Таблица 13
———————————————————T———————————T—————————————————————————————————¬
| Содержание | Сумма, | Корреспонденция счетов |
| хозяйственной | руб. +———————————————————T—————————————+
| операции | | Д—т | К—т |
+——————————————————+———————————+———————————————————+—————————————+
|Получена | 120 000 | 51 |62, субсч. |
|предоплата | | |"Расчеты по |
|за продукцию | | |авансам |
| | | |выданным" |
+——————————————————+———————————+———————————————————+—————————————+
|Начислен НДС к | 20 000 |62, субсч. | 68 |
|уплате | |"Расчеты по | |
|в бюджет | |авансам выданным" | |
+——————————————————+———————————+———————————————————+—————————————+
|Отражена | 120 000 | 62 | 90—1 |
|задолженность | | | |
|покупателя за | | | |
|отгруженную | | | |
|продукцию | | | |
+——————————————————+———————————+———————————————————+—————————————+
|Начислен НДС по | 20 000 | 90—3 | 68 |
|отгруженной | | | |
|продукции | | | |
+——————————————————+———————————+———————————————————+—————————————+
|Восстановлен | 20 000 | 68 |62, субсч. |
|НДС с суммы | | |"Расчеты по |
|предоплаты | | |авансам |
| | | |выданным" |
+——————————————————+———————————+———————————————————+—————————————+
|Зачтена сумма | 120 000 |62, субсч. | 62 |
|предоплаты за | |"Расчеты по | |
|отгруженную | |авансам выданным" | |
|продукцию | | | |
L——————————————————+———————————+———————————————————+——————————————
Таблица 14
Типовая корреспонденция счетов по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным"
—————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
| Содержание | Корреспонденция счетов |
| хозяйственной +——————————————————————T————————————————————+
| операции | Д—т | К—т |
+————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
|Получены авансы | 50, 51, 52, 55 |62, субсч. |
|(наличными и на | |"Авансы полученные" |
|счета в банках) | | |
|под поставку | | |
|материальных | | |
|ценностей, | | |
|выполнение работ и | | |
|оказание услуг | | |
+————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
|Начислена сумма |62, субсч. "Авансы | 68 |
|НДС по полученным |полученные" | |
|авансам | | |
+————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
|Отражены курсовые |91—2, аналитический |62, субсч. |
|разницы по |счет "Вне— |"Авансы полученные" |
|полученным авансам |реализационные | |
|в иностранной валюте|расходы" | |
+————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
|Ранее полученные |62, субсч. "Авансы | 62 |
|авансы зачтены |полученные" | |
|в счет выручки | | |
|от реализации | | |
+————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
|Возврат ранее |62, субсч. "Авансы | 50, 51, 52, 55 |
|полученного аванса |полученные" | |
+————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
|Отражены курсовые |62, субсч. "Авансы |91—1, |
|разницы по расчетам |полученные" |аналитический счет |
|в иностранной валюте| |"Внереализационные |
| | |доходы" |
+————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
|Отражена сумма НДС | 68 |62, субсч. |
|от суммы полученного| |"Авансы полученные" |
|аванса при зачете | | |
|аванса | | |
L————————————————————+——————————————————————+—————————————————————
Учет резервов сомнительных долгов
Резервы сомнительных долгов отражаются на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам". Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации "организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации". Такая возможность должна быть предусмотрена учетной политикой организации. Создание резервов сомнительных долгов может быть предусмотрено только в тех организациях, которые выручку для целей налогообложения определяют методом "по отгрузке". Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Основанием для создания резервов сомнительных долгов являются результаты проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Порядок проведения таких плановых инвентаризаций - в частности, периодичность их проведения - также должен быть определен учетной политикой организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву (табл. 15).
Таблица 15
Типовая корреспонденция счетов по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"
—————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
| Содержание | Корреспонденция счетов |
| хозяйственной +—————————————————————T—————————————————————+
| операции | Д—т | К—т |
+————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
|Создан резерв |91—2, | 63 |
|сомнительных долгов |аналитический счет | |
| |"Внереализационные | |
| |расходы" | |
+————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
|Списана | 63 | 62 |
|дебиторская | | |
|задолженность | | |
|покупателей и | | |
|заказчиков за счет | | |
|резервов | | |
|сомнительных долгов | | |
+————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
|Списана | 63 | 76 |
|дебиторская | | |
|задолженность прочих| | |
|дебиторов за счет | | |
|резервов | | |
|сомнительных долгов | | |
+————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
|Отражено | 63 |91—1, |
|присоединение | |аналитический счет |
|неизрасходованных | |"Внереализационные |
|сумм | |доходы" |
|резервов по | | |
|сомнительным | | |
|долгам к прибыли | | |
|года, | | |
|следующего за годом | | |
|их создания | | |
L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
(Продолжение см. "Бухгалтерский учет", N 8, 2001)
Подписано в печать Л.В.Сотникова 26.02.2001 Заместитель заведующего
кафедрой аудита ВЗФЭИ
——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |
Бухгалтерская пресса и публикации